陳頌東

(鄭州升達經貿管理學院，河南新鄭 451191)

一、中國宏觀稅負水平的爭議

近幾年來，伴隨著我國稅收收入超GDP的高速增長，有關我國稅收負擔輕重的爭論異常激烈，并由此產生對我國財稅制度合理性的質疑。政府部門、納稅人和財稅專家等從不同的角度對此進行了解讀。

1、《福布斯》對中國稅負的判斷

稅收痛苦指數是《福布斯》對全球52個國家或地區(qū)的公司所得稅、個人所得稅、雇主和雇員的社會保障稅 (費)、商品稅和財產稅等六大稅種的最高邊際稅率加總得出的。然而，在具體計算稅收痛苦指數時，許多國家地方政府征收的財產稅 (不動產稅)并未計入痛苦指數的測算范圍。按照《福布斯》解釋，稅收痛苦指數直接影響一個國家或地區(qū)對人才和資本的吸引力。

稅收痛苦指數越高，意味著納稅人痛苦程度越高。我國自2000年被納入《福布斯》稅收痛苦指數評選體系以來，稅收痛苦指數居高不下。2002年，在全球52個國家及地區(qū)中，我國的稅收痛苦指數位居第三;2004年為第四;2005年為第二;2006年和2007年均為第三［1］。2008年和2009年均為第二。2009年我國的稅收痛苦指數為159。它是由企業(yè)所得稅的25%、個人所得稅的45%、增值稅的17%、企業(yè)社會保險金最高費率49%和個人社會保險金最高費率23%構成的。我國的稅收痛苦指數比全球最低的阿拉伯聯合酋長國高141點，比亞洲指數最低的香港高115.5點。

暫且不論《福布斯》從商品稅、所得稅和財產稅中選取六大稅種的最高稅率簡單相加計算稅收痛苦指數的合理性與否，但就稅收痛苦指數的國際比較而言，我國的稅收痛苦指數偏高且具上升趨勢。

2、政府部門對中國宏觀稅負的判斷

針對《福布斯》公布的中國稅收痛苦指數居于全球前列而引起的我國宏觀稅負偏高的質疑，國家稅務總局進行了有力的回應。

2007年，國家稅務總局計劃統(tǒng)計司司長舒啟明表示，將中國稅負狀況與美國、日本等20個工業(yè)化國家和巴西等22個發(fā)展中國家相比，我國含社會保障繳款的宏觀稅負2005年為19.39%，比工業(yè)化國家平均水平低12.72個百分點，比發(fā)展中國家平均水平低7.13個百分點。我國不含社會保障繳款的宏觀稅負在2005年盡管達到最高水平15.65%，但仍然比工業(yè)化國家平均水平低6.94個百分點，比發(fā)展中國家平均水平低4.21個百分點?？傮w來看，不論是否包含社會保障稅，我國宏觀稅負與國際水平相比都是較低的［2］。

2010年，國家稅務總局局長肖捷全面分析了我國的宏觀稅負水平。按照中國現行各類預算管理制度規(guī)定，2009年中國稅收收入占GDP的比重為17.5%。根據IMF《政府財政統(tǒng)計年鑒 (2009)》所列的數據相對齊全的47個國家和地區(qū)2008年的資料計算的宏觀稅負水平，23個發(fā)達經濟體的國家①平均為27.7%，最高為47.1%，最低為14.6%;24個新興和發(fā)展中經濟體的國家和地區(qū)②平均為22.7%，最高為37.7%，最低為16%。另一方面，中國稅收收入加上政府性收費和基金等非稅收入，宏觀稅負約為30%(其中，國有土地使用權出讓收入占4.2%，社會保險基金收入占3.8%)。按包含稅收和政府非稅收入在內的宏觀稅負，發(fā)達國家平均為43.3% (其中，社會保險繳款占10.4%)，最高為58.7%，最低為21.7%;發(fā)展中國家和地區(qū)平均為35.6%(其中，社會保險繳款占 6.9%)，最高為 52%，最低為21%［3］。由此可見，我國按稅收收入計算的宏觀稅負和按稅收收入與非稅收入之和計算的宏觀稅負與國際水平相比都是比較低的。

3、財稅專家對中國宏觀稅負的判斷

財政部財政科學研究所所長賈康認為，按照國際貨幣基金組織的統(tǒng)計口徑，政府財政收入包括稅收、社會保障繳款、贈與和其他收入。以此界定，我國財政收入除納入一般預算管理、可以統(tǒng)籌安排提供一般公共產品和服務的公共財政收入外，還包括政府性基金收入、國有資本經營預算收入、社會保障基金收入。2007～2009年，我國據此計算的宏觀稅負為24%、24.7%和25.4%，不僅低于2007年全部有數據的53個國家中24個工業(yè)化國家平均水平的45.3%，也低于29個發(fā)展中國家平均水平的35.5%［4］。如果僅就我國公共財政收入占GDP的比重來說，2007～2009年該比重分別為19.3%、19.5%和20.1%，更低于國外平均水平。無論如何計算，盡管我國近幾年宏觀稅負有所上升，但與國際水平相比仍然偏低。

與此相反，中國社會科學院財政與貿易經濟研究所發(fā)布的《中國財政政策報告2010/2011》給出了不同的答案。按照IMF《政府財政統(tǒng)計手冊》標準，政府全口徑財政收入包括一般預算收入、政府性基金收入、預算外收入、土地有償使用收入和社會保障基金收入。2007～2009年，全口徑財政收入占GDP的比重為31.5%、30.9%和32.2%。2008年我國宏觀稅負的30.9%與2007年韓國政府收入占GDP比重的30.8%相當，但2007年韓國人均國民總收入為21210美元，我國2008年為2940美元［5］?？紤]到人均國民總收入水平，我國目前30%左右的宏觀稅負并不低。

國務院發(fā)展研究中心倪紅日研究員認為，中國當前宏觀稅負，由于財政管理的口徑和范圍比較窄，有一些政府收入或者收費并沒有完全統(tǒng)計在內。就稅收占GDP的比重而言，現在并不高。據國家統(tǒng)計局數據計算，2008年中國稅收占GDP的比重為18.03%。但如果把預算收入、預算外收入、社會保障基金收入、土地出讓金和住房公積金收入等政府收入計算在內，中國的宏觀稅負保守估計約占GDP的33.36%，中國宏觀稅負并不低［6］。

4、納稅人對稅負的判斷

2007年我國65%的個人所得稅由工薪階層繳納，工薪族感覺稅收負擔重。在新加坡，占人口總數20%的新加坡富人繳納了93%的個人所得稅，個人所得稅基本都由富人承擔。2006年美國財政部統(tǒng)計表明，美國0.1%的極富有的人繳納了個人所得稅的17.4%，1%的富有的人繳納了個人所得稅的36.9%，5%的一般富有的人繳納了個人所得稅的57.1%，50%底層納稅人繳納了個人所得稅的3.3%，個人所得稅基本上全部由富人承擔。

如果把各種顯性、隱形的稅加起來，不少企業(yè)家認為，我國企業(yè)的平均稅負在40%以上，有的甚至高達60%左右。一家中小型企業(yè)的財務總監(jiān)說公司負擔太重：“增值稅一項就占營業(yè)額的10%，還有其他附加稅、企業(yè)所得稅、土地使用稅、水利基金、職工水利基金、職工教育基金……除了稅還要為職工繳納五險一金，還有一個殘疾人保險金每人每年300元，合計起來要占到公司營業(yè)收入的30%多，近40%。另外，稅務部門還要求企業(yè)做各項納稅簽證，都得出錢。”［7］

二、中國宏觀稅負水平爭議的財稅制度根源

《福布斯》雜志、政府部門、財稅專家和納稅人對我國的宏觀稅負之所以做出了高低不同的判斷，主要是因為他們在計算宏觀稅負時選取的財政收入范圍不同，混同了稅收和非稅收入的概念，混淆了宏觀稅負與微觀稅負的區(qū)別，割裂了納稅人權利義務關系，名義稅率和實際稅率的背離，直接稅和間接稅結構的不合理。因而，從不同的角度得出了并非一致的結論。

1、度量稅負水平的指標不同

國際上通行的衡量宏觀稅負的指標是稅收收入占同期GDP的比重。由于西方國家政府收入形式比較規(guī)范，政府收入、財政收入和預算收入是同一個概念，財政收入里面絕大部分是稅收，非稅收入有限，并且都納入預算管理，所以宏觀稅負就用稅收收入占GDP比重來反映。然而，我國的政府收入、財政收入、預算收入并非同一概念，政府收入除包括預算內外收入，還包括制度外收入;財政收入既包括預算內收入，也包括預算外收入③，而稅收只是預算內收入的一部分。因而有人認為，僅用稅收收入占GDP比重不能全面反映納稅人的負擔狀況，必須用包含稅收等不同形式收入在內的政府收入來衡量我國的宏觀稅負水平。然而，對于究竟除稅收以外的政府收入應該包含什么，政府部門、財稅專家和納稅人等各有不同的觀點，因而就造成了對我國宏觀稅負高低判斷的不一。

國家稅務總局用2005年農業(yè)稅、關稅等稅收合計數扣除出口退稅后的余額計算宏觀稅負，并且以包含社會保障繳款和不包含社會保障繳款的宏觀稅負來做高低判斷。2009年則是用稅收、國有土地使用權出讓收入和社會保險基金收入來計算宏觀稅負的。兩者均得出了我國宏觀稅負較低的結論。

中國社會科學院依據國際貨幣基金組織的財政收入口徑，用一般預算收入、政府性基金收入、預算外收入、土地有償使用收入和社會保障基金收入計算宏觀稅負，認為我國目前30%左右的宏觀稅負并不低。財政部專家用一般預算收入、政府性基金收入、國有資本經營預算收入、社會保障基金收入計算宏觀稅負，認為我國宏觀稅負偏低。國務院發(fā)展研究中心專家認為，我國稅收收入占GDP并不高，但政府稅收和非稅收入之和占GDP的比重并不低。

稅收痛苦指數把我國六個稅費的稅費率簡單相加，用稅率代表稅負，沒有區(qū)分平均稅率和邊際稅率，不考慮稅基比重和稅制結構，其計算沒有任何意義。企業(yè)用包括稅收和非稅收入的政府收入計算政府從微觀經濟主體取得的收入狀況，將稅收、預算收入、預算外收入和制度外收入混為一談，微觀稅負自然也就比較重了。

2、納稅人義務與權利的不對稱

一國宏觀稅負高并不意味著它的稅負就重，宏觀稅負低也不意味著它的稅負就輕。判斷一國稅負的輕重，必須考慮政府提供的公共服務的數量和質量。稅收是政府提供公共產品的價格，評判價格的高低，關鍵是看物是否有所值。如果政府提供了充足、高質量的公共品，即使稅負高，納稅人也不覺得稅負重;反之，即使稅負低，納稅人也不覺得稅負輕。

瑞典和丹麥都是世界上宏觀稅負水平很高的國家，曾一度高達60%左右，近年來有所降低，2006年仍分別為49.4%和49.6%。但由于兩國的社會保障和社會福利水平高，所以大多數納稅人并不覺得稅負重，他們對政府的高稅負政策普遍贊同。相反，我國的宏觀稅負與國外比較并不高，但由于財政民生性支出比例偏低，政府低下的公共產品供給和納稅人承擔的稅收負擔不相稱，因而納稅人感覺稅負重。2008年，中國政府用于教育、醫(yī)療和社會保障的支出為37.7%。這與同期人均GDP3000－6000美元的國家相比，低了16.3個百分點。其中，醫(yī)療支出比重低7.9個百分點，社會保障支出比重低10.3個百分點［8］。2009年，財政社會保障支出、預算內教育經費支出和醫(yī)療衛(wèi)生支出僅占全部財政支出的31%。2010年，中央財政用于保障性住房的支出占本級財政支出的0.8%，而發(fā)達國家一般為1% ～3%［9］。另據亞洲銀行的統(tǒng)計數據，目前我國教育、衛(wèi)生、社會保障等公共方面的開支僅相當于GDP的6%，而發(fā)達國家高達28%。

3、名義稅率與實際稅率的偏離

我國大多數納稅人認為自己承擔的稅負較重，而政府則認為稅負不重甚至偏輕。造成這種對稅負相反判斷的原因之一是，我國稅制名義稅率與實際稅率的偏離?，F行稅制的名義稅率偏高，實際稅率卻偏低。納稅人一般以名義稅率作為判定稅負水平的依據，而政府部門通常以實際稅率作為判斷稅負水平的標準。

我國個人所得稅最高稅率為45%，而美國2010財政年度個人所得稅最高稅率為35%。在我國，適用45%稅率的納稅人實際上非常少。一是我國月收入10萬元以上的群體畢竟是少數，二是達到了45%的稅率檔次的納稅人往往規(guī)避納稅義務，因而工薪所得稅名義稅率高而實際稅率低。我國增值稅對部分生活必需品和農業(yè)投入品征收13%的低稅率，相比于發(fā)達國家對大量的基本生活必需品實行零稅率或10%以下的稅率而言，我國增值稅的稅率偏高。誠然，以名義稅率同其他國家相比，中國的稅負確實偏重。《福布斯》全球稅收痛苦指數正是基于名義稅率而把中國排在第二位。但由于稅收征管、稅收優(yōu)惠、逃稅等原因，使得我國的實際征收率較低，政府部門據此認為中國稅負并不重。

4、稅收收入與非稅收入的混同

1997年以來，我國稅收超經濟高速增長，1999年和2001年稅收增長率是經濟增長率的2倍以上，但按照稅收收入計算的宏觀稅負卻一直低于20%。1997～2010年，我國宏觀稅負從10.4%上升到18.4%。這樣的宏觀稅負無論與發(fā)達國家還是與發(fā)展中國家相比都是偏低的。因此，從表面上看，似乎政府在GDP的分配中占的份額較少。另一方面，企業(yè)負擔重的抱怨之聲不絕于耳，不少企業(yè)認為稅收負擔高達40%～60%。按道理說，企業(yè)的負擔和政府的宏觀稅負應當是一種相互對應的關系。既然政府稅負處于較低水平，那么企業(yè)負擔為什么會重呢?

在我國的GDP分配中，除了稅收之外還存在非稅收入，稅收和非稅收入之和是企業(yè)承受的政府部門的總體負擔。當前我國政府收入來源多元化，除了18種稅收之外，各種非稅收入種類繁多，數目龐大。中央黨校政策研究室副主任周天勇表示：“2009年我國預算內的財政收入只有68476.9億元，其中稅收為59514.7億元，其他收費等項目為8962.2億元。實際上在此之外，還有預算外表內收費和表外收費12999.8億元，社會保險金16116億元，土地出讓金收入15910.2億元，探礦權和采礦權出讓收入57.35億元，發(fā)行彩票收入1324.79億元。以上這幾項共計114885.04億元，占當年GDP 337313.4億元的34.06%”［10］。雖然這里混淆了稅收負擔和稅費負擔的概念，但它說明了中國的非稅收入數目驚人。實際上，越是收費多，越說明“費擠稅”程度的嚴重，越表明清費立稅的必要性。這也是我國財政體制的缺陷之一。

從納稅人角度講，無論是稅或是費還是其他形式的政府收入，都同樣加重其經濟負擔。老百姓把這些負擔統(tǒng)稱為稅負或者稅費，把一些行政事業(yè)性收費等也統(tǒng)統(tǒng)算到了稅務部門的頭上。一些研究者也未作科學分析，仍把稅收負擔分成了不包括非稅收入與包括非稅收入的所謂小、中、大口徑稅收負擔，更助長了人們對稅收負擔的對抗心理［11］。

5、直接稅和間接稅的結構不合理

由于各國經濟發(fā)展水平和稅收管理能力的差異，發(fā)達國家直接稅收入占本國稅收總額的比重遠遠高于發(fā)展中國家。根據《2008年政府財政統(tǒng)計年鑒》的數據計算，2007年美國、法國、瑞典和澳大利亞4個發(fā)達國家的所得稅、財產稅收入合計占本國稅收總額的比重分別為78.4%、60.5%、64.3%和72.8%，泰國、摩洛哥、秘魯和俄羅斯4個發(fā)展中國家的所得稅、財產稅合計占本國稅收總額的比重分別為43%、42.7%、44.1%和 43.5%［12］。2009年，我國直接稅收入和間接稅④收入占稅收總額的比重為38.1%和61.9%。與發(fā)達國家和部分發(fā)展中國家相比，我國間接稅收入占稅收總額的比重偏高，直接稅占稅收總額的比重偏低，形成了以間接稅為主體的稅制結構。由于間接稅的納稅人容易通過提高商品銷售價格的方式把稅負向前轉嫁給最終消費者，因而，以間接稅為主體的稅制結構必然造成最終消費者的個人感覺自己承擔的稅負重。表面上看，我國稅收大部分由企業(yè)繳納，但在企業(yè)較多的稅收中，僅12.7%是不能轉嫁的直接稅，87.3%是可以轉嫁的間接稅，最終由居民負擔［13］。其實，在個人承擔的稅負中，個人所得稅只占稅收總額的6%～7%，其余均是間接稅轉嫁的稅負。

三、消除宏觀稅負水平爭議的財稅制度

為了消除對我國宏觀稅負水平的爭議，必須對上述計算宏觀稅負的指標的合理性進行判斷，以此為基礎準確度量我國的宏觀稅負。稅收痛苦指數把6種稅費的稅費率之和作為宏觀稅負，其實根本不能代表宏觀稅負，純屬無稽之談。國有土地使用權出讓收入并不具有稅收性質，國家稅務總局把其包括在內，顯然是混淆了稅收和非稅收入的界限。國際貨幣基金組織的財政收入口徑也過為寬泛，不應把政府基金等收入作為稅收來看待。企業(yè)把上繳政府的一切費用和納稅簽證費都作為計算宏觀稅負的依據更不合理。筆者認為，要準確計算我國的宏觀稅負，就必須科學界定我國的稅種范圍。除現有稅種外，現行政府收入中的哪些非稅收入具有稅收性質，哪些不具有稅收性質，據此計算我國的宏觀稅負，并建立稅收支出制度和加強稅收征管以消除稅種名義稅率和實際稅率的偏離，構建民生財政以實現納稅人權利義務的統(tǒng)一，降低間接稅比重以減輕稅負轉嫁對消費者的影響，下放稅收立法權以減少非稅收入負擔。

1、科學界定稅收范圍

在2010年政府收支分類科目中，政府收入分為稅收收入、社會保障基金收入、非稅收入、貸款轉貸回收本金收入、債務收入和轉移性收入六個部分。非稅收入由政府性基金收入、專項收入、行政事業(yè)性收費收入、罰沒收入、國有資本經營收入、國有資源 (資產)有償使用收入和其他收入組成。貸款轉貸回收本金收入、債務收入是政府的有償性收入，轉移性收入是上下級政府間轉移收入，它們不具有稅收性質。我國的社會保障基金收入是以政府、企業(yè)、個人繳納社會保障費的形式實現的，而國外許多國家都是以社會保障稅的形式籌集社會保障資金的。因而，我國社會保障繳款實際上具有稅收性質，應作為稅收來看待。教育費附加收入是稅務部門對繳納增值稅、消費稅和營業(yè)稅的納稅人征收的具有專門用途的資金，名義上是稅收的附加，本質上具有稅收性質。排污費收入是環(huán)境保護部門依據超過國家規(guī)定的標準排放污染物的種類、數量和濃度向排放污染物的單位和個體工商戶征收的收入，旨在提高排污者的污染成本，為治理污染提供資金。國外許多國家也是以開征環(huán)境稅來治理污染的，因而我國的排污費收入具有稅收性質。其它的非稅收入均不具有稅收的特征。

2、準確度量宏觀稅負水平

用一個國家一定時期 (一般為一年)的稅收收入總額與同期的GDP的比率來反映宏觀稅負時，GDP的核算各國沒有差別，但稅收范圍的界定各國并不相同，不妨以OECD對稅種的分類法對我國稅種進行調整。OECD對稅種的分類，第一類是所得稅，包括對所得、利潤和資本利得的課稅;第二類是社會保險稅，包括對雇員、雇主以及自營人員的課稅;第三類是薪金及人員稅;第四類是財產稅，包括對不動產、財富、遺產和贈與的課稅;第五類是商品與勞務稅，包括產品稅、銷售稅、增值稅、消費稅等，也包括對進出口征收的關稅;第六類是其他稅［14］。

若把我國政府收入中具有稅收性質的教育費附加、社會保障繳款和排污費收入作為稅收來看待，2008年我國的教育費附加為1127.66億元，占全國GDP的0.38%;全國排污費收入為185.24億元，占GDP的0.06%;社會保障基金收入為13696億元，占GDP的4.56%。經過調整，2008年我國包含社會保障基金收入、教育費附加和排污費收入在內的宏觀稅負由原來的18.03%提高到23.03%。而2001～2007年OECD發(fā)達國家的平均宏觀稅負為36.2%～38.8%，發(fā)展中國家的平均宏觀稅負為30.3%～31.7%。我國的宏觀稅負低于OECD發(fā)達國家和發(fā)展中國家的平均宏觀稅負。

3、積極構建民生財政

民生財政是指在整個財政支出中，用于教育、醫(yī)療衛(wèi)生、社保和就業(yè)、環(huán)保、公共安全等民生方面的支出占到相當大的比例，甚至處于主導地位。要建立民生財政，關鍵是轉變政府職能，使財政支出向民生傾斜，體現以人為本的執(zhí)政理念。而現實情況是，在我國的財政支出中，經濟建設費和行政管理費支出居高不下，嚴重擠占了財政用于民生的支出。經濟建設費占財政支出的比重雖由2001年的32.24%下降到2006年的26.56%、2008年的21.2%，但占財政支出的比重仍然最高，而發(fā)達工業(yè)國家一般為5%～10%。行政管理費占財政支出的比重由2001年的18.58%上升到2006年的18.73%，2008年大約為20%，而國際上大多數國家為10%左右。相反，2008年醫(yī)療、社會保障支出僅占我國財政支出的25%。

要增加財政民生性支出，當務之急是降低經濟建設費和行政管理費的比重，優(yōu)化財政支出結構。而支出結構的調整無非是增量調整和存量調整兩個方面。降低經濟建設費和行政管理費比重的存量調整會觸及地方和部門的既得利益，一般阻力較大。而增量調整相對可行，但需要一個過程。實際上，近些年來我國增加財政民生支出也是通過財政增收和超收的增量調整來進行的。2007年中央財政超收4011億元，增加教育支出210億元、社會保障和就業(yè)支出344億元、醫(yī)療衛(wèi)生支出313億元。同年中央財政增收7188億元，增加教育支出858億元、社會保障和就業(yè)支出287億元、醫(yī)療衛(wèi)生支出2106億元。未來數年，隨著經濟形勢繼續(xù)向好發(fā)展，財政超收和增收將持續(xù)下去，用于民生財政的支出將不斷增加。

4、優(yōu)化直接稅和間接稅結構

優(yōu)化直接稅和間接稅結構不應簡單地通過存量的彼此消漲來進行，而應該通過增量的安排來實現。通過開征財產稅和所得稅，增加直接稅比重，相應降低間接稅份額，減少間接稅稅負轉嫁對最終消費者的影響。還要完善現行的個人所得稅，增強個人所得稅的公平分配功能，減輕工薪階層的稅收負擔。

(1)開征社會保障稅。目前，開征社會保障稅的最大障礙是部門之間的不協(xié)調。社會保障收入的方式與管理應該與社會保障改革的“統(tǒng)帳結合”模式相配套，社會統(tǒng)籌部分的收入采取社會保障稅方式籌集，由地方稅務局依法征收，勞動和社會保障部門負責支出管理;個人帳戶采取收費方式，由勞動社會保障部門負責征收管理。按照這種分工，應將社會統(tǒng)籌部分的收費盡快由社會保障費改為社會保障稅，以增強政府發(fā)展社會保障事業(yè)、調節(jié)收入分配的能力。

(2)建立統(tǒng)一規(guī)范的房產稅［15］。納稅人為內外資單位和個人。征收范圍包括城市和農村。實行屬人管理和屬地管理，既對中國居民在中國境外的財產征稅，也要對外國居民在中國境內的財產征稅。按房地產評估價值作為計稅依據，以客觀地反映房地產價值和納稅人的承受能力。稅率依據現行房產稅收的稅負確定并適當考慮地方政府年度預算支出需要。規(guī)范房產稅，不僅有利于各類企業(yè)公平競爭和解決房地產分別征稅帶來的不規(guī)范問題，而且有利于處理好稅費關系，規(guī)范房地產市場，促進房地產市場健康發(fā)展，并可增加地方稅收收入。

(3)建立綜合和分類相結合的個人所得稅制度。隨著個人收入來源多元化和收入形式的多樣化，應將除資本利得外的所有個人所得全部納入個人所得稅的征稅范圍，并將具有經常性、連續(xù)性的所得如工薪所得、生產經營所得、勞務報酬所得、承包承租經營所得等納入綜合所得項目，實行綜合所得稅;將非經常性所得納入分類所得，實行分類征稅。混合所得稅模式既體現了個人所得稅對不同來源性質所得的區(qū)別對待，又綜合反映了納稅人的負擔能力，避免了個人所得稅主要由工薪階層等中低收入者負擔的現象，增強稅制的公平性。

5、建立稅收支出制度

稅收支出是政府出于引導、扶持某些經濟活動，刺激投資意愿或補助某些財務困難的企業(yè)而制定的稅收優(yōu)惠措施，是政府為了實現特定目標而放棄的一些稅收。針對我國稅收優(yōu)惠規(guī)模過大、范圍過寬、個人稅收優(yōu)惠不公平而造成的稅收減少、名義稅率和實際稅率的偏離問題，有必要對我國的稅收優(yōu)惠進行科學化、系統(tǒng)化管理，建立規(guī)范的稅收支出制度。

(1)科學界定稅式支出范圍。我國稅式支出應以國家的產業(yè)政策為導向，對能源和原材料工業(yè)、交通運輸和通訊、農林水利等基礎產業(yè)、基礎設施，對高新技術企業(yè)、先進技術企業(yè)和產品出口企業(yè)，對技術含量高、污染小以及其他需要鼓勵的產業(yè)和項目，給予稅收優(yōu)惠。同時對區(qū)域性稅收優(yōu)惠給予限制。

(2)建立稅式支出預算。首先，選擇少數大稅種進行稅式支出分析，并對其中比較重要或涉及面較大的支出項目進行數額估算，試編稅式支出計劃表，形成一個以總額控制為主、區(qū)別稅式支出項目、具有一定彈性的稅式支出預算計劃。這種小范圍的稅式支出預算計劃不作為政府預算的組成部分由立法機關批準，但也要模擬正規(guī)預算程序提交人代會。其次，將稅式支出預算管理范圍擴展到主要的稅種和稅式支出項目，按照預算工作程序，編制系統(tǒng)的稅式支出預算表，進行較準確的定量分析，形成總額控制和結構控制并重、具有實施要求的稅式支出預算計劃，作為財政預算的附屬部分，接受人代會的審查監(jiān)督。最后，再擴大稅式支出項目，編制統(tǒng)一的稅式支出預算，并通過預算立法程序，落實年度稅式支出計劃和檢查、監(jiān)督稅式支出預算的執(zhí)行情況，形成全面預算管理模式［16］。

6、提高稅收征管效率

加強稅收征管可以減少稅收流失，使實納稅收和應納稅收差額最小化。針對我國目前稅收流失嚴重、稅收行政成本比較高的問題，提高稅收征管效率需要在稅制建設、稅收征管、管理手段、隊伍建設、稅法宣傳、納稅申報等各個環(huán)節(jié)貫徹效率原則，特別需要決策人、征稅人、納稅人和用稅人提高效率意識。從決策人的角度講，主要是進行稅制改革，簡化稅制，優(yōu)化稅制結構。從征稅人的角度講，主要是要嚴格依法治稅，嚴格稅收征管，簡化規(guī)程，完善內部運行機制，充分運用現代化稅收征管手段，全方位為納稅人服務，提高征管效率。從納稅人的角度講，應提高自身的納稅意識和稅收業(yè)務水平，自覺申報納稅。從用稅人的角度講，應厲行節(jié)約，提高稅收的使用效率，為納稅人創(chuàng)造良好的經營環(huán)境，使納稅人感覺到納稅是享受公共服務的必要支出，增強納稅人的納稅意識。

7、下放稅收立法權

我國稅收立法權高度集中于中央政府。然而，由于地區(qū)間經濟結構、要素稟賦差異，這種稅權模式難以與各地稅源狀況相適應，地方稅權與事權嚴重脫節(jié)，導致非稅收入的泛濫并侵蝕稅基，增加了納稅人的非稅負擔。為此，應賦予地方適度的稅收立法權，地方可因地制宜地制定稅收法規(guī)。如中央政府可以事先統(tǒng)一規(guī)定一些地方稅種的名稱和征收范圍、稅基、稅率以及稅基和稅率的變動范圍，然后把這些地方稅的立法權下放到地方，地方人大可在稅基和稅率變動范圍內確定加征率;或者允許地方政府根據本地資源優(yōu)勢開征稅種［17］。稅收立法權的縱向劃分必將大幅度降低納稅人的非稅負擔。

【注 釋】

①發(fā)達經濟體的國家包括比利時、塞浦路斯、芬蘭、法國、德國、希臘、愛爾蘭、意大利、盧森堡、荷蘭、葡萄牙、西班牙、澳大利亞、加拿大、丹麥、冰島、以色列、挪威、新加坡、瑞典、馬耳他、英國、美國。

②發(fā)展中國家和地區(qū)包括毛里求斯、摩洛哥、南非、馬爾代夫、泰國、保加利亞、克羅地亞、捷克、愛沙尼亞、拉脫維亞、立陶宛、波蘭、羅馬尼亞、斯洛伐克、亞美尼亞、白俄羅斯、摩爾多瓦、蒙古、俄羅斯、烏克蘭、智利、洪都拉斯、秘魯、澳門。

③從2009年起，我國預算外資金全部納入了預算管理。

④我國的間接稅包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關稅、資源稅和城市維護建設稅。

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