劉璇

隨著我國市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，越來越多的小規(guī)模企業(yè)因諸多需求需要委托注冊會計師進行審計。注冊會計師需要充分了解小規(guī)模企業(yè)的特點，明確小規(guī)模企業(yè)委托審計的目的和要求，深入研究小規(guī)模企業(yè)審計的特殊性，確定符合小規(guī)模企業(yè)實際的審計方法和操作程序，是做好小規(guī)模企業(yè)審計工作應(yīng)當把握的關(guān)鍵問題。

小規(guī)模企業(yè)；企業(yè)審計

在我國現(xiàn)階段小規(guī)模企業(yè)發(fā)展水平不高的因素影響下，小規(guī)模企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理水平相對落后，導致部分小規(guī)模企業(yè)對外公布的財務(wù)報表的會計信息真實性存在著較大問題。而注冊會計師需要充分了解小規(guī)模企業(yè)的特點，明確小規(guī)模企業(yè)委托審計的目的和要求，深入研究小規(guī)模企業(yè)審計的特殊性，確定切合小規(guī)模企業(yè)實際的審計方法和操作程序，是做好小規(guī)模企業(yè)審計工作應(yīng)當把握的關(guān)鍵問題。

1.小規(guī)模企業(yè)的特點

公司治理結(jié)構(gòu)上的先天缺陷。我國很多小規(guī)模企業(yè)或者產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰、或者所有者與經(jīng)營者沒有分離，使得不存在所有者約束經(jīng)營者的行為，企業(yè)高層管理者的權(quán)力往往凌駕于企業(yè)管理制度之上，而且由于企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模小，出資人一般都較少，可能就是獨資企業(yè)，這就更加便于人為操縱利潤等。

缺乏健全的內(nèi)部控制制度，財務(wù)管理制度不規(guī)范。很多企業(yè)，一是由于內(nèi)部控制行為主體素質(zhì)偏低，二是企業(yè)內(nèi)部各部門及員工對內(nèi)控認識有偏差或者完全無認識，甚至管理工作全憑老板或幾個人的臨時決定，使得企業(yè)內(nèi)控制度不健全或者有制度但得不到有效執(zhí)行，造成企業(yè)財務(wù)工作混亂、核算不實，嚴重影響到會計信息質(zhì)量。

內(nèi)部審計等監(jiān)督機制。很多小規(guī)模企業(yè)沒有設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，或者竟然與財務(wù)人員是同一部門，而且即使設(shè)有獨立的內(nèi)審機構(gòu)，在一些實施家族式管理的民營企業(yè)或者內(nèi)部人控制嚴重的企業(yè)里，其職能也被弱化，不能充分發(fā)揮監(jiān)督作用。

企業(yè)聘請注冊會計師審計的目的可能不純。由于民營企業(yè)中普遍所有者與經(jīng)營者不相分離，就不存在所有者委托獨立第三方審計的必然要求，那么企業(yè)聘請注冊會計師審計的目的：一是應(yīng)付法律法規(guī)的要求，比如工商年檢、稅務(wù)檢查等；二是經(jīng)營過程中的需要，比如向銀行貸款、發(fā)行融資債券等。企業(yè)利用會計師事務(wù)所的信譽為其資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果等提供佐證，由于存在強烈的利益訴求，企業(yè)就會對審計報告的結(jié)果有明確想法。因此注冊會計師在承接業(yè)務(wù)與實施審計工作過程中，必須保持職業(yè)謹慎，有理由懷疑被審計單位存在舞弊的可能性，以及考慮事務(wù)所能否抵制客戶的不合理要求。

2.小規(guī)模企業(yè)審計的特點

由于小規(guī)模企業(yè)本身的特點，在審計時必須有特殊考慮，（中國注冊會計師審計準則第1621號—對小型被審計單位審計的特殊考慮）主要是規(guī)范注冊會計師執(zhí)行小型被審計單位財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。注冊會計師可以結(jié)合《小企業(yè)會計準則》，并運用自身的專業(yè)判斷，根據(jù)小規(guī)模企業(yè)的特點，實施不同的審計程序。

小規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制比較薄弱，通常沒有建立健全的內(nèi)部控制制度，注冊會計師對其內(nèi)控往往無法進行評價。小規(guī)模企業(yè)控制風險較高，注冊會計師可考慮不對其進行控制測試，應(yīng)重點考慮小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控對審計的影響。因此，注冊會計師對小規(guī)模企業(yè)審計主要依賴實質(zhì)性測試程序進行詳細審計。

3.小規(guī)模企業(yè)審計的特殊考慮

確定小規(guī)模企業(yè)審計的可行性。小規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，會計核算基礎(chǔ)較差，因此審計的固有風險比較大，注冊會計師應(yīng)在了解小規(guī)模企業(yè)委托審計的目的和要求、充分評估審計風險的基礎(chǔ)上，確定是否接受審計委托。如果評估的審計風險在可接受的水平范圍內(nèi)，就應(yīng)進一步確定審計的原則和審計的重點。

確定小規(guī)模企業(yè)審計的原則和重點。確定審計原則。在對小規(guī)模企業(yè)的審計中，實質(zhì)性測試程序必不可少。注冊會計師進行實質(zhì)性測試時，應(yīng)當考慮重要性原則及成本效益原則，一是對會計報表項目，特別是對損益表項目進行分析性復核；二是對帳戶余額，特別是對重要帳戶的期初、期末余額進行測試；三是對重要交易或事項進行測度。

由于缺乏成文的內(nèi)部控制制度，小規(guī)模企業(yè)自控能力薄弱，固有風險和控制風險較高。注冊會計師應(yīng)簡化符合性測試，而在實質(zhì)性測試中擴大測試量。適當擴大樣品容量，盡可能避免抽樣的隨意性，以達到在有限的審計資源條件下，收集充分有效的審計證據(jù)，形成和支持審計結(jié)論，并把審計風險降到可以接受水平。

確定審計重點。資產(chǎn)負債項目，超過資產(chǎn)總額5%的項目是審計重點；對資產(chǎn)負債類項目的審計要進行實質(zhì)性測試，特別對重要賬戶余額和重要交易事項的測試，可從幾方面確定側(cè)重點：一是對貨幣資金的實質(zhì)性測試。有些小規(guī)模企業(yè)多頭開戶，甚至用個人名義存款，信用卡使用范圍廣、種類多，注冊會計師必須逐一進行檢查、核對，以確認貨幣資金期末余額的真實性；二是對存貨項目的實質(zhì)性測試。小規(guī)模企業(yè)在存貨管理方面，往往缺乏有效的內(nèi)控制度，計價核算，賬實不符，隨意性大。注冊會計師應(yīng)參與企業(yè)期末盤點，并進行監(jiān)督和抽查。對存貨管理特別混亂的企業(yè)，注冊會計師要考慮用倒擠成本的方法，對其存貨整個年度的進、銷、存情況進行詳細審查；三是在債權(quán)債務(wù)項目審計中，應(yīng)對關(guān)聯(lián)方交易予以必要的關(guān)注。一些企業(yè)會利用關(guān)聯(lián)方交易，暗設(shè)機關(guān)，進行違規(guī)違法操作，嚴重影響企業(yè)的財務(wù)狀況的真實性，注冊會計師在對往來款項進行審計時，必須對此予以關(guān)注；四是納稅審計，由于小規(guī)模企業(yè)在納稅觀念和稅法知識方面存在缺陷，注冊會計師應(yīng)對稅金的項目審計予以關(guān)注。從企業(yè)本身角度來看，注冊會計師利用自身的專業(yè)優(yōu)勢，注重對企業(yè)納稅情況審計并提出改進建議，也是在替企業(yè)把關(guān)，避免因違反稅收法規(guī)而引起稅務(wù)罰款等，并用活用足優(yōu)惠政策，這也是維護企業(yè)法人的合法權(quán)益。

損益項目，超過收入總額5%的主營業(yè)務(wù)、非主營業(yè)務(wù)以及重要資產(chǎn)交易事項為審計重點。

從表面看，損益表項目若發(fā)生差錯、遺漏、分類不當，勢必會影響資產(chǎn)負債表；從本質(zhì)來看，損益表最終的（凈）利潤審定，直接關(guān)系到國家、投資者、企業(yè)員工、債權(quán)人和企業(yè)的自身積累的利益分配。所以確定收入，支出項目記錄是否完整、正確，是否遵循配比原則，報表披露是否充分恰當，是損益表審計的主要內(nèi)容，務(wù)必謹慎。

在損益項目中，還應(yīng)對特殊問題給予關(guān)注：一是費用開支沒有合法票據(jù)，憑白條入賬，這在小規(guī)模企業(yè)特別常見，應(yīng)當在審計中指出。對企業(yè)開出的收據(jù)代替發(fā)票入賬，不能予以認可，應(yīng)從成本中轉(zhuǎn)出；二是在成本項目中列支私人費用，常見如子女入學費、企業(yè)人情費用等，對這些與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出，應(yīng)放在營業(yè)外支出中，同時調(diào)整其納稅所得額；三是通過關(guān)聯(lián)方運作，對經(jīng)營成果進行粉飾，這是注冊會計師的陷阱，對此要保持高度警惕性。關(guān)注變化異常項目。

4.高度關(guān)注審計需求，風險意識貫徹整個審計程序

對小規(guī)模企業(yè)的審計，因目的不同，固有風險各不相同。注冊會計師在接受審計委托必須了解清楚審計的目的，根據(jù)審計目的初步評估固有風險，在接受委托后，風險意識要貫穿于審計程序的各個環(huán)節(jié)，以盡可能降低審計風險，提高審計報告的質(zhì)量。

5.將重要性原則貫徹到審計全過程中

在實施實質(zhì)性測試之前，應(yīng)根據(jù)小規(guī)模企業(yè)的資產(chǎn)或業(yè)務(wù)規(guī)模，確定其重要性水平；在實施審計過程中，根據(jù)重要性水平確定會計報表各項目可接受的最大錯誤金額，并在工作底稿中作詳盡記錄；在編制審計報告階段，對比既定重要性水平與實質(zhì)性測試的差異情況，結(jié)合注冊會計師的專業(yè)判斷能力，以決定出具審計意見的類型，以及在報告中應(yīng)予以披露的事項。

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