祁燕

摘 要：作業(yè)成本法是一種能夠與現(xiàn)代企業(yè)制度精細(xì)化管理相適應(yīng)的成本管理方法，文章在分析了實(shí)施作業(yè)的必要性和可行性的基礎(chǔ)上，結(jié)合長慶油田分公司第一采氣廠的采氣工藝流程，從作業(yè)單元劃分和成本體系構(gòu)建、賬務(wù)設(shè)置、作業(yè)績效評價(jià)等8個(gè)方面對作業(yè)成本法的實(shí)施方案進(jìn)行了總體設(shè)計(jì)。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 實(shí)施方案 成本動因

中圖分類號:F270文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:1004-4914（2012）08-261-03

作業(yè)成本法（activity-based cost）原本是針對制造行業(yè)量身定制的一種成本核算方法。結(jié)合油氣田企業(yè)的實(shí)際情況，長慶油田分公司采氣一廠將作業(yè)成本理論中的作業(yè)延伸為天然氣開采過程中的每項(xiàng)關(guān)鍵工序，甚至是每項(xiàng)關(guān)鍵活動，并以其為基礎(chǔ)進(jìn)行成本的歸集、控制、分析、考核、評價(jià)，必將為油氣田企業(yè)進(jìn)一步降低天然氣生產(chǎn)成本，提高氣田開發(fā)效益提供新的思路。

一、實(shí)施作業(yè)成本法的必要性和可行性分析

1.實(shí)施作業(yè)成本法的必要性。（1）是股份公司低成本經(jīng)營政策的要求。重組后，由于中石油在海外的成功上市，外國資本的介入，為了滿足股東的需求，股份公司高層越來越重視對油氣操作成本的控制和削減工作。以長慶油田公司為例，油氣綜合操作費(fèi)由5.18美元/桶下降到3.81美元/桶（預(yù)算目標(biāo)），下降幅度高達(dá)26.44%。操作成本連年削減的壓力，客觀上要求生產(chǎn)單位進(jìn)一步細(xì)化成本管理，加強(qiáng)對新的成本管理方法的研究。（2）是采氣廠的基本職能的要求。采氣廠作為油田公司的生產(chǎn)中心和成本中心之一，擔(dān)負(fù)著天然氣生產(chǎn)和成本控制兩大職能。為了確保公司價(jià)值的快速提升，必須在全力以赴提高天然氣的生產(chǎn)量的同時(shí)，積極有效地實(shí)施低成本發(fā)展戰(zhàn)略。隨著氣田開發(fā)難度逐年增大，完成產(chǎn)量與成本控制的矛盾日益突出，實(shí)現(xiàn)成本不斷降低的難度和壓力越來越大。面對巨大的成本壓力，采氣廠成本控制的基本職能要求尋求全新的成本控制思路。（3）是天然氣生產(chǎn)成本自身特性的要求。與普通制造行業(yè)相比，天然氣生產(chǎn)成本具有其自身的特性，具體如下：一是氣田生產(chǎn)過程中所耗費(fèi)的直接材料不能直接構(gòu)成最終的產(chǎn)品（天然氣），氣田的最終產(chǎn)量與所投入的材料沒有直接的關(guān)系，即投入量與產(chǎn)出量不具有配比性。二是天然氣生產(chǎn)成本受自然因素影響大，天然氣生產(chǎn)成本的高低與氣田所在地的地理地貌、地質(zhì)構(gòu)造有著極大的關(guān)系，其橫向可比性差。三是成本與天然氣產(chǎn)量之間線性關(guān)系很不明確，致使傳統(tǒng)的變動成本理論和C=a+bx模型在天然氣生產(chǎn)成本分析和預(yù)測中失效。天然氣生產(chǎn)成本自身的特性和傳統(tǒng)成本管理模式的不適應(yīng)性，迫切要求成本管理人員積極尋找新的成本管理方法。（4）是靖邊氣田地質(zhì)特征的要求。第一采氣廠所管轄的靖邊氣田屬于最為典型的低壓、低產(chǎn)氣田。受氣田極其復(fù)雜的地質(zhì)條件的影響，靖邊氣田的單位產(chǎn)能建設(shè)耗費(fèi)的投資和單位天然氣的操作成本都明顯高于其他氣田。為了實(shí)現(xiàn)氣田的經(jīng)濟(jì)有效開發(fā)，就必須對包括產(chǎn)建成本在內(nèi)的各類費(fèi)用進(jìn)行綜合分析，剔除一切無效、低效作業(yè)，消除資源浪費(fèi)現(xiàn)象，最大限度的降低成本。而作業(yè)成本法可為評價(jià)作業(yè)的有效性提供科學(xué)的依據(jù)。

2.實(shí)施作業(yè)成本法的可行性分析。財(cái)務(wù)ERP系統(tǒng)為作業(yè)成本計(jì)算準(zhǔn)備了基本的賬務(wù)設(shè)置。財(cái)務(wù)ERP系統(tǒng)的成本核算體系主要以傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本核算方法為理論基礎(chǔ)而設(shè)計(jì)的，其優(yōu)點(diǎn)是能夠比較直觀反映油氣產(chǎn)品成本的總體情況。但是油氣生產(chǎn)行業(yè)成本的特殊性，部分特殊作業(yè)成本（如測井試井作業(yè)、井下作業(yè)、天然氣凈化作業(yè)等）在整個(gè)油氣生產(chǎn)成本中所占的比例較大，管理層為了能夠在賬務(wù)系統(tǒng)中比較直觀的了解到該部分費(fèi)用的整體發(fā)生情況，又在賬務(wù)系統(tǒng)中增設(shè)了專門核算測井試井作業(yè)成本、井下作業(yè)成本、科研試驗(yàn)費(fèi)及其他輔助生產(chǎn)成本等幾個(gè)一級會計(jì)科目。盡管這些會計(jì)科目是管理層為了輔助管理的需要而設(shè)置的，不能完全反映油氣生產(chǎn)的全部過程，但其在一定程度上也為作業(yè)成本計(jì)算準(zhǔn)備了簡單的會計(jì)科目，并為作業(yè)成本計(jì)算提供了基本的賬務(wù)設(shè)置思路。

機(jī)構(gòu)的精簡性增加了作業(yè)成本法實(shí)施的可行性。由于作業(yè)成本法是一個(gè)全新的成本管理方法，在中石油系統(tǒng)內(nèi)作業(yè)成本法還只是處于理論研究階段，并未投入實(shí)際運(yùn)用。然而作業(yè)成本法在成本管理實(shí)踐中需要做大量的、復(fù)雜的前期準(zhǔn)備工作和生產(chǎn)部門、管理部門的大力支持、配合。采氣一廠機(jī)構(gòu)的精簡性和業(yè)務(wù)的單一性無疑將會減少相應(yīng)的工作量，從而增加了作業(yè)成本法實(shí)施的可行性。

二、作業(yè)成本法實(shí)施方案設(shè)計(jì)

1.基本原則。作業(yè)成本法是通過對作業(yè)進(jìn)行動態(tài)的追蹤，反映、計(jì)量作業(yè)和成本對象的成本，評價(jià)作業(yè)業(yè)績和資源利用情況的方法。它以資源的流動為線索，以組成生產(chǎn)過程的單項(xiàng)作業(yè)為成本核算中心，以資源耗費(fèi)的因果關(guān)系為成本分配的主要依據(jù)，能夠細(xì)致、全面的反映生產(chǎn)過程中的資源耗費(fèi)情況，便于成本的分析和控制。為了充分發(fā)揮作業(yè)成本法在細(xì)化成本管理中的作用，既不過大的增加成本核算的工作量，又能滿足標(biāo)準(zhǔn)報(bào)表的取數(shù)要求，在作業(yè)成本法實(shí)施方案的過程中應(yīng)注意遵循以下兩個(gè)基本原則。（1）必須要保留現(xiàn)行的產(chǎn)品成本法的基本賬務(wù)設(shè)置，使企業(yè)管理層通過賬務(wù)系統(tǒng)能夠及時(shí)、直觀了解到成本發(fā)生的總體情況，同時(shí)也滿足了標(biāo)準(zhǔn)報(bào)表取數(shù)的需要。（2）作業(yè)單元的劃分要結(jié)合本單位的生產(chǎn)實(shí)際，遵循適度原則。即作業(yè)單元的劃分既不宜過大也不能過小。劃分大了系統(tǒng)滿足不了細(xì)化成本管理的要求，劃分小了則會大大的增加成本核算的難度和工作量。

2.作業(yè)單元的劃分和成本體系構(gòu)建。第一采氣廠工藝流程。通過第一采氣廠建廠以來的各項(xiàng)現(xiàn)場地面工藝試驗(yàn)攻關(guān)，我們逐步摸索出了一套符合靖邊氣田實(shí)際情況的地面采氣工藝流程，可以概括為“高壓集氣、單井駐醇”。從這個(gè)主要作業(yè)流程中我們又可以引申出以下幾個(gè)作業(yè)單元。一是氣井注入作業(yè)。在正常情況下，為了確保天然氣采出作業(yè)的順利進(jìn)行，我們必須做到以下幾點(diǎn)：保證氣井資產(chǎn)性能的完好，防止油套管的腐蝕；保證井底的氣體源源不斷的流入采氣管線，防止井筒積液現(xiàn)象；保障采氣管線的暢通，防止水合物的形成。實(shí)踐表明要做到以上三點(diǎn)必須適時(shí)的向井筒內(nèi)注入恰當(dāng)?shù)幕瘜W(xué)藥劑，這個(gè)過程我們稱為氣井注入作業(yè)。二是凈化作業(yè)，主要保證天然氣氣質(zhì)符合外輸需要，水露點(diǎn)符合國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)。三是輔助作業(yè)，主要解決生產(chǎn)過程中正常輔助配套和非常安全保障問題。四是管理作業(yè)，指為組織和保障安全生產(chǎn)而發(fā)生的系列管理行為。

作業(yè)單元劃分和成本體系構(gòu)建。通過上面對主要生產(chǎn)作業(yè)的描述，我們將靖邊氣田的生產(chǎn)過程劃分為4個(gè)主作業(yè)單元和12個(gè)子作業(yè)單元。4個(gè)主作業(yè)單元分別為天然氣采出作業(yè)、氣井注入作業(yè)、輔助作業(yè)和管理作業(yè)。一是天然氣集輸作業(yè)單元包含三個(gè)子作業(yè)單元分別為井口加熱作業(yè)、站內(nèi)集氣作業(yè)和增壓外輸作業(yè)。主要反映天然氣集輸過程中發(fā)生的資源流動和耗費(fèi)情況。其主要成本項(xiàng)目包括材料費(fèi)、動力費(fèi)、人工費(fèi)和自用氣費(fèi)用等。二是氣井注入作業(yè)包括注醇作業(yè)、注緩蝕劑作業(yè)和注發(fā)泡劑作業(yè)三個(gè)子單元。其主要反映氣井注入作業(yè)中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括各類化學(xué)藥劑的材料費(fèi)、人工費(fèi)、外雇勞務(wù)費(fèi)和外包工程支出等成本項(xiàng)目。三是輔助作業(yè)單元包括六個(gè)子單元，分別為測井試井作業(yè)、運(yùn)輸作業(yè)、維護(hù)及修理作業(yè)、化驗(yàn)分析及儀器儀表校驗(yàn)作業(yè)、科研作業(yè)和其他輔助作業(yè)。主要核算各類輔助作業(yè)成本，具體成本項(xiàng)目包括外包測井試井工程成本，外雇車輛運(yùn)輸費(fèi)、自有車輛發(fā)生的各類費(fèi)用、維護(hù)及修理發(fā)生的材料費(fèi)和施工費(fèi)等。四是管理作業(yè)單元主要?dú)w集為維護(hù)正常生產(chǎn)而發(fā)生的各種管理活動而發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用，基本上與現(xiàn)行賬務(wù)設(shè)置中的廠礦管理費(fèi)用科目歸集的成本費(fèi)用項(xiàng)目一致。

為了明確各單位、部門對成本費(fèi)用應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，我們還可以將各項(xiàng)成本費(fèi)用與執(zhí)行該項(xiàng)作業(yè)的單位和部門對應(yīng)起來，以便于成本的控制和考核，充分發(fā)揮生產(chǎn)部門在成本管理中的積極作用。

3.作業(yè)成本法的賬務(wù)設(shè)置方案。作業(yè)成本法的賬務(wù)設(shè)置是其從理論研究轉(zhuǎn)入實(shí)務(wù)運(yùn)用的關(guān)鍵。在財(cái)務(wù)ERP環(huán)境下，由于整個(gè)油田公司所屬各單位的所有的會計(jì)業(yè)務(wù)都在一套賬中處理，所以在賬務(wù)設(shè)置時(shí)只能以輔助核算的形式來實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本費(fèi)用的歸集和計(jì)算。在ERP賬務(wù)系統(tǒng)中，除產(chǎn)品輔助核算外還有兩種常用的輔助核算，一是部門輔助核算，二是成本中心輔助核算。據(jù)此我們可以提出兩種關(guān)于實(shí)施作業(yè)成本法的賬務(wù)設(shè)置方案，其一是將作業(yè)單元作為三級部門核算，其二是將作業(yè)單元作為二級成本中心核算。

第一種方案的優(yōu)點(diǎn)是能夠在每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)就可以將其納入作業(yè)成本計(jì)算范疇，并且能與實(shí)施作業(yè)的單位、部門對應(yīng)，明確成本責(zé)任。其缺點(diǎn)是部門核算設(shè)置的工作量大，憑證錄入程序顯得煩瑣，并且可能導(dǎo)致憑證存盤困難。

與方案一相比方案二的優(yōu)點(diǎn)是不用改變現(xiàn)有的部門核算體系，而且憑證錄入程序和錄入工作量也與方案實(shí)施前基本保持一致，只需在現(xiàn)行的成本中心輔助核算（即地質(zhì)區(qū)塊）下面增加作業(yè)單元即可。其最大的優(yōu)點(diǎn)是能方便的對不同地質(zhì)區(qū)塊的相同作業(yè)的成本耗費(fèi)情況進(jìn)行對比。

根據(jù)上述的兩條基本原則和兩種賬務(wù)設(shè)置方案的對比，我們認(rèn)為采用方案二是可行的。

4.作業(yè)成本計(jì)算過程。在上一節(jié)中我們初步建立了以地質(zhì)區(qū)塊為基礎(chǔ)的作業(yè)成本核算體系，下面我們對在該體系下成本計(jì)算過程進(jìn)行描述和分析。

在ERP賬務(wù)系統(tǒng)中成本計(jì)算分以下三種情況：直接計(jì)入油氣生產(chǎn)成本明細(xì)科目，如直接材料費(fèi)、人員費(fèi)用、外購動力費(fèi)等；成本費(fèi)用先列入中轉(zhuǎn)科目，月末再結(jié)轉(zhuǎn)到油氣生產(chǎn)成本明細(xì)科目，如測井試井成本、凈化成本等；為組織生產(chǎn)而發(fā)生的管理費(fèi)用先在“廠礦管理費(fèi)”科目中列示，月末再結(jié)轉(zhuǎn)到“油氣生產(chǎn)成本”的相應(yīng)明細(xì)科目中。

由此可見生產(chǎn)經(jīng)營過程中任何成本費(fèi)用的發(fā)生都將在“油氣生產(chǎn)成本”這個(gè)會計(jì)科目中匯總反映。因此，作業(yè)單元輔助核算只需與“油氣生產(chǎn)成本”科目對應(yīng)，就可以完成作業(yè)單元成本的計(jì)算。以測井試井作業(yè)成本計(jì)算為例，在日常核算中

借：測井試井作業(yè)成本

貸：應(yīng)付賬款

月末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)：

借：油氣生產(chǎn)成本——測井試井費(fèi)

貸：測井試井作業(yè)成本

同時(shí)在作業(yè)過程選擇測井試井作業(yè)，點(diǎn)擊保存就完成了當(dāng)月的測井試井作業(yè)成本的歸集和計(jì)算工作。這樣我們可以通過ERP賬務(wù)系統(tǒng)提供的輔助管理子系統(tǒng)方便的查詢測井試井作業(yè)的基本信息，如作業(yè)次數(shù)、平均作業(yè)單價(jià)等。這些信息可為成本分析、標(biāo)準(zhǔn)成本定額的制定、成本趨勢預(yù)測提供必要的資料。

需要說明的是在作業(yè)成本數(shù)據(jù)錄入時(shí)要注意區(qū)分作業(yè)的性質(zhì)分別錄入相關(guān)的數(shù)量、單價(jià)信息，否則成本分析數(shù)據(jù)將會很不準(zhǔn)確。

5.成本報(bào)表設(shè)計(jì)。為了滿足企業(yè)管理層的管理需要，全面的反映各作業(yè)單元的成本發(fā)生情況，便于成本分析和考核，我們需要設(shè)計(jì)一份以作業(yè)單元為中心的成本報(bào)表。該表以作業(yè)單元為中心，橫向?yàn)橹饕鳂I(yè)單元，縱向?yàn)榫唧w成本項(xiàng)目。通過該表能夠粗略的反映各作業(yè)單元成本發(fā)生的基本情況。

一個(gè)完整的、對管理有幫助的成本報(bào)表系統(tǒng)除了全面反映各作業(yè)單元的資源耗費(fèi)情況外，還應(yīng)該能向管理者提供相關(guān)的數(shù)量和價(jià)格信息，本期成本與歷史成本對比信息，成本實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)對比信息、成本增減變動因素分析信息等。因此除了成本計(jì)算總表外，還應(yīng)設(shè)計(jì)作業(yè)單元成本要素表、作業(yè)單元數(shù)量信息表、作業(yè)單元成本預(yù)算執(zhí)行情況表、作業(yè)成本動因分析表。具體表樣的設(shè)計(jì)要結(jié)合本單位的生產(chǎn)和管理實(shí)際。

6.作業(yè)成本動因分析。成本動因是指導(dǎo)致成本發(fā)生的任何因素,亦即成本的驅(qū)動因素（又稱成本誘導(dǎo)因素）。成本動因按不同的標(biāo)準(zhǔn)有不同的分類，根據(jù)成本動因在企業(yè)資源流動中所處的位置可將其分為資源動因和作業(yè)動因。作業(yè)的資源動因即是某項(xiàng)作業(yè)的單位消耗，作業(yè)動因即某項(xiàng)具體作業(yè)的工作量。由此我們可以得出作業(yè)成本動因分析的基本模型：

某項(xiàng)作業(yè)的成本C＝該作業(yè)的單位消耗P×該項(xiàng)作業(yè)的數(shù)量（次數(shù)）N。

通過該模型，我們可以將本期作業(yè)成本數(shù)據(jù)與歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析，得出成本增減變動的根本原因，從而為進(jìn)一步降低成本，挖掘降耗潛能指明道路和方向。

7.作業(yè)成本預(yù)算方法改進(jìn)。在采氣廠現(xiàn)行的各級的目標(biāo)成本制訂過程中，一般采用水平預(yù)算編制法(也稱增量法)，“水平法”或增量預(yù)算法都是以過去的水平為基礎(chǔ)，這實(shí)際上承認(rèn)過去發(fā)生的費(fèi)用是合理的，這使許多原來不合理的費(fèi)用開支繼續(xù)存在下去。為了克服現(xiàn)行“水平法”編制預(yù)算的不足，我們應(yīng)在作業(yè)成本動因分析的基礎(chǔ)上建立起成本投入與生產(chǎn)指標(biāo)之間的一種函數(shù)關(guān)系,也就是前面所講的作業(yè)成本動因分析的基本模型：某項(xiàng)作業(yè)的成本C＝該作業(yè)的單位消耗P×該項(xiàng)作業(yè)的數(shù)量（次數(shù)）N。

我們認(rèn)為在作業(yè)成本機(jī)制下，成本預(yù)算的編制可以借鑒工程預(yù)算的編制方法。通常在生產(chǎn)任務(wù)確定的條件下，我們能夠比較準(zhǔn)確的預(yù)測作業(yè)單元的工作量。依據(jù)相適應(yīng)的單位作業(yè)成本耗費(fèi)定額和所有作業(yè)單元的工作量信息，我們就可以準(zhǔn)確的預(yù)測生產(chǎn)成本的總額。工作量清單法在成本預(yù)算中的應(yīng)用，可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)的增量預(yù)算和彈性預(yù)算的不足，提高零基預(yù)算的準(zhǔn)確性和適應(yīng)性，使企業(yè)目標(biāo)成本的制定更具有科學(xué)性。

三、存在的問題和對策

在作業(yè)成本法實(shí)施的過程中，我們發(fā)現(xiàn)由于多種因素的影響該方案還存在下面幾個(gè)問題亟待解決。

1.成本管理的基礎(chǔ)工作不能滿足作業(yè)成本法精細(xì)化管理的要求。采氣一廠自成立以來一直受人員配備不齊的制約，各項(xiàng)工作均疲于應(yīng)付，成本管理的基礎(chǔ)工作很不踏實(shí)，集中表現(xiàn)為各類成本統(tǒng)計(jì)臺賬不完善，成本費(fèi)用消耗定額未制定，基層成本管理體系仍未建立。這些不利因素直接影響了作業(yè)成本法優(yōu)勢的發(fā)揮。

2.對各類結(jié)算資料編制和管理過于粗放，不利于成本的細(xì)化核算。目前，采氣一廠各類結(jié)算資料通常只注重結(jié)算程序的合規(guī)性，而忽視了對成本主體信息、工作量信息的描述。這給財(cái)務(wù)人員準(zhǔn)確的核算各作業(yè)單元的成本帶來一定的困難，從而很難適應(yīng)作業(yè)成本法的精細(xì)化核算要求。

3.生產(chǎn)管理人員、專業(yè)技術(shù)人員對參與成本管理的積極性不夠。生產(chǎn)人員和專業(yè)技術(shù)人員最了解生產(chǎn)情況，對成本發(fā)生費(fèi)用的發(fā)生過程也最為了解，不發(fā)揮他們參與成本管理的積極性，成本管理工作必然出現(xiàn)混亂，成本管理人員永遠(yuǎn)也擺脫不了“摸著石頭過河”的困境。

針對上面的問題，采氣一廠正在努力改進(jìn)結(jié)算單的設(shè)計(jì)，完善各類成本統(tǒng)計(jì)臺賬信息，積極與生產(chǎn)、技術(shù)人員溝通，協(xié)作編制成本消耗定額體系，加強(qiáng)對基層成本管理人員的培訓(xùn)，使各項(xiàng)工作能夠滿足作業(yè)成本管理的需要。

（作者單位：長慶油田分公司第一采氣廠 寧夏銀川 750000）

（責(zé)編:賈偉）