【摘要】分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價的過程，是審計過程中重要而且必不可少的一個環(huán)節(jié)。本文從目前國內(nèi)外對分析程序研究的現(xiàn)狀出發(fā)，從理論層面對分析程序的基本概念、方法和應(yīng)用做了闡述說明，在本文的最后對分析程序在審計實(shí)務(wù)中的未來應(yīng)用方面提出了幾點(diǎn)看法。

一、引言

在市場經(jīng)濟(jì)的今天，對公開信息披露客觀性和可靠性的評價越來越依賴于審計工作的進(jìn)行。盡管由于代理問題引發(fā)了相關(guān)人員對于審計的獨(dú)立性和中立客觀性的新一輪思考，但是，沒有人否認(rèn)審計工作在溝通上市公司與利益相關(guān)者時所起到的舉足輕重的作用。在審計過程中，注冊會計師為了更加充分地分析、評估公司的相關(guān)數(shù)據(jù)背后所隱藏的真實(shí)經(jīng)營狀況往往會運(yùn)用各種手段和工具，分析程序恰恰是整個過程中不可缺少的一環(huán)，實(shí)踐也充分證明著分析程序在審計實(shí)務(wù)應(yīng)用中的必要性和重要性。本文就分析程序在審計中應(yīng)用的幾個問題做了初步探討。

二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

分析程序作為對財務(wù)數(shù)據(jù)與非數(shù)據(jù)等相關(guān)信息進(jìn)行分析的一系列相關(guān)方法的總稱，體現(xiàn)出了獨(dú)特的與財務(wù)分析等課程相聯(lián)系的綜合性。它能幫助注冊會計師將公司表面信息轉(zhuǎn)化為反映公司經(jīng)營狀況和發(fā)展前景的內(nèi)涵信息，很好的達(dá)到輔助注冊會計師對公司的財務(wù)報告的公允性和合理性作出較為正確判斷的目的。

目前國內(nèi)外有關(guān)分析程序的研究主要有理論和實(shí)務(wù)兩個方面。國外關(guān)于分析程序的研究起步較早，主要研究領(lǐng)域?yàn)榉治龀绦虻南嚓P(guān)基本概念、應(yīng)用情況以及分析程序的典型技術(shù)方法。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）于1988年在其第56號審計準(zhǔn)則中提出了“分析性程序”（Analytical Procedure）的概念，即：“通過對財務(wù)以及非財務(wù)數(shù)據(jù)之間合理關(guān)系的比較和分析做出對財務(wù)信息的評價”。隨著現(xiàn)代審計的發(fā)展，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ饺找鏋槿蛩J(rèn)，國外審計界也達(dá)成了共識，即分析程序?qū)⒂兄趯徲嬶L(fēng)險的識別與評估，并發(fā)揮重要的作用。國內(nèi)審計界關(guān)于分析程序的研究起步相對較晚，目前的研究多數(shù)著眼于理論層面，從分析程序的定義、特點(diǎn)、方法、相互關(guān)系、具體應(yīng)用、技術(shù)方法等方面進(jìn)行探討。從筆者搜集到的資料來看，國內(nèi)有關(guān)分析程序的研究方向大體可以分為以下四類：1.從宏觀層面，研究分析程序的概念、特點(diǎn)、相互關(guān)系、具體應(yīng)用時應(yīng)考慮的因素、技術(shù)方法；2.從微觀層面，采取某一個角度，研究分析程序的應(yīng)用，如注冊會計師的思維模式對分析程序的影響；3.從具體操作層面，研究分析程序的應(yīng)用，如通過Excel軟件使分析程序得以更好的應(yīng)用；4.從理論層面，分別探討分析程序在實(shí)務(wù)應(yīng)用中的三個方面——風(fēng)險評估、實(shí)質(zhì)性程序、財務(wù)報表復(fù)核中的運(yùn)用。

綜上，可以看出，國內(nèi)外關(guān)于分析程序的研究重點(diǎn)雖然有所差異，但是都共同側(cè)重了審計分析程序理論方面的研究。

三、分析程序的概念與應(yīng)用

目前，關(guān)于分析程序的概念理論界已經(jīng)達(dá)成共識，即分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息做出評價的過程。分析程序的應(yīng)用可以明顯地體現(xiàn)在三個方面：用于風(fēng)險評估、用作實(shí)質(zhì)性程序和對財務(wù)報表復(fù)核。

（一）分析程序用于風(fēng)險評估

分析程序用于風(fēng)險評估主要是為了幫助注冊會計師識別可能存在重大錯報風(fēng)險的異常變化或者估計發(fā)生而尚沒有發(fā)生的變化，以及識別存相關(guān)的錯報風(fēng)險領(lǐng)域。在具體運(yùn)用分析程序時，注冊會計師重點(diǎn)關(guān)注的是關(guān)鍵賬戶的發(fā)生額、余額、趨勢及財務(wù)比率等方面，形成合理預(yù)期，進(jìn)而通過比較作出準(zhǔn)確判斷。

（二）分析程序用作實(shí)質(zhì)性程序

如果分析程序比細(xì)節(jié)測試更能有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受水平，則分析程序可用作實(shí)質(zhì)性程序。在對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施進(jìn)一步的審計程序時，注冊會計師通常把分析程序作為實(shí)質(zhì)性程序的一種，并結(jié)合其他細(xì)節(jié)測試，收集適當(dāng)充分的審計證據(jù)。此時分析程序的運(yùn)用可以減少細(xì)節(jié)測試的工作量，有效節(jié)約審計成本，利于降低審計風(fēng)險，使審計工作更有效率和效果。

（三）分析程序用于財務(wù)報表復(fù)核

在審計結(jié)束或?qū)⒔Y(jié)束時，分析程序被用來在已收集的審計證據(jù)的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表整體的合理性做最終把握，評估財務(wù)報表是否還存在尚未發(fā)現(xiàn)的重大錯報風(fēng)險的可能性。注冊會計師進(jìn)而會考慮是否需要追加審計程序，以便為發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娞峁┖侠淼谋Ｕ稀?/p>

四、分析程序的方法

分析程序的方法很多，注冊會計師在針對具體情況時可以使用不同的分析方法。2006年我國新頒布的分析程序?qū)徲嫓?zhǔn)則明確規(guī)定了可以使用不同的方法，包括簡單的比較分析到運(yùn)用高級統(tǒng)計技術(shù)的復(fù)雜分析。在審計實(shí)務(wù)中，常用的分析程序方法有以下四種：趨勢分析、比率分析、合理性測試法和回歸分析法。此外，在對特定項目運(yùn)用分析程序時，注冊會計師也會采用模型分析如時間序列預(yù)測模型分析、財務(wù)模型分析等，嚴(yán)格來講，回歸分析法也是模型分析的一種。

五、結(jié)論

分析程序從理論到運(yùn)用都有著一套獨(dú)特的體系，因而也在注冊會計師審計工作中起著不可替代的重要作用。筆者認(rèn)為，在將來的審計實(shí)務(wù)中，作為審計過程中不可缺少的取證、對比、驗(yàn)證手段，分析程序?qū)⒖梢栽谝韵路矫姘l(fā)揮重要的作用：1、評價被審計單位的相關(guān)財務(wù)能力，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)潛在問題。2、發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制和運(yùn)營過程中的潛在問題。3、結(jié)合現(xiàn)金流量表的相關(guān)數(shù)據(jù)，對被審計單位的財務(wù)狀況進(jìn)行綜合分析，從多個角度揭示被審計單位的運(yùn)營狀況，發(fā)現(xiàn)可能存在的錯報、漏報，幫助注冊會計師得出正確的結(jié)論?？傊?，分析程序?qū)⒃谝院蟮膶徲嫻ぷ髦凶鳛樽詴嫀熡辛Φ姆治龉ぞ叨l(fā)揮出更大的作用。

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作者簡介：廖漢儒（1988-），女，漢族，四川成都人，就讀于西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，研究方向：審計，公司治理。

（責(zé)任編輯：劉晶晶）