魏文享

（華中師范大學(xué) 中國近代史研究所，湖北 武漢430079）

市場(chǎng)、知識(shí)與制度：晚清民初職業(yè)會(huì)計(jì)師群體的興起

魏文享

（華中師范大學(xué) 中國近代史研究所，湖北 武漢430079）

晚清民初，伴隨工業(yè)化和城市化的步伐，傳統(tǒng)行業(yè)在轉(zhuǎn)型調(diào)適，新興工商及服務(wù)行業(yè)裂變求生。與此相應(yīng)，職業(yè)市場(chǎng)與職業(yè)分化亦加速前行。在民國初年，現(xiàn)代會(huì)計(jì)師制度正式建立，而在此前后，市場(chǎng)、知識(shí)與制度的轉(zhuǎn)型已漸為此新興職業(yè)奠定根基。在市場(chǎng)層面，社會(huì)對(duì)于財(cái)務(wù)核算及財(cái)務(wù)信用之需求推動(dòng)記賬與審計(jì)職責(zé)的分離；在知識(shí)層面，引自西方的復(fù)式借貸簿記使會(huì)計(jì)師職業(yè)的專業(yè)能力得到學(xué)術(shù)支撐；在制度方面，政府、工商界及會(huì)計(jì)界將推進(jìn)會(huì)計(jì)科學(xué)化、建立獨(dú)立的會(huì)計(jì)師制度作為共同目標(biāo)，使會(huì)計(jì)師制度得到法律及市場(chǎng)的認(rèn)同。在民國初年，職業(yè)會(huì)計(jì)師雖然數(shù)量仍有限，但此一職業(yè)化進(jìn)程卻關(guān)乎市場(chǎng)信用、會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)及職業(yè)制度建構(gòu)等議題。早期職業(yè)會(huì)計(jì)師既是市場(chǎng)、知識(shí)與制度進(jìn)化之結(jié)果，自身參與職業(yè)化進(jìn)程之中，其職業(yè)行為、職業(yè)倫理、社會(huì)參與和近代社會(huì)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型具有深切關(guān)聯(lián)。

會(huì)計(jì)師；晚清民初；自由職業(yè)；職業(yè)化

引 言

在晚清民初劇烈的政治激流與經(jīng)濟(jì)變革之中，伴隨工業(yè)化和城市化的步伐，傳統(tǒng)行業(yè)在轉(zhuǎn)型調(diào)適，新興工商及服務(wù)行業(yè)在裂變求生，“四民”社會(huì)結(jié)構(gòu)漸趨解體。上自官、紳、商、學(xué)，間至記者、律師、會(huì)計(jì)師、醫(yī)師，下及農(nóng)、工、匠、役，都期冀在這個(gè)危險(xiǎn)與危機(jī)并存的時(shí)代中求得生存之道，甚或出人頭地之機(jī)。在階層轉(zhuǎn)變與分化的背后，固有政治變動(dòng)、貧富等級(jí)、科舉廢除之種種要因，但職業(yè)選擇與分化卻是聯(lián)結(jié)社會(huì)轉(zhuǎn)型大計(jì)與普羅大眾生計(jì)的直接因素之一。在前近代的小商品經(jīng)濟(jì)及等級(jí)化的社會(huì)秩序之中，城市各階層的職業(yè)構(gòu)成和行業(yè)分工相對(duì)簡(jiǎn)單。但晚清時(shí)期的工業(yè)化和城市化進(jìn)程卻使職業(yè)與社會(huì)分工更趨于細(xì)致和專業(yè)，尤其在工商和社會(huì)服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，已遠(yuǎn)不是“三百六十行”所可形容。在西方的工業(yè)化初期，城市社會(huì)之中就出現(xiàn)此種“職業(yè)化”和“職業(yè)主義”的現(xiàn)象，并被視為近代社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)步之表征。晚清民初中國的職業(yè)分化現(xiàn)象，其初興雖近乎西方，然本土的市場(chǎng)、知識(shí)及制度因素卻使不同職業(yè)體現(xiàn)出不同的行業(yè)特征。①

近代中國史學(xué)界在社會(huì)結(jié)構(gòu)方面早曾專注于階級(jí)的研究，后拓展以階層、群體、集團(tuán)、團(tuán)體之視角來構(gòu)建近代社會(huì)結(jié)構(gòu)復(fù)雜多變的歷史影像。值得注意的是，在社會(huì)階層研究之中，學(xué)者們漸注重回歸原態(tài)，將職業(yè)與群體研究結(jié)合，諸如道員、大班、職員、女工、女傭等研究，均本之于群體之職業(yè)特性來討論其生活狀態(tài)及社會(huì)角色。在“眼光向上”和“眼光向下”的視角移轉(zhuǎn)中，精英群體和普通民眾的研究均取得重要進(jìn)展，現(xiàn)又有學(xué)者主張回歸“中間”，關(guān)注整體。會(huì)計(jì)師系近代新興職業(yè)，在社會(huì)分層中多被視為“中間階層”，在民國時(shí)期之社團(tuán)法規(guī)中亦被劃于“自由職業(yè)”之內(nèi)，與律師、醫(yī)師、記者同列。②就職業(yè)化的取向來看，近代會(huì)計(jì)師、律師和醫(yī)師以系統(tǒng)化的專業(yè)學(xué)識(shí)、國家層面的資格認(rèn)證、不受雇于固定雇主為主要特征，以區(qū)別于傳統(tǒng)帳房、訟師及郎中的職業(yè)形象立足于社會(huì)之中。相關(guān)職群在社會(huì)信用、司法制度及醫(yī)療進(jìn)步方面作用顯要。③因此，晚清民初自由職業(yè)群體的興起雖未致引起政治上的“風(fēng)云變動(dòng)”，但在考察近代“職業(yè)化”的問題上卻極具典范意義。

本文所擬討論的職業(yè)會(huì)計(jì)師，其正式職業(yè)認(rèn)證制度建立系在1918年頒行《會(huì)計(jì)師暫行章程》以后，然相關(guān)從業(yè)者的產(chǎn)生在晚清時(shí)期就已開始。會(huì)計(jì)師的興起與晚清以來的職業(yè)分化趨勢(shì)相應(yīng)，但其行業(yè)性的因素更為關(guān)鍵，且并非單純可用“資本主義”發(fā)展一言概之，還涉及到近代專業(yè)知識(shí)體系建構(gòu)、職業(yè)制度建立等多重因素。④革命軍興，民國肇立，政局波瀾詭僪，會(huì)計(jì)師雖較少直接參與其中，但并非不關(guān)心國運(yùn)。最早期的會(huì)計(jì)者眼中，非僅“政治革命”可以救國，“會(huì)計(jì)救國”亦具可能?！皶?huì)計(jì)救國”既可拓展職場(chǎng)，也可建功社會(huì)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)進(jìn)步及社會(huì)信用之建立。本文主要運(yùn)用近代會(huì)計(jì)期刊及會(huì)計(jì)師公會(huì)之相關(guān)檔案，側(cè)重于行業(yè)角度，討論近代職業(yè)會(huì)計(jì)師興起之市場(chǎng)、知識(shí)及制度因素，兼及對(duì)晚清民初之職業(yè)化進(jìn)程作一評(píng)論。

一、市場(chǎng)因素：“挽會(huì)計(jì)主權(quán)”與“昭股東信任”

職業(yè)系生產(chǎn)力發(fā)展及社會(huì)分工的產(chǎn)物，其生存基礎(chǔ)則在于以專業(yè)技能及行業(yè)服務(wù)立足于市場(chǎng)。但在不同時(shí)境之下，社會(huì)需求發(fā)生變化，職業(yè)之社會(huì)屬性和市場(chǎng)定位亦相應(yīng)演化。

記賬一業(yè)，中國傳統(tǒng)稱“帳房”，之名系引自于西方“會(huì)計(jì)師”（在美國多稱CPA，Certified Public Accountants，在英國多稱 Chartered Accountants），亦可譯為公共會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師，亦有稱專業(yè)會(huì)計(jì)師者，其關(guān)鍵在于認(rèn)證（Certified）和公共（Public）之屬性。取得此一職業(yè)的從業(yè)資格，需符合國家規(guī)定條款并授予執(zhí)業(yè)證，執(zhí)行會(huì)計(jì)審計(jì)、查賬及清算類業(yè)務(wù)須對(duì)公眾負(fù)責(zé)，證明真相。1925年2月中國成立的第一個(gè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體——中華民國會(huì)計(jì)師公會(huì)的英譯名即為The institute of chartered accountants of china。徐永祚在1933年前后還對(duì)公共會(huì)計(jì)師（Public Accountant）與一般之管賬人員（Bookkeeper）之譯名進(jìn)行過區(qū)別。⑤不過，記賬人員與會(huì)計(jì)師之區(qū)別在1918年北京政府頒發(fā)的《會(huì)計(jì)師暫行章程》中已經(jīng)有明顯體現(xiàn)。該章程規(guī)定凡在國內(nèi)外大學(xué)或?qū)ｉT學(xué)校之商科或經(jīng)濟(jì)科以會(huì)計(jì)學(xué)為主要課程、肄業(yè)三年以上具相當(dāng)經(jīng)驗(yàn)者，在資本五十萬以上之銀行或公司任主要職員五年以上者可呈請(qǐng)為會(huì)計(jì)師，經(jīng)呈農(nóng)商部核準(zhǔn)授予證書并登錄會(huì)計(jì)師總名簿后方可受托執(zhí)業(yè)。⑥依此衡量，傳統(tǒng)之“帳房”并非會(huì)計(jì)師。同司會(huì)計(jì)，職責(zé)不同。

會(huì)計(jì)的基本職責(zé)在于明記開支，核定成本。傳統(tǒng)帳房或受雇于商家，或棲身于作坊，直接受命于固定業(yè)主，甚者由東家親任，或由掌柜把控。既無學(xué)歷規(guī)定，亦勿須接受政府認(rèn)證。以新興職業(yè)會(huì)計(jì)師而論，職責(zé)非止于此。根據(jù)1918年頒行的《會(huì)計(jì)師暫行章程》的規(guī)定：會(huì)計(jì)師可辦理會(huì)計(jì)的組織、查核、整理、證明、鑒定、和解等事務(wù)。所謂證明、鑒定，屬于民間審計(jì)的范疇，須向社會(huì)或特定對(duì)象公布賬務(wù)結(jié)果，負(fù)有法律上之責(zé)任。近代著名會(huì)計(jì)師徐永祚一語破的，“昔日通稱管理會(huì)計(jì)之人曰管帳（Book－keeper），一若會(huì)計(jì)事務(wù)除管帳而無其他能事者然，然今則以管賬為較易之事，其最有研究之價(jià)值者，則為會(huì)計(jì)之設(shè)計(jì)與檢查。設(shè)計(jì)云者，創(chuàng)擬一定之法則，以為整理會(huì)計(jì)之準(zhǔn)繩也。檢查云者，查核會(huì)計(jì)之實(shí)際，以堅(jiān)外界之信用也?！雹卟楹俗C明并非僅針對(duì)內(nèi)部更重要的是取信于外界。帳房與新式會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)范圍及職業(yè)屬性上有明顯分野，會(huì)計(jì)師身負(fù)社會(huì)信用，可擔(dān)帳房之職，而帳房無法擔(dān)會(huì)計(jì)師之責(zé)。

從賬房到會(huì)計(jì)師，并不是簡(jiǎn)單的直線過渡，嚴(yán)格來說是新的市場(chǎng)條件下，記賬方式轉(zhuǎn)變及財(cái)務(wù)證明的需求推動(dòng)了職業(yè)屬性的分化。在最初，中外經(jīng)貿(mào)交往及經(jīng)濟(jì)糾紛之中的會(huì)計(jì)核查使工商界關(guān)注到西式簿記與中式簿記之差異。19世紀(jì)下半葉，在歐美發(fā)達(dá)資本主義國家，職業(yè)會(huì)計(jì)師制度已經(jīng)逐步成熟。在對(duì)中國展開經(jīng)濟(jì)擴(kuò)張的同時(shí)，其洋行、船廠、銀行等均采其本國的會(huì)計(jì)制度。洋務(wù)運(yùn)動(dòng)之后，不少外國會(huì)計(jì)師因此來華執(zhí)業(yè)，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所，服務(wù)于西方企業(yè)。英美人士薛邁羅克、克佐時(shí)、達(dá)利、湯笙等，在上海最早設(shè)立西方會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其服務(wù)對(duì)象最初是洋行、跨國公司及中國的江海關(guān)、鹽務(wù)、鐵路和郵政等。更刺激中國商界人士的，是中外企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛之時(shí)，租界法庭在財(cái)務(wù)多采信西方會(huì)計(jì)師所做查賬及審計(jì)結(jié)果。中國企業(yè)在此方面不僅準(zhǔn)則不同，且無獨(dú)立之審計(jì)，賠償、破產(chǎn)及清算等往往只能依西方標(biāo)準(zhǔn)而行，頗為被動(dòng)。會(huì)計(jì)師制度的首創(chuàng)者謝霖（1885～1969）早年留學(xué)日本學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)，后曾在北京大學(xué)、四川大學(xué)等校任職。他于1912年擔(dān)任中國銀行總司賬和交通銀行總秘書，倡導(dǎo)改良中式會(huì)計(jì)，成功改革了中國、交通兩行的會(huì)計(jì)制度。由于中國沒有自己的會(huì)計(jì)師制度，在中外經(jīng)濟(jì)訴訟交涉之中，華人會(huì)計(jì)師往往倍受歧視。謝霖上書，即為挽“會(huì)計(jì)主權(quán)”，故首倡設(shè)立職業(yè)會(huì)計(jì)師制度。⑧

就本土情形而言，中國企業(yè)組織形態(tài)的演變對(duì)會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)和財(cái)務(wù)監(jiān)管提出了新的要求。自洋務(wù)運(yùn)動(dòng)起，中國創(chuàng)辦企業(yè)，興修鐵路，創(chuàng)辦銀行，多采西式會(huì)計(jì)。茲后，新興的公司對(duì)會(huì)計(jì)公信的需求亦不斷提升。1901年1月21日，清政府商部奏準(zhǔn)頒布《欽定大清商律·公司律》；1914年1月，北京政府農(nóng)商部頒行了《公司條例》，公司制度的法律化有所增強(qiáng)。公司制較之傳統(tǒng)的合伙制更適于工業(yè)化時(shí)代的規(guī)?；a(chǎn)，同步亦使會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)更趨復(fù)雜。在傳統(tǒng)的小商品經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無論商家還是作坊，規(guī)模均極有限，會(huì)計(jì)帳簿較為簡(jiǎn)易。至晚清時(shí)期步入工業(yè)化進(jìn)程，企業(yè)的規(guī)模和復(fù)雜程度遠(yuǎn)超此前。早期的職業(yè)會(huì)計(jì)師即認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，徐永祚認(rèn)為，“自近世經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，資本集中而后，個(gè)人企業(yè)改組而為公司，小資本經(jīng)營擴(kuò)充而為大規(guī)模組織，事業(yè)之范圍日見宏大，財(cái)產(chǎn)之種類因之復(fù)雜。會(huì)計(jì)事務(wù)之處理乃大難……于是遂有以此為職業(yè)之專門家應(yīng)運(yùn)而生，即所謂會(huì)計(jì)師是也?！雹崴€認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)師在企業(yè)成本核算及科學(xué)管理方面的作用，“企業(yè)之經(jīng)營有設(shè)計(jì)，產(chǎn)品之成本有計(jì)算，凡各種企業(yè)均須有科學(xué)的方法以經(jīng)營管理之，而會(huì)計(jì)師職業(yè)，即其計(jì)算之經(jīng)辦者?！雹?/p>

近代股份公司制之一大進(jìn)步在于以資本的社會(huì)化來適應(yīng)生產(chǎn)的社會(huì)化，同步亦須建立社會(huì)財(cái)務(wù)信用以利招股。公司可以發(fā)行股票向社會(huì)集資，集眾力而成大業(yè)。不過，由此帶來的問題是，在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相對(duì)分離的情況下，如何保障投資人權(quán)益，社會(huì)招股，公司的財(cái)務(wù)信用首當(dāng)其中。中國早期公司的發(fā)展，恰恰不夠重視簿記改革與財(cái)務(wù)信用之關(guān)系。到晚清頒發(fā)公司律后，公司法制逐步走向完善，方愈來愈覺財(cái)務(wù)監(jiān)管之重要性。早期的職業(yè)會(huì)計(jì)師敏銳地認(rèn)識(shí)到公司興起中的財(cái)務(wù)公共監(jiān)督問題，并根據(jù)西方的經(jīng)驗(yàn)判斷本職業(yè)的未來走向。徐永祚指出，“吾國工商界之實(shí)況，公司事業(yè)提倡已久而強(qiáng)盛之公司，寥若晨星”，“舊有商店因循倒閉，新設(shè)公司信用未孚”，其要因之一在于“帳簿不完備，記法太簡(jiǎn)陋，易于彌縫作弊”。?潘序倫認(rèn)為，“夫會(huì)計(jì)師制度，實(shí)為經(jīng)濟(jì)進(jìn)化后之產(chǎn)物。際此商業(yè)勃興，企業(yè)組織日益復(fù)雜之秋，舉凡創(chuàng)設(shè)之設(shè)計(jì)，平時(shí)之檢查，以及之清理，胥有賴于會(huì)計(jì)師為之整理擘畫，以證明財(cái)界諸般之真相，以堅(jiān)社會(huì)之信用，而供公眾投資之參證。”?上海的會(huì)計(jì)師禹澤洪也認(rèn)為，“欲圖實(shí)業(yè)之發(fā)展，貴乎資本之集中，欲集中資本，舍招股無二法門，欲使多數(shù)股東共生信仰，非采用新式會(huì)計(jì)不為功。欲云‘招股不難，昭股東之信仰則難也’，新式會(huì)計(jì)者，昭股東信仰之工具也，與其說提倡實(shí)業(yè)救國，不如說提倡會(huì)計(jì)救國?！?傳統(tǒng)賬房記賬主要用于成本核算與商貿(mào)往來，只對(duì)雇主負(fù)責(zé)，并無獨(dú)立地位；新興會(huì)計(jì)師雖受雇于聘請(qǐng)者，但需堅(jiān)持社會(huì)責(zé)任與職業(yè)道德，證明財(cái)務(wù)信用，揭示財(cái)務(wù)真相。以第三方的獨(dú)立性，保證其業(yè)務(wù)對(duì)象的財(cái)務(wù)信用，此正為新式會(huì)計(jì)師的職業(yè)精神之所在?。

在新興行業(yè)中，銀行業(yè)與西方會(huì)計(jì)制度接軌最為迅速。甲午戰(zhàn)后，基于國家財(cái)政及產(chǎn)業(yè)發(fā)展的需要，中國通商銀行、戶部銀行和交通銀行先后設(shè)立，私人銀行也陸續(xù)出現(xiàn)。到1908年，戶部改為度支部，戶部銀行改名大清銀行。銀行的經(jīng)營管理方式與傳統(tǒng)錢莊、票號(hào)迥然有別，內(nèi)部組織及經(jīng)營活動(dòng)需要新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國通商銀行系聘用英國人為副經(jīng)理和總會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)制度采用匯豐銀行的制度?。大清銀行采用的是改良中式簿記，但亦參考了外國銀行的制度，聘用一些留日學(xué)生參與工作?。1912年，南京臨時(shí)政府將原大清銀行改組為中國銀行，首任總會(huì)計(jì)是后來成為著名會(huì)計(jì)師的謝霖。謝霖以日本銀行會(huì)計(jì)制度為模式，主持改革中國銀行會(huì)計(jì)制度，在改良過程中，深感人才缺乏。他曾說：“民國元年，中國銀行成立，鄙人擔(dān)任總會(huì)計(jì)之職，力主使用新式帳簿，既感會(huì)計(jì)人才之不敷，又受舊司賬人員之反對(duì)。加之吾國貨幣復(fù)雜，亦為新式會(huì)計(jì)立法之阻礙?！睘楦拇吮?，他從山西票號(hào)和徽商錢莊中挑選數(shù)十人，專班講授銀行簿記?。中國銀行當(dāng)時(shí)為最大之官商合辦銀行，其改革行為對(duì)工商界的會(huì)計(jì)應(yīng)用具有引領(lǐng)風(fēng)氣的功用。交通銀行在晚清時(shí)系用中式簿記，到1917年，即邀請(qǐng)謝霖?fù)?dān)任總秘書，設(shè)計(jì)改良會(huì)計(jì)制度。據(jù)謝自述：“因有中國銀行成績(jī)，收效比較容易。司帳之人，皆以該行舊有司帳人員，調(diào)集指導(dǎo)，不數(shù)月而皆能領(lǐng)晤辦理?！?在私人銀行中，光緒三十三年創(chuàng)辦的浙江興業(yè)銀行初由帳房管賬，應(yīng)用傳統(tǒng)中式簿記，內(nèi)部管理及外部業(yè)務(wù)交易均極為不便。1915年時(shí)，轉(zhuǎn)采復(fù)式簿記?。就整個(gè)社會(huì)而言，應(yīng)用新式簿記者仍較少，但銀行業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功可以說確立了西式簿記的應(yīng)用方向。

在官廳會(huì)計(jì)部分，1900年前后，晚清政府受西方會(huì)計(jì)制度之影響，已著手調(diào)整預(yù)決算制度及會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，開始了官廳審計(jì)制度的改革。1904年，學(xué)部右侍郎李家駒赴日考察。李家駒回國時(shí)帶回日本會(huì)計(jì)制度考等書，并在上折中進(jìn)言：“日本維新以來，租稅制疊加改良，會(huì)計(jì)法屢經(jīng)厘定，揆其進(jìn)行之次第，實(shí)可為改革之。”?辛亥革命后，南京臨時(shí)政府頒布系列經(jīng)濟(jì)財(cái)政法規(guī)，計(jì)政工作亦屬其內(nèi)，歸于財(cái)政部門下。北京政府時(shí)期，財(cái)政部下設(shè)會(huì)計(jì)司，主管全國預(yù)決算、簿記檢查及會(huì)計(jì)報(bào)告編制、經(jīng)管財(cái)政開支等事項(xiàng)。民元以后，廣東、湖南、云南、陜西、湖北、江西等省都設(shè)有會(huì)計(jì)檢查院或?qū)徲?jì)院，以為財(cái)政監(jiān)督。到1914年6月，北京政府裁撤各省審計(jì)分處，設(shè)立了審計(jì)院，直屬于總統(tǒng)。同時(shí)，在總統(tǒng)府政事堂設(shè)立主計(jì)局。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，在于完善簿記制度，明晰開支，審計(jì)機(jī)構(gòu)在于強(qiáng)化財(cái)務(wù)監(jiān)督。?這說明，在機(jī)構(gòu)及制度設(shè)計(jì)上，財(cái)政的監(jiān)督已隨著民主政體的建立有所改善。在會(huì)計(jì)史上，將之稱為“民三會(huì)計(jì)改革”。會(huì)計(jì)法規(guī)此時(shí)也取得重大進(jìn)展。1914年3月，北京政府財(cái)政部公布了《會(huì)計(jì)條例》，同年10月，改稱《會(huì)計(jì)法》，正式頒行。此為我國第一部正式頒行的會(huì)計(jì)法，該法分總則、預(yù)算、收入、支出、決算、期滿免除、契約、出納官吏及附則共九章三十六款。在1914年之《中華民國約法》之第五十七條還規(guī)定國家歲入歲出之決算須經(jīng)審計(jì)院審定后，由大總統(tǒng)提出報(bào)告于國會(huì)。法規(guī)系以日本會(huì)計(jì)法為藍(lán)本，反映出當(dāng)時(shí)之計(jì)政學(xué)者及官員試圖從改善財(cái)政會(huì)計(jì)與官廳審計(jì)的良苦用心。至1914年3月12日，北京政府正式公布了《會(huì)計(jì)條例》，旋于同年10月改頒為《會(huì)計(jì)法》，確立政府會(huì)計(jì)之規(guī)章。?1914年10月，北京政府公布了《審計(jì)法》，試圖建立財(cái)政制衡與分權(quán)體制。“民三會(huì)計(jì)改革”以政府財(cái)政會(huì)計(jì)為主，但影響是全方位的。就政府內(nèi)部而言，官廳審計(jì)變革有利于財(cái)務(wù)民主制度的建立，即政府收支需明定規(guī)章，不僅對(duì)上負(fù)責(zé)，亦需經(jīng)受社會(huì)檢驗(yàn)。就革命的民權(quán)來講，政府增加支出之公信度，嚴(yán)格預(yù)決算制度及審計(jì)制度，是由“皇室財(cái)政”走向“公共財(cái)政”的重要體現(xiàn)。官廳審計(jì)制度引進(jìn)西方的預(yù)決算及會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)制度，其變革為民間審計(jì)制度的發(fā)展創(chuàng)下先聲。政府之審計(jì)，既可通過內(nèi)部之審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行，也可邀請(qǐng)會(huì)計(jì)師來實(shí)施審計(jì)。此類情況雖然極少，但在理論上是可行的。一些社會(huì)團(tuán)體邀請(qǐng)會(huì)計(jì)師來監(jiān)督財(cái)務(wù)。但是，由于民主本身有名無實(shí)，財(cái)政審計(jì)也難限制主政軍閥任意揮霍公帑。

晚清民初的官廳審計(jì)變革及公司的興起，奠定了職業(yè)師的潛在職業(yè)市場(chǎng)。謝霖在獲得授權(quán)后，就組織會(huì)計(jì)師盛治華、李大緯等分別在京、津地區(qū)成立中國首家會(huì)計(jì)師事務(wù)所——正則會(huì)計(jì)師事務(wù)所，開近代民間審計(jì)發(fā)展之嚆矢。1919年上海證券交易所成立前，還聘請(qǐng)徐永祚會(huì)計(jì)師擬訂業(yè)務(wù)規(guī)程及會(huì)計(jì)制度，徐永祚后來自己設(shè)立了會(huì)計(jì)師事務(wù)所。1925年，北京政府又修訂《會(huì)計(jì)師暫行條例》，使入職資格稍有放寬。在上海，依開業(yè)年份計(jì)，1921年4人開業(yè)，1922年1人開業(yè)，1923年4人開業(yè)，1924年12人開業(yè)，1925年2人開業(yè)，1926年15人開業(yè)，1927年4人開業(yè)。也就是說，截至1927年，上海會(huì)計(jì)師開業(yè)者只有40余人。1926年，上海會(huì)計(jì)師公會(huì)的會(huì)員統(tǒng)計(jì)約30人，1927年初約42人，處于緩慢增長之中，同期全國也僅百余人?。1925年3月，由農(nóng)商部批準(zhǔn)成立了上海會(huì)計(jì)師公會(huì)，1926年8月和10月又先后成立了京津、武漢兩個(gè)會(huì)計(jì)師公會(huì)。

顯然，職業(yè)會(huì)計(jì)師雖有發(fā)展，但數(shù)量增長較緩慢。其中，既有會(huì)計(jì)教育等相關(guān)因素，更重要的是社會(huì)對(duì)于新的會(huì)計(jì)師職業(yè)認(rèn)識(shí)仍十分不足，潛在市場(chǎng)機(jī)會(huì)尚未迅速轉(zhuǎn)變?yōu)橹苯拥氖袌?chǎng)需求。會(huì)計(jì)師期待民間審計(jì)為主要業(yè)務(wù)方向，然“自事業(yè)界以至一般社會(huì)，對(duì)于會(huì)計(jì)師事業(yè)，殊多隔膜。其能明了會(huì)計(jì)師之本質(zhì)者，又多以現(xiàn)行制度未善，不敢利用。一般不知事者，甚且以會(huì)計(jì)師為不祥之物”。此外，“官廳檢查制度之不行，則尤為減少會(huì)計(jì)師之需要之要因也?！?查賬、審計(jì)、破產(chǎn)證明，在當(dāng)時(shí)均為經(jīng)營者所忌諱。根據(jù)一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)，早期職業(yè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)主要是會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)、注冊(cè)解散登記、代理專利及商標(biāo)注冊(cè)等類，查賬證明類業(yè)務(wù)較少?。許多會(huì)計(jì)師因本職不足以維生，還違背當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)師法令不得兼職工商業(yè)的禁令，承擔(dān)多項(xiàng)職務(wù)。

為擴(kuò)展職業(yè)空間，早期職業(yè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師公會(huì)努力爭(zhēng)取公司監(jiān)察人的法律地位。在1925年3月的上海會(huì)計(jì)師公會(huì)會(huì)議上，徐永祚會(huì)計(jì)師明確提出，應(yīng)以會(huì)計(jì)師為公司的監(jiān)察人。還有會(huì)計(jì)師提出增加審計(jì)人制度，要求將公司審計(jì)人、解散清算人、財(cái)產(chǎn)估算人、遺囑執(zhí)行人加入會(huì)計(jì)師職務(wù)，將此職權(quán)列入相應(yīng)的公司法、破產(chǎn)法等法規(guī)之中?。遺憾的是，北京政府并未采納會(huì)計(jì)師的這一建議。直至南京國民政府時(shí)期，會(huì)計(jì)師作為監(jiān)察人的資格方明定于公司法中。在挽回會(huì)計(jì)主權(quán)方面，會(huì)計(jì)師有所作為。在1926年中國收回租界會(huì)審公廨的運(yùn)動(dòng)之中，上海會(huì)計(jì)師公會(huì)積極參與，與律師公會(huì)等共為進(jìn)退。公會(huì)還致函江蘇省政府，要求禁止外國會(huì)計(jì)師在華執(zhí)業(yè)，不得任命外國人為法庭審計(jì)員，中國當(dāng)事人之賬務(wù)案件須經(jīng)中國會(huì)計(jì)師審計(jì)方才有效。會(huì)計(jì)師公會(huì)還爭(zhēng)取上海總商會(huì)的支持，共同向政府呈請(qǐng)。經(jīng)過會(huì)計(jì)師公會(huì)不斷呼吁，最終農(nóng)商部發(fā)令滬上工商企業(yè)一律不得雇用外國會(huì)計(jì)師。?到南京政府時(shí)期，禁止外國人持其本國證照?qǐng)?zhí)業(yè)，但符合條件的外國人可以申考中國會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)證，獲證后可注冊(cè)營業(yè)。1948年，政府還頒發(fā)《外國人應(yīng)會(huì)計(jì)師考試條例》，規(guī)定考試辦法及程序。

近代西方來華會(huì)計(jì)師對(duì)中國本土職業(yè)的誕生具有示范效應(yīng)，不過本土市場(chǎng)因素的成長方是關(guān)鍵因素。從民間工商業(yè)的角度，與社會(huì)化、產(chǎn)業(yè)化的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向相應(yīng)，新式簿記的應(yīng)用漸成為社會(huì)認(rèn)同的方向。在新的企業(yè)組織形態(tài)下，古老的會(huì)計(jì)職業(yè)衍生出新的方向——民間審計(jì)，以第三者地位證明財(cái)務(wù)信用。此職業(yè)受聘于雇主，但須對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，職業(yè)會(huì)計(jì)師因此與傳統(tǒng)帳房先生“分道揚(yáng)鑣”。進(jìn)入民國之后，政府財(cái)政的公共性也在增強(qiáng)。與政治上的民主吁求相應(yīng)的是，財(cái)政上的民主需要通過審計(jì)與會(huì)計(jì)制度加以保障。雖然在實(shí)踐上這一保障并不成功，但無論政府還是企業(yè)，均要重視財(cái)務(wù)信用的理念卻得到傳播。早期會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)受阻的情況下，積極從多方拓展職業(yè)空間。顯示在職業(yè)與市場(chǎng)的關(guān)系坐標(biāo)系中，職業(yè)初興固受益于市場(chǎng)轉(zhuǎn)型，但職業(yè)的長足發(fā)展則有賴于從業(yè)者的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。

二、知識(shí)建構(gòu)：西式簿記的引進(jìn)及中式簿記的改良路線

在近代職業(yè)分化中，愈趨于專門的職業(yè)，愈需要專業(yè)的知識(shí)訓(xùn)練。以知識(shí)的新舊而言，多以西方為新式，以傳統(tǒng)為舊式。然新式系舶來，接受尚須過程；傳統(tǒng)系本土，應(yīng)用無所不在。會(huì)計(jì)系應(yīng)用科學(xué)，職業(yè)會(huì)計(jì)師在引進(jìn)西式簿記奠定專業(yè)根基之后，如何向社會(huì)推廣簿記改革方案，是關(guān)乎學(xué)術(shù)方向與職業(yè)生存的重大命題。

以晚清市場(chǎng)的會(huì)計(jì)需求而論，簿記向明于記賬、利于核算和便于審計(jì)方向發(fā)展。在鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)以后，西方來華企業(yè)均用本國會(huì)計(jì)，一些先見之士在與西式企業(yè)、機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)交往的過程之中，對(duì)于其簿記法則殊為留意，注重學(xué)習(xí)、研究并運(yùn)用其會(huì)計(jì)規(guī)則。西式簿記雖有國別的差異，但其核心是借貸復(fù)式簿記。借貸為中心的復(fù)式簿記系伴隨資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展而生長出來的，并在應(yīng)用過程中逐漸形成完整的會(huì)計(jì)理論體系及簿記法則。在歐洲，意大利的佛羅倫薩、熱那亞和威尼斯這些早期的資本主義萌發(fā)地正是簿記革新的開創(chuàng)地。而后，德國、荷蘭、英國、法國都繼承并發(fā)展了意式簿記。在工業(yè)革命及資本主義的調(diào)整發(fā)展階段，歐洲各國都制定了相關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī)，并建立了職業(yè)會(huì)計(jì)師制度。日本仿效西方，建立了本國的會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)師制度。

至于傳統(tǒng)中式簿記，在西式簿記之標(biāo)準(zhǔn)下，備受批評(píng)。傳統(tǒng)中式簿記以“四柱記賬法”為核心，即以“舊管”、“新收”、“開除”、“見在”分項(xiàng)記載上期結(jié)存、本期收入、本期支出、期末結(jié)存各項(xiàng)。此法多認(rèn)為始自宋朝，直至明朝官方的錢糧文冊(cè)記錄及“黃冊(cè)”、“魚鱗冊(cè)”、“奏銷冊(cè)”的編制，均采用四柱法則。在民間，還有“三腳帳”和“龍門帳”的記帳方法?。會(huì)計(jì)史名宿郭道揚(yáng)先生認(rèn)為此帳法具有復(fù)式特征，對(duì)往來帳項(xiàng)采用復(fù)式記錄，對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債、資本三者關(guān)系有平衡意識(shí)，對(duì)后來龍門帳及四腳帳的創(chuàng)立有重要啟示?。至清代，官廳會(huì)計(jì)中四柱結(jié)算法在財(cái)政奏銷中得到全面普及與應(yīng)用，“凡奏銷，必以四柱之冊(cè)……一曰舊管，二曰新收，三曰開除，四曰實(shí)在。司若道以冊(cè)申于總督、巡撫加印而送部焉。及本下，十有四司各按其隸而核之。”?在光緒、宣統(tǒng)年間，奏銷冊(cè)又向四柱會(huì)計(jì)報(bào)表演進(jìn)，更便于審核財(cái)政收支狀況。清代的民間會(huì)計(jì)也有進(jìn)步，設(shè)置帳房的商號(hào)更為普遍，而且分工更為細(xì)致，有制價(jià)、業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)和出納的職掌區(qū)分。在錢莊業(yè)、票號(hào)業(yè)和典當(dāng)業(yè)中，則發(fā)展出十分嚴(yán)密的會(huì)計(jì)法式，其轉(zhuǎn)帳、匯劃、核估、結(jié)帳制度都很完善，且形成專用的營業(yè)術(shù)語。在山西票號(hào)業(yè)中，山西商人傅山以四柱法為基礎(chǔ)，創(chuàng)立了龍門帳，后在此基礎(chǔ)上又發(fā)展出“四腳帳”。整體上看，中國傳統(tǒng)簿記在官廳會(huì)計(jì)與民間會(huì)計(jì)兩個(gè)路徑上都有進(jìn)步，但缺陷亦極為明顯。首先，中國傳統(tǒng)簿記仍以四柱法和三腳帳為基礎(chǔ)，單式簿記為主，在帳簿的組織、核算的科目、帳頁的結(jié)構(gòu)等方面還不夠科學(xué)健全?。重在現(xiàn)金盈虧，不利查帳復(fù)核。其次，傳統(tǒng)簿記雖在基本記帳方式上有共同的法則，但卻各成體系，各商幫、各行業(yè)都發(fā)展出自己的專用術(shù)語及規(guī)則，更多的中小商號(hào)則自訂記帳格式，這不利于會(huì)計(jì)體系的統(tǒng)一發(fā)展。再次，傳統(tǒng)簿記是以經(jīng)驗(yàn)相傳，缺乏專門的會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)支撐，在學(xué)術(shù)總結(jié)及發(fā)展方面進(jìn)展緩慢。進(jìn)入近代以后，資本主義工商業(yè)萌生發(fā)展，傳統(tǒng)中式簿記此時(shí)雖有變革，但程度顯然不夠，并不利于近代大型的工業(yè)企業(yè)、新式銀行等組織形式。在成本核算、內(nèi)部監(jiān)管及公開查賬方面，難以實(shí)現(xiàn)。西式簿記在學(xué)術(shù)上優(yōu)勢(shì)明顯，“帳戶有系統(tǒng)之分類”、“帳簿有連貫之組織”、“賬簿有一定之格式”、“帳簿有一定之準(zhǔn)繩與共守之規(guī)則”，重借貸平衡，便查核對(duì)賬?。相較中國傳統(tǒng)簿記，西式借貸簿記經(jīng)過歐美各國三百余年的完善發(fā)展，已經(jīng)發(fā)展出系統(tǒng)的會(huì)計(jì)帳法及完善的會(huì)計(jì)規(guī)則。挾西學(xué)東漸之浪潮而來，隱然處于學(xué)術(shù)上及職業(yè)上的高點(diǎn)位置。

西方復(fù)式簿記在中國的傳播，以職業(yè)應(yīng)用、海外引介及本土教育三途為主。職業(yè)應(yīng)用主要系指中國企業(yè)仿效在華西企建立會(huì)計(jì)制度。在中國創(chuàng)辦銀行、鐵路、郵政的過程中，西式簿記應(yīng)用較多。鐵路因多用外國借款，其會(huì)計(jì)之權(quán)多操持于外人之手。如京奉、滬寧、廣九鐵路等，均受英人控制，其會(huì)計(jì)制度亦采英國習(xí)用之復(fù)式簿記。平漢路由法人控制，故采法國會(huì)計(jì)規(guī)則。在郵政方面，大清郵政局由總稅務(wù)司赫德兼任總郵政司，其會(huì)計(jì)制度亦采英式。在銀行方面，晚清創(chuàng)辦的中國通商銀行和大清銀行均引入了西式簿記法則，中國銀行的改革直接以西式簿記為藍(lán)本。海外譯介既有民間途徑，也有政府途徑，其主體是留日或歐美的留學(xué)生。這些留學(xué)生在海外習(xí)經(jīng)濟(jì)科或會(huì)計(jì)科，對(duì)西方會(huì)計(jì)制度極為看重。歸國后，慮中國簿記之弊端，多大力倡導(dǎo)西式簿記。目前認(rèn)為最早介紹借貸復(fù)式簿記者是晚清的留日學(xué)生蔡錫勇。蔡是福建人，青年時(shí)代留學(xué)日本，精英文、數(shù)學(xué)，后曾出使美國、日本。他認(rèn)識(shí)到：“連環(huán)帳譜創(chuàng)自意大利國，歐美兩洲經(jīng)商者，無不效之?！?連環(huán)帳譜正是西式借貸復(fù)式簿記，此時(shí)已為各國所普遍采用，他敏銳認(rèn)識(shí)到這也是中國會(huì)計(jì)發(fā)展所難以避繞的方向。其書刊印后，惜流傳未廣，應(yīng)用有限。政府改革官廳會(huì)計(jì)，也重視知識(shí)的引進(jìn)與人才之培養(yǎng)。1911年1月19日，清廷考察憲政大臣李家駒還進(jìn)呈《日本租稅制度考》及《會(huì)計(jì)制度考》。1912年，北京政府設(shè)立簿記講習(xí)所，聘請(qǐng)楊汝梅講授新式官廳簿記。謝霖亦開辦簿記培訓(xùn)班，訓(xùn)練新式會(huì)計(jì)人才。

專門化的職業(yè)訓(xùn)練需要依托于學(xué)科化的高等教育實(shí)現(xiàn)。在傳統(tǒng)學(xué)術(shù)及教育體系中，所謂計(jì)學(xué)不被視為學(xué)問，多是師徒相授，經(jīng)驗(yàn)相傳，或者自學(xué)珠算，識(shí)字即可斷賬。潘序倫曾說：“傳統(tǒng)會(huì)計(jì)員，凡是懂得一些書算的人即可擔(dān)任，機(jī)關(guān)主管更動(dòng)隨之去職。沒有專門學(xué)識(shí)和技能，自不能成為專門的職業(yè)。過去時(shí)代的會(huì)計(jì)員，和庶務(wù)員書記員并列，人人可以做得。”?言語之中并不認(rèn)為中式記賬法為專門學(xué)問，而接受系統(tǒng)的西式簿記教育被認(rèn)為是會(huì)計(jì)師專業(yè)能力的基礎(chǔ)。

在學(xué)院派的會(huì)計(jì)教育中，傳統(tǒng)中式簿記多被排除在外。近代早期的職業(yè)會(huì)計(jì)師，或留學(xué)西方，或在國內(nèi)受教，專業(yè)訓(xùn)練之中均屬西式簿記內(nèi)容。光緒二十八年仿日本設(shè)立高等學(xué)堂章程，課程設(shè)計(jì)中有“理財(cái)學(xué)”。后又將簿記學(xué)列為商科之內(nèi)，但并沒有設(shè)立會(huì)計(jì)專科。在廢除科舉制度后，赴國外留學(xué)習(xí)經(jīng)濟(jì)及法政者眾多，其中亦有少數(shù)學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)。謝霖即是在日本習(xí)會(huì)計(jì)。到1913年北京政府教育部公布的大學(xué)規(guī)程之中，商科中的簿記及會(huì)計(jì)學(xué)課程有所增加，如商業(yè)簿記學(xué)、銀行簿記學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等?。到1920年前后，一些大學(xué)開始在商學(xué)院下設(shè)立會(huì)計(jì)學(xué)系。如復(fù)旦大學(xué)在1917年建立了商學(xué)院，后設(shè)立了會(huì)計(jì)學(xué)系，系統(tǒng)講授會(huì)計(jì)課程。同時(shí)在銀行金融系、工商管理系等專業(yè)中，也開設(shè)會(huì)計(jì)課程。公立大學(xué)中如南開大學(xué)、暨南大學(xué)，私立大學(xué)如光華大學(xué)、大夏大學(xué)、滬江大學(xué)、東吳大學(xué)、武昌中華大學(xué)等，也陸續(xù)開設(shè)了會(huì)計(jì)系?。有些大學(xué)則是在經(jīng)濟(jì)科下設(shè)立會(huì)計(jì)系，如清華大學(xué)、武漢大學(xué)。課程之中，難覓研討中式簿記的蹤跡。以學(xué)歷而論，在早期的會(huì)計(jì)師中，如謝霖、徐永祚、潘序倫等多是就讀于美、日等國。至20世紀(jì)20年代以后，因國內(nèi)大學(xué)之會(huì)計(jì)及商科教育發(fā)展起來，自國內(nèi)畢業(yè)者漸多。如復(fù)旦大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系、上海商科大學(xué)會(huì)計(jì)系、暨南大學(xué)會(huì)計(jì)系，均屬當(dāng)時(shí)專業(yè)翹楚，人材倍出。據(jù)1932年的統(tǒng)計(jì)，上海會(huì)計(jì)師公會(huì)之會(huì)員中國內(nèi)大學(xué)畢業(yè)者主要來自復(fù)旦大學(xué)會(huì)計(jì)系，約50余人，其余在清華大學(xué)、東南大學(xué)、東吳大學(xué)、暨南大學(xué)、武昌商科等學(xué)校畢業(yè)者，約63人。還有的來自美國西北大學(xué)、哈佛大學(xué)及一般州立大學(xué)者，有畢業(yè)于英國劍橋大學(xué)者，有畢業(yè)于日本慶應(yīng)大學(xué)理財(cái)科、東京商科大學(xué)、明治大學(xué)者。其中碩士學(xué)歷者有10余人，博士約8人?。能否掌握借貸復(fù)式簿記法，是衡量職業(yè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力的重要標(biāo)準(zhǔn)，而是否接受正規(guī)大學(xué)之會(huì)計(jì)?？平逃?，是獲得專業(yè)能力的保障。

值得注意的是，早期的職業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)傳統(tǒng)中式簿記幾乎持完全否定態(tài)度，但到后來卻有部分會(huì)計(jì)師重視發(fā)掘傳統(tǒng)簿記中的合理成分，倡導(dǎo)改良的會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)路線。在20世紀(jì)二三十年代竭力提倡改良中式簿記的徐永祚頗具典型性。徐永祚曾自述，初“以為中國帳簿，顛倒紊亂，支離破碎，毫無研究之價(jià)值”，主張放棄中式簿記。民國十五六年間，徐氏嘗調(diào)查中國簿記及帳法，“對(duì)中國簿記之觀念，為之一變，承認(rèn)其尚有秩序的組織與一貫的帳法，較之單式簿記，確為進(jìn)步?！蓖瑫r(shí)且感覺其通用之廣、歷史之深，“以為決難完全廢棄，但其缺點(diǎn)甚多，非加以改良不可”。因此，乃專注于改良簿記之設(shè)計(jì)?。在1918年至1921年間，他任上海銀行公會(huì)所辦《銀行周報(bào)》總編輯時(shí)，曾在周報(bào)專辟研究專欄，討論改良之事。1921年，他領(lǐng)取會(huì)計(jì)師執(zhí)照，創(chuàng)辦了著名的“徐永祚會(huì)計(jì)師事務(wù)所”，主要從事企業(yè)注冊(cè)、稅務(wù)代辦、帳目核查及賬法設(shè)計(jì)等業(yè)務(wù)。以潘序倫等為代表的一批會(huì)計(jì)師則一直堅(jiān)持改革路線，主張廢除中式簿記，完全引進(jìn)西式簿記。徐永祚等多被稱為“改良派”，潘序倫等多被稱為“改革派”。這顯示出，中國會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)的發(fā)展已經(jīng)出現(xiàn)分野?。

“改良”與“改革”之爭(zhēng)，顯示此時(shí)中國會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)已經(jīng)處于由引進(jìn)到本土化的重要階段。在晚清及民初，主要是西方簿記知識(shí)的引進(jìn)階段，此時(shí)新式會(huì)計(jì)人士多重視西式簿記的優(yōu)勢(shì)，而否定中式簿記的學(xué)術(shù)性及應(yīng)用性。嚴(yán)格來說，新式會(huì)計(jì)人士所受的專業(yè)教育，包括留學(xué)海外者，只知新學(xué)而不知舊學(xué)，雖然否定中式簿記，但并不是真正了解中式簿記。后早期職業(yè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程之中，逐步加深對(duì)中式簿記的認(rèn)知，遂發(fā)現(xiàn)其中也存有合理之處。徐永祚的經(jīng)歷正說明此點(diǎn)。這其中，涉及到更深層次的學(xué)術(shù)建構(gòu)與市場(chǎng)空間的關(guān)系問題。西式簿記在學(xué)術(shù)上具有明顯優(yōu)勢(shì)，但市場(chǎng)應(yīng)用方面，卻只有少數(shù)行業(yè)和企業(yè)采用；中式簿記落后于時(shí)代，但中國廣大中小商家甚至一些大的企業(yè)仍然采用。會(huì)計(jì)師的專業(yè)學(xué)識(shí)，須與市場(chǎng)實(shí)情相配方能拓展職業(yè)市場(chǎng)。會(huì)計(jì)師如能知西學(xué)，也知中學(xué)，可以更好的左右逢源。

當(dāng)時(shí)的實(shí)情是，很多企業(yè)愿意改革會(huì)計(jì)，卻有種種顧慮。1922年9月15日農(nóng)商部訓(xùn)令商會(huì)：“公司帳簿組織及其記載之方法與公司業(yè)務(wù)之成敗關(guān)系至鉅，新式簿記記載精密明了，計(jì)算確切迅捷，既便登記，復(fù)易檢查，用于大規(guī)模之營業(yè)，最為合宜?！本壌耍r(nóng)商部“仰該商會(huì)勸導(dǎo)各公司，速行采用新式簿記，使昭確實(shí)而利進(jìn)行?！?上?？偵虝?huì)在接部令后，一面表示響應(yīng)，但也表示在會(huì)計(jì)人才及賬簿成本，采用新式簿記尚存困難。市場(chǎng)的分化影響到會(huì)計(jì)改革方案的選擇。就西式簿記而言，各行業(yè)的會(huì)計(jì)方案成熟，可以選擇采用；就中式簿記而言，須予以改良方才能符合現(xiàn)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并沒有現(xiàn)在會(huì)計(jì)方案可供采用。面對(duì)此境，以徐永祚為代表的部分會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到傳統(tǒng)中式簿記中存有合理之處，尋求以改良中式簿記來開拓職業(yè)空間；以潘序倫等為代表的部分會(huì)計(jì)師繼續(xù)堅(jiān)持引進(jìn)與豐富西式簿記，拓展西式簿記的營業(yè)市場(chǎng)。從本質(zhì)上說，改良中式與西式簿記均屬于新式會(huì)計(jì)之列，會(huì)計(jì)方案不同，改革成本亦不同。因此，學(xué)術(shù)上的改良與改革之爭(zhēng)是與執(zhí)業(yè)市場(chǎng)區(qū)分相對(duì)應(yīng)的?？梢哉f，從20世紀(jì)20年代起，職業(yè)會(huì)計(jì)師不再僅是西式簿記的被動(dòng)接受者，而主動(dòng)參與到會(huì)計(jì)知識(shí)的引進(jìn)與本土化建設(shè)之中。

在改良派方面，徐永祚旗幟鮮明地打出改良中式簿記的大纛，使已經(jīng)行將式微的中式簿記力量大振。其可貴之處在于，既接受借貸復(fù)式簿記之科學(xué)原則，用之改造中式簿記的弊端，揚(yáng)長避短，既推進(jìn)會(huì)計(jì)制度之進(jìn)步，又適應(yīng)廣大商家之應(yīng)用實(shí)際。故一經(jīng)提出，即受到響應(yīng)，使會(huì)計(jì)界及工商界在學(xué)習(xí)引進(jìn)西式簿記之同時(shí)，也反思中式簿記之優(yōu)劣。徐永祚關(guān)于改良中式簿記的方案也漸趨成熟。1927年，中國經(jīng)濟(jì)學(xué)社請(qǐng)其演講于上海市總商會(huì)，議題即為改良中國會(huì)計(jì)問題。同年，上海會(huì)計(jì)師公會(huì)應(yīng)全國商會(huì)聯(lián)合會(huì)之囑，設(shè)改良簿記委員會(huì)，徐永祚被公推為委員。1928年，上海市農(nóng)工商局也聘請(qǐng)徐氏為改良簿《記委員會(huì)委員》?。到1933年，徐永祚系統(tǒng)發(fā)表《改良中國會(huì)計(jì)問題》、《改良大綱十條》、《改良中式簿記概說》等論著，完整總結(jié)了改良中式簿記的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、方案及具體改良辦法，將改良之法發(fā)展為標(biāo)準(zhǔn)、普遍的會(huì)計(jì)程序，使工商界的自主會(huì)計(jì)改革有案可依。徐永祚會(huì)計(jì)師事務(wù)所自創(chuàng)辦以來，業(yè)務(wù)不斷得到發(fā)展，到“四五年來，徐君為各大公司商號(hào)及團(tuán)體厘訂改良中式簿記，試有成績(jī)者，據(jù)稱約有五十余家。”?截止1933年，“為商家改良會(huì)計(jì)者，不下三數(shù)百家”?。

西式簿記法方面，最重要的代表是潘序倫。他和立信事務(wù)所的一批會(huì)計(jì)師主張廢除中式簿記，全面采用西式簿記。面對(duì)徐永祚的改良主張，潘序倫、顧準(zhǔn)、錢迺澂進(jìn)行了批評(píng)回應(yīng)。?潘氏認(rèn)為改良中式并非全不可取，但“‘改良中式簿記’似只能認(rèn)為改良簿記運(yùn)動(dòng)中之一種過渡辦法，而不可視為有學(xué)術(shù)上之價(jià)值，僅能視為小商號(hào)不得已之補(bǔ)救辦法，而不可作為普遍之宣傳。若宣傳逾分，則恐將使真正科學(xué)之簿記方法，反有妨礙推行之慮矣?！?潘氏的觀點(diǎn)是說，改良中式簿記在市場(chǎng)上雖有存在空間，在學(xué)術(shù)上卻僅為過渡之法。改革、改良路線的并行與分歧，實(shí)際上是會(huì)計(jì)知識(shí)建構(gòu)與本土市場(chǎng)需求之間實(shí)際關(guān)系的反映。在學(xué)術(shù)上講，西式簿記成熟可效，但也存在改革成本的阻礙。中式簿記應(yīng)用普遍，卻缺乏改革方案。在此種情況下，改革派著重于引進(jìn)完善西式簿記體系，改良派著重于精研中式簿記，擬訂改良方案。兩方的學(xué)術(shù)研究都緊密結(jié)合到會(huì)計(jì)師的市場(chǎng)執(zhí)業(yè)，在競(jìng)爭(zhēng)之中兩方都得到了明顯的發(fā)展。無論是改革派和改良派，均是近代中國會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)進(jìn)步之重要主體。

就會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)的中西關(guān)系而論，擅長西學(xué)，固為會(huì)計(jì)師之執(zhí)業(yè)根基，但在此基礎(chǔ)上，如能更通中式簿記，則可更為全面。走全盤西化之路，可以完全移植；走本土改良之路，則須中西會(huì)通要求反而更高。就學(xué)術(shù)和市場(chǎng)的關(guān)系而論，改革與改良方案均屬新學(xué)，分別適應(yīng)不同商家的會(huì)計(jì)革新的需求，在拓展職業(yè)空間的同時(shí)亦促進(jìn)了整體社會(huì)會(huì)計(jì)制度的進(jìn)步。

三、職業(yè)制度：會(huì)計(jì)師群體初興與職場(chǎng)規(guī)范

晚清民初的職業(yè)化進(jìn)程中，職業(yè)制度既是新興職業(yè)發(fā)展的重要成果，也是職業(yè)進(jìn)一步拓展的起點(diǎn)。此處職業(yè)制度系指國家或行業(yè)組織通過法律或業(yè)規(guī)對(duì)從業(yè)者之資格能力、執(zhí)業(yè)范圍及執(zhí)業(yè)規(guī)范方面的規(guī)定和約束。通常來說，職業(yè)因應(yīng)市場(chǎng)需求而興，專業(yè)能力市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)以定優(yōu)劣，不需要國家干預(yù)。但在現(xiàn)代職業(yè)分化過程中，許多特定職業(yè)在專業(yè)能力、從業(yè)資格、從業(yè)范圍、職業(yè)信譽(yù)方面有較為特殊的要求，需要國家予以制度規(guī)范和業(yè)務(wù)監(jiān)督。在自由職業(yè)之中，會(huì)計(jì)師、律師、醫(yī)師、教師、記者等，均須專業(yè)學(xué)識(shí)方才能勝任，從業(yè)者亦須遵守較為嚴(yán)格的職業(yè)規(guī)范。

以會(huì)計(jì)師職業(yè)制度而論，大致由三個(gè)部分組成：其一為政府所頒發(fā)之會(huì)計(jì)師法規(guī)，系以公權(quán)力強(qiáng)制推行的成文法，全面規(guī)定了會(huì)計(jì)師的認(rèn)證及執(zhí)業(yè)規(guī)則。其二為會(huì)計(jì)師公會(huì)所定之執(zhí)業(yè)規(guī)則。會(huì)計(jì)師公會(huì)為會(huì)計(jì)師的行業(yè)自治組織，既代表會(huì)計(jì)師之群體利益，也承擔(dān)行業(yè)監(jiān)管的職責(zé)。其三為會(huì)計(jì)師群體之自我規(guī)范，主要是指會(huì)計(jì)師對(duì)本行業(yè)職業(yè)倫理及職業(yè)屬性的認(rèn)知。雖然不是成文法規(guī)，但代表著會(huì)計(jì)師群體職業(yè)理念的發(fā)展程度，對(duì)于執(zhí)業(yè)行為也有著潛移默化的規(guī)范作用。

在國家制定的會(huì)計(jì)師法規(guī)方面，由謝霖起草、北京政府頒布的1918年《會(huì)計(jì)師暫行章程》是職業(yè)會(huì)計(jì)師制度建立的標(biāo)志。這部法規(guī)系仿效日本而訂，雖然較為簡(jiǎn)陋，但對(duì)會(huì)計(jì)師之資格及業(yè)務(wù)范圍都進(jìn)行了法律規(guī)范。在全社會(huì)不知會(huì)計(jì)師為何物的情況下，章程的頒布確立了會(huì)計(jì)師的法律地位，也明確了會(huì)計(jì)師的認(rèn)證程序及業(yè)務(wù)范圍。正是在這部法規(guī)指引下，一批早期會(huì)計(jì)師獲得執(zhí)業(yè)資格，會(huì)計(jì)師群體也漸漸獲得發(fā)展。1925年，北京政府對(duì)《會(huì)計(jì)師暫行條例》進(jìn)行了修訂。1927年南京國民政府成立后，繼續(xù)對(duì)會(huì)計(jì)師制度進(jìn)行完善。1927年8月，財(cái)政部頒布了《會(huì)計(jì)師注冊(cè)章程》，1929年又頒布了《會(huì)計(jì)師章程》，對(duì)會(huì)計(jì)師的資格及業(yè)務(wù)功能進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定。1930年，國民政府頒布《會(huì)計(jì)師條例》，又頒布了《會(huì)計(jì)師條例施行細(xì)則》、《會(huì)計(jì)師審查規(guī)則》、《會(huì)計(jì)師審查委員會(huì)規(guī)則》、《呈請(qǐng)初發(fā)會(huì)計(jì)師證書辦法》等一系列配套法規(guī)，從而形成了會(huì)計(jì)師的職業(yè)制度法規(guī)體系?。正是這些法規(guī)構(gòu)成了會(huì)計(jì)師發(fā)展的法律空間。大體上講，北京政府時(shí)期的會(huì)計(jì)師法規(guī)仍較為粗略，到南京國民政府時(shí)期對(duì)資格審查和執(zhí)業(yè)監(jiān)督方面更加強(qiáng)化。

會(huì)計(jì)師職業(yè)制度的首要內(nèi)容即在資格認(rèn)定，即何種標(biāo)準(zhǔn)方可獲得會(huì)計(jì)師認(rèn)證、執(zhí)行會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師資格側(cè)重于專業(yè)能力的限定，在初期較為嚴(yán)格。在北京政府1918年9月頒布的《會(huì)計(jì)師暫行章程》中規(guī)定：凡中國人民年滿30以上、大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)科畢業(yè)主修會(huì)計(jì)的，或曾在資本50萬元的銀行或公司任主要會(huì)計(jì)人員5年以上的，經(jīng)農(nóng)商部批準(zhǔn)，即頒給會(huì)計(jì)師證書，準(zhǔn)其開業(yè)。?會(huì)計(jì)師之資格以政府認(rèn)證為主，在具備學(xué)歷及經(jīng)驗(yàn)要求的情況下，將證明文件及申請(qǐng)交由農(nóng)商部核準(zhǔn)后發(fā)予證書。獲證后必須登錄農(nóng)商部會(huì)計(jì)師總名簿，方可開始營業(yè)。因入職資格過高，在謝霖領(lǐng)取第一號(hào)執(zhí)照后，當(dāng)年領(lǐng)照者僅十?dāng)?shù)人而已。近代的著名會(huì)計(jì)師潘序倫曾述其領(lǐng)取證書的情形，“九月農(nóng)商部頒布會(huì)計(jì)師暫行章程十一條，鄙人復(fù)為文以商榷之，均載《銀行周報(bào)》。此項(xiàng)章程，雖規(guī)定不免簡(jiǎn)略，而對(duì)于資格之限制尚嚴(yán)，故至十年七月，鄙人領(lǐng)到會(huì)計(jì)師證書時(shí)，先后僅有十五人”。至1923年5月，修正會(huì)計(jì)師暫行章程，將資格放寬，“于是呈請(qǐng)為會(huì)計(jì)師者乃日多。”1924年前后，全國會(huì)計(jì)師約在百余人?。

到1925年，《會(huì)計(jì)師暫行條例》再經(jīng)修訂。條例規(guī)定：凡中華民國人民年滿30歲以上，具以下3項(xiàng)資格之一者得呈請(qǐng)為會(huì)計(jì)師：（1）在國內(nèi)外大學(xué)或?qū)ｉT學(xué)校之商科或經(jīng)濟(jì)科，以會(huì)計(jì)學(xué)為主要課程之一，肄業(yè)3年以上，得有畢業(yè)文憑，并具有相當(dāng)經(jīng)驗(yàn)者；（2）原在本國或外國大學(xué)商科或商業(yè)專門學(xué)校3年以上畢業(yè)，得有文憑者；（3）在資本50萬元以上之銀行或公司充任會(huì)計(jì)主要職員繼續(xù)5年以上者?。學(xué)科范圍有所擴(kuò)大，呈請(qǐng)為會(huì)計(jì)師者日多。上海的會(huì)計(jì)師報(bào)農(nóng)商部批準(zhǔn)于當(dāng)年3月成立了公會(huì)，會(huì)員共23人。據(jù)潘序倫的統(tǒng)計(jì)，在北京政府時(shí)期領(lǐng)得會(huì)計(jì)師執(zhí)照者合計(jì)約有284人。至南京國民政府時(shí)期的1933年截止，領(lǐng)得證書者有962人?。

會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)范圍亦在職業(yè)制度中予以規(guī)定。暫行章程規(guī)定，會(huì)計(jì)師可辦理會(huì)計(jì)的組織、查核、整理、證明、鑒定、和解等事務(wù)。（51）其中，最符合會(huì)計(jì)師民間審計(jì)職責(zé)的是證明與查賬類業(yè)務(wù)。但以實(shí)際執(zhí)業(yè)情形，多以代辦注冊(cè)類為多，審計(jì)類尚少，說明社會(huì)接受程度仍然有限。潘序倫在20世紀(jì)30年代初曾回憶說：“在過去五六年中，會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，確已引起各界注意，且已得一部分頭腦較新之工商企業(yè)家之信任，進(jìn)步不可謂不速也”，但就整個(gè)會(huì)計(jì)師群體而言，業(yè)務(wù)發(fā)展卻不甚理想，“各處之執(zhí)行會(huì)計(jì)師職務(wù)者，大都以此為副業(yè)，而另兼正式任務(wù)。其在平津漢粵等處，則專于此業(yè)不兼他職者，仍極少見。至于上海一隅，公會(huì)會(huì)員雖多，絕對(duì)以此為專業(yè)者，至于今日，仍只二三十人耳。”與律師、醫(yī)師相較，“其社會(huì)需要之普遍，尚不可相提并論?！保?2）不過，會(huì)計(jì)師公會(huì)不斷呈請(qǐng)政府在新頒布之民商事法規(guī)中擴(kuò)展會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，如上海會(huì)計(jì)師公會(huì)呈請(qǐng)修改公司法。因此，會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)在不斷擴(kuò)展。在1930年1月國民政府公布的《會(huì)計(jì)師條例》中，規(guī)定：“會(huì)計(jì)師受公務(wù)機(jī)關(guān)之命令，或當(dāng)事人之委托，辦理關(guān)于會(huì)計(jì)之組織、管理、稽核、調(diào)查、清算、證明及鑒定各項(xiàng)事務(wù)。會(huì)計(jì)師得充任檢查員、清算人、破產(chǎn)管理人、遺囑執(zhí)行人及其他信托人。會(huì)計(jì)師得代辦登記納稅事務(wù)，并得代撰關(guān)于會(huì)計(jì)及商事各種文件?！保?3）

在職業(yè)制度之中，關(guān)于職業(yè)倫理方面的限定極為關(guān)鍵。會(huì)計(jì)師系為證實(shí)財(cái)務(wù)信用而設(shè)，須處于第三者的獨(dú)立地位。要達(dá)到這一目的，不僅需要會(huì)計(jì)師的職業(yè)自覺，更需要有嚴(yán)格的制度監(jiān)管。在會(huì)計(jì)師暫行章程之中，有相應(yīng)條款予以規(guī)定。第八條規(guī)定，會(huì)計(jì)師對(duì)于查核帳目事項(xiàng)，非經(jīng)委托者之許可不得宣布。第九條規(guī)定，會(huì)計(jì)師于有關(guān)本人或其親屬利害關(guān)系事項(xiàng)，不得執(zhí)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)。第十條規(guī)定，會(huì)計(jì)師如有不正當(dāng)行為，其他對(duì)于委托人違背或廢弛第六條第八條職務(wù)上之義務(wù)或違背第九條之規(guī)定者，由農(nóng)商部撤銷會(huì)計(jì)師證書或停止其業(yè)務(wù)。（54）此數(shù)項(xiàng)規(guī)定，是為保障會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)之時(shí)不因個(gè)人私利影響?yīng)毩⒌匚?。關(guān)于執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管，也有相關(guān)設(shè)計(jì)。會(huì)計(jì)師要求加入公會(huì)后方可執(zhí)業(yè)。如有不軌行為，公會(huì)即可予以調(diào)查，并提請(qǐng)政府主管部門予以懲戒。在實(shí)際執(zhí)業(yè)過程之中，監(jiān)管是最為艱難的環(huán)節(jié)，但政府聯(lián)合公會(huì)的監(jiān)管方法對(duì)維護(hù)職業(yè)信譽(yù)有著舉足輕重的作用。

會(huì)計(jì)師公會(huì)是在早期職業(yè)會(huì)計(jì)師的竭力推動(dòng)之下方建立起來的。就新興會(huì)計(jì)師而言，以會(huì)計(jì)師屬新興行業(yè)，社會(huì)未能了解，個(gè)體力量有限，因而希望能夠團(tuán)體，增強(qiáng)共識(shí)，謀求發(fā)展。上海早期的會(huì)計(jì)師經(jīng)常聯(lián)合舉行聚餐會(huì)，討論行業(yè)發(fā)展問題。到1925年2月，聯(lián)合成立了中國第一個(gè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體——中華民國會(huì)計(jì)師公會(huì)（The institute of chartered accountants of china）。1926年，中華民國會(huì)計(jì)師公會(huì)更名為上海會(huì)計(jì)師公會(huì)。在公會(huì)初立之時(shí)，并非是會(huì)計(jì)師之?dāng)?shù)量已達(dá)到相當(dāng)?shù)囊?guī)模，而是為會(huì)計(jì)師制度之健全及長久發(fā)展而計(jì)。上海會(huì)計(jì)師公會(huì)在其會(huì)刊發(fā)刊詞中曰：“凡從事會(huì)計(jì)師者，有不可忽視者三，一曰學(xué)識(shí)，二曰經(jīng)驗(yàn)，三曰道德。學(xué)識(shí)經(jīng)驗(yàn)，例由國家法律為之明文規(guī)定，于會(huì)計(jì)師法律之外能無同業(yè)公會(huì)以為切磋琢磨之所。法規(guī)以植其綱，公會(huì)以詳其目。必也綱舉張，交相為用，而后可以收推行盡利之效?！彼^“法規(guī)以植其綱，公會(huì)以詳其目”，是說會(huì)計(jì)師之發(fā)展須以國家法規(guī)為據(jù)，但公會(huì)作為會(huì)計(jì)師的團(tuán)體組織，于會(huì)計(jì)師之學(xué)識(shí)培養(yǎng)、道德監(jiān)管等也具有重要功用（55）。1926年8月和10月，京津、武漢又先后成立了會(huì)計(jì)師公會(huì)。此外，浙江省會(huì)計(jì)師公會(huì)、九江會(huì)計(jì)師公會(huì)、南京會(huì)計(jì)師公會(huì)、山東會(huì)計(jì)師公會(huì)都是在南京國民政府時(shí)期方才成立。就全國范圍看，會(huì)計(jì)師公會(huì)一直局限于一些經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的中心城市。

在會(huì)計(jì)師的職業(yè)理念之中，專業(yè)與誠信是核心。專業(yè)是強(qiáng)調(diào)其會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)基礎(chǔ)及執(zhí)業(yè)能力，在這方面前文已有論述。會(huì)計(jì)師自比于律師、醫(yī)師，而竭力與傳統(tǒng)帳房及一般會(huì)計(jì)人員相區(qū)分，正強(qiáng)調(diào)專業(yè)能力可勝任復(fù)雜之會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)及財(cái)務(wù)監(jiān)督事務(wù)。在誠信方面，民國初年職業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)此論及較少，但至20世紀(jì)20年代，會(huì)計(jì)師對(duì)此認(rèn)識(shí)明顯深入，一些代表性的會(huì)計(jì)師對(duì)于職業(yè)倫理的積極方面均有討論。近代著名會(huì)計(jì)師潘序倫將會(huì)計(jì)師的基本素質(zhì)歸納為三大要素：學(xué)識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和道德，而在三者之間，“學(xué)識(shí)經(jīng)驗(yàn)及才能，在會(huì)計(jì)師執(zhí)行事務(wù)之時(shí)，固無一項(xiàng)可缺，然根本上究不若道德之重要。”（56）而道德的具體內(nèi)容又是什么呢？潘序倫分別歸納會(huì)計(jì)師“積極方面之職業(yè)道德”和“消極方面之職業(yè)道德”。在積極方面，“一曰公正，二曰誠信，三曰廉潔，四曰勤奮”（57）。潘序倫解釋說，“因商界環(huán)境，千變?nèi)f化，利誘威脅，無所不極，會(huì)計(jì)師茍無強(qiáng)固之道德觀念，則在在可以代人舞弊，為己舞弊，然會(huì)計(jì)師之職業(yè)，實(shí)為商界保障信用而設(shè)，茍有不道德行為，而自喪信用，則此項(xiàng)職業(yè)，即失其根本存在之理由”，視職業(yè)道德為會(huì)計(jì)師的生存之本，而職業(yè)道德的主要表現(xiàn)就在于要講信用?！保?8）整體說來，到20世紀(jì)30年代之后，會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)倫理問題的論述更加深入，尤其對(duì)于會(huì)計(jì)師在查賬之中所應(yīng)遵循之資格與規(guī)范有較多討論（59）。

在會(huì)計(jì)師職業(yè)制度中，國家制定的成文法、公會(huì)制定的習(xí)慣法及集體認(rèn)知的職業(yè)理念其實(shí)是相輔相成的。北京政府頒發(fā)的暫行章程打開職業(yè)發(fā)展的制度之門，同時(shí)對(duì)入職資格、業(yè)務(wù)范圍及職業(yè)守則予以規(guī)定，也是構(gòu)建職業(yè)信譽(yù)的重要條件。公會(huì)則主要著重于執(zhí)業(yè)實(shí)踐的層面上，維護(hù)行業(yè)的整體利益，規(guī)范會(huì)員的執(zhí)業(yè)行為。公會(huì)制度使會(huì)計(jì)師群體的集體理性得到契約化的組織支持。早期一些杰出會(huì)計(jì)師對(duì)于職業(yè)倫理的論述有利于建立職業(yè)的基本規(guī)范和社會(huì)公信。在會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)中，只有真正將制度的規(guī)范與實(shí)踐的理念結(jié)合起來，才可能真正達(dá)到獨(dú)立誠信審計(jì)的目的。遺憾的是，職業(yè)制度雖在不斷走向健全，但會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的違規(guī)情況并不鮮見。如會(huì)計(jì)師的兼職問題，原本禁止會(huì)計(jì)師兼職系為保障其獨(dú)立地位，但因多數(shù)會(huì)計(jì)師本業(yè)業(yè)務(wù)量不足，不得不兼職以求生存，導(dǎo)致此項(xiàng)條款不得不一再放寬。

值得注意的是，在職業(yè)制度的建立過程之中，早期的職業(yè)會(huì)計(jì)師雖然群體規(guī)模不大，但卻具有相當(dāng)?shù)淖杂X性和主動(dòng)性。不論是在國家制定法規(guī)還是公會(huì)建立的過程之中，都是會(huì)計(jì)師自身主動(dòng)參與，或向政府建言，或自組公會(huì)，從法規(guī)制定，到自我監(jiān)管，都體現(xiàn)出會(huì)計(jì)師群體的職業(yè)理念漸趨成熟，職業(yè)自為較為主動(dòng)。

職業(yè)制度構(gòu)建起職業(yè)發(fā)展的法律地位和市場(chǎng)空間，但實(shí)際的發(fā)展程度，既與社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平相關(guān)，還有賴于會(huì)計(jì)師自身的努力。近代職業(yè)會(huì)計(jì)師群體的發(fā)展，以上海、北京、天津、廣州、漢口等地為較為出色，大多城市，會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)尚未開展。正如潘序倫所言：“至其大概可得言者，則會(huì)計(jì)師事務(wù)之發(fā)生，僅僅限于國內(nèi)少數(shù)之通都大邑，至于內(nèi)地，則如鳳毛麟角，寥若晨星，或僅有，或絕無?！币缘赜蛟u(píng)，“只有上海一埠，會(huì)計(jì)師事來，可謂已由幼稚而入青年時(shí)代。至平津漢粵，則此業(yè)仍屬幼稚，尚鮮發(fā)展。其余各處，則更甫在萌芽，尚不足以稱為專業(yè)?！保?0）雖然發(fā)展并不均衡，但一些杰出會(huì)計(jì)師及事務(wù)所仍然代表了近代中國會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展水準(zhǔn)。上海在20世紀(jì)20年代后期發(fā)展出一些在全國知名的會(huì)計(jì)師及事務(wù)所，通常所稱近代中國的四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，正則會(huì)計(jì)師事務(wù)所、立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、徐永祚會(huì)計(jì)師事務(wù)所、公信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。四大事務(wù)所在會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)、人才培養(yǎng)、職業(yè)發(fā)展等方面均有極大貢獻(xiàn)。（61）除這四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所外，如汪海帆會(huì)計(jì)師事務(wù)所、正誼會(huì)計(jì)師事務(wù)所等亦顯名于世。

四、結(jié)語：“職業(yè)化”進(jìn)程中的會(huì)計(jì)師群體

在晚清民初的社會(huì)轉(zhuǎn)型中，職業(yè)分化是極其明顯的社會(huì)現(xiàn)象，且是社會(huì)階層分化的重要推力。傳統(tǒng)職業(yè)的續(xù)變或亡蛻，新興職業(yè)的萌生和發(fā)展，都各有極其復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)和制度因素。以自由職業(yè)而論，近年的研究顯示其職群的興起有較共同的時(shí)代因素，但分行業(yè)細(xì)加追索，其深層的市場(chǎng)、知識(shí)與制度因素相互聯(lián)接，對(duì)職群的萌發(fā)具有關(guān)鍵意義。

職業(yè)會(huì)計(jì)師制度的正式建立和職群初步成形雖在北京政府時(shí)期，但在晚清時(shí)期這一職業(yè)的市場(chǎng)、知識(shí)和制度基礎(chǔ)就已在逐步構(gòu)建。在市場(chǎng)方面，晚清以來的社會(huì)化生產(chǎn)對(duì)財(cái)務(wù)管理提出更高要求，公司的資本社會(huì)化亦須獨(dú)立之財(cái)務(wù)信用證明，由此導(dǎo)致傳統(tǒng)記賬與獨(dú)立審計(jì)職能的區(qū)分。會(huì)計(jì)師之設(shè)，正是因應(yīng)此項(xiàng)潛在需求，工商界也認(rèn)識(shí)到改革會(huì)計(jì)之重要性。雖然及至民國初年，財(cái)務(wù)審計(jì)的觀念仍未被社會(huì)所接受，諸多會(huì)計(jì)師仍然處于“憂衣憂食”的階段，但大多仍堅(jiān)信其職業(yè)具有堅(jiān)實(shí)之市場(chǎng)基礎(chǔ)，對(duì)職業(yè)前途抱有樂觀的態(tài)度。在知識(shí)方面，傳統(tǒng)計(jì)學(xué)處于既有學(xué)術(shù)系統(tǒng)之外，稱為經(jīng)驗(yàn)更為恰當(dāng)，還沒有達(dá)到學(xué)科化的程度。在此情形下，西方簿記知識(shí)的引進(jìn)及學(xué)院式會(huì)計(jì)教育的推進(jìn)，使職業(yè)會(huì)計(jì)師獲得以西式簿記為基礎(chǔ)的專業(yè)學(xué)術(shù)能力。對(duì)會(huì)計(jì)師來說，專業(yè)知識(shí)能力是其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的直接體現(xiàn)，市場(chǎng)分化與影響到會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)的發(fā)展取向。全采西式簿記與改良中式簿記兩條道路，均有社會(huì)接受空間，但在20世紀(jì)20年代以前，會(huì)計(jì)師對(duì)于中式簿記多采否定態(tài)度。后因執(zhí)業(yè)關(guān)系，認(rèn)識(shí)到中式簿記的現(xiàn)有市場(chǎng)應(yīng)用廣泛，其中也含有合理之處，故部分會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)而倡導(dǎo)改良中式簿記，并根據(jù)西式簿記原則設(shè)計(jì)了改良方案。這說明，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)在由引進(jìn)到本土化的過程之中，受到市場(chǎng)因素的直接影響。在職業(yè)制度方面，早期的會(huì)計(jì)先進(jìn)人士直接推動(dòng)政府頒發(fā)會(huì)計(jì)師暫行章程，據(jù)此對(duì)會(huì)計(jì)師的入職資格、業(yè)務(wù)范圍及職業(yè)守則進(jìn)行規(guī)范。章程為會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展揭開序幕。在國家制定法規(guī)之外，會(huì)計(jì)師公會(huì)也在促進(jìn)職業(yè)制度建設(shè)方面居有舉足輕重的地位。會(huì)計(jì)師群體之職業(yè)理念也在此后逐步趨于成熟，誠信、獨(dú)立的職業(yè)倫理受到重視。不過，在實(shí)踐之中，會(huì)計(jì)師為謀生計(jì)，違規(guī)之事并不鮮見。

可以說，在職業(yè)化進(jìn)程中，晚清以來之市場(chǎng)轉(zhuǎn)型及經(jīng)濟(jì)組織變革是會(huì)計(jì)師存在之根基，知識(shí)為專業(yè)能力體現(xiàn)，制度為保障職業(yè)信譽(yù)。這三者既是相輔相成的，又是相互制約的。改良簿記或西式簿記市場(chǎng)應(yīng)用方面的境況，直接影響著企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力的要求。會(huì)計(jì)師主動(dòng)應(yīng)變，適應(yīng)不同層次商家的會(huì)計(jì)需求。職業(yè)制度系國家主導(dǎo)建立，在運(yùn)行及監(jiān)管方面，卻極為依賴會(huì)計(jì)師群體的自治組織。職業(yè)理念如何，也是衡量職業(yè)化程度的重要標(biāo)志。在此方面，獨(dú)立、誠信的職業(yè)倫理價(jià)值受到認(rèn)同。因此，在民國初年，會(huì)計(jì)師群體在人數(shù)及地域分布方面都難稱大觀，但在市場(chǎng)、知識(shí)和制度方面卻漸趨成熟。

職業(yè)化的本土色彩亦極明顯。無論是在早期市場(chǎng)，還是簿記引介，還是制度學(xué)習(xí)方面，中國都綜合借鑒了歐美及日本的會(huì)計(jì)師發(fā)展經(jīng)驗(yàn)。但職業(yè)化的過程絕不是完全模仿的過程，本土的市場(chǎng)特點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)及職業(yè)制度都產(chǎn)生重要影響，并直接影響到會(huì)計(jì)師群體的發(fā)展程度。近代中國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平尚處較低水準(zhǔn)，公司管理的規(guī)范程度及社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師的認(rèn)知水平都還有限。因此，雖然社會(huì)上認(rèn)識(shí)到改革的重要性，但不得不考慮到成本。改良中式簿記在工商界受到歡迎，說明傳統(tǒng)中國計(jì)學(xué)還有合理之處，改良簿記也有生存的空間。

在討論中亦可發(fā)現(xiàn)，在職業(yè)初創(chuàng)時(shí)期，早期的職業(yè)會(huì)計(jì)師并非只是被動(dòng)等待社會(huì)的聘用，而是主動(dòng)地參與到事業(yè)發(fā)展之中。職業(yè)制度雖為國家所頒定，但系新式會(huì)計(jì)人員首倡其事。在市場(chǎng)方面，會(huì)計(jì)師初期市場(chǎng)狹窄，社會(huì)不解，但從業(yè)者根據(jù)國外之發(fā)展經(jīng)驗(yàn)及中國實(shí)際，都對(duì)職業(yè)未來抱有信心。既參與政府的財(cái)經(jīng)稅法政策制定過程，爭(zhēng)取會(huì)計(jì)師的法律地位及市場(chǎng)空間，又在公會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)之下，追求學(xué)術(shù)及職業(yè)的進(jìn)步。在會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)方面，職業(yè)會(huì)計(jì)師竭力將學(xué)術(shù)與市場(chǎng)相結(jié)合，既引進(jìn)西方簿，記知識(shí)，也促進(jìn)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)的中西結(jié)合，擬訂并完善改良中式簿記方案。可以說，效法西方而興起的會(huì)計(jì)師在適應(yīng)本土市場(chǎng)的同時(shí)，也在為自己創(chuàng)造職業(yè)發(fā)展的空間。雖然在整體上，晚清民初之時(shí)的會(huì)計(jì)師發(fā)展尚不平衡，但一些杰出的會(huì)計(jì)師及事務(wù)所仍體現(xiàn)了這一新興職群的專業(yè)能力與職業(yè)理念。會(huì)計(jì)師在拓展職場(chǎng)的同時(shí)，也在推動(dòng)著財(cái)務(wù)管理、社會(huì)信用及財(cái)政民主的進(jìn)步。

注釋

①徐小群在對(duì)1912－1927年間上海的自由職業(yè)團(tuán)體的研究中，對(duì)自由職業(yè)者與職業(yè)化問題有所討論，他認(rèn)為自由職業(yè)團(tuán)體是以職業(yè)化作為目標(biāo)的，職業(yè)化的要義在于建立職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、獲得職業(yè)地位。不過，徐重點(diǎn)分析的是職業(yè)團(tuán)體的公共性活動(dòng)，并將職業(yè)化定義為民國時(shí)期國家與社會(huì)相互作用的組成部分。至在行業(yè)意義上的職業(yè)化，則較少關(guān)注。參見徐小群：《民國時(shí)期的國家與社會(huì)——自由職業(yè)團(tuán)體在上海的興起（1912－1927）》，北京：新星出版社，2007年，第9－13頁。

②本文所言職業(yè)會(huì)計(jì)師即近代依會(huì)計(jì)師法規(guī)經(jīng)認(rèn)證或考試取得執(zhí)業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。按1925年上海會(huì)計(jì)師公會(huì)的譯名，即為the Institute of Chartered Accountants of Shanghai，顯是看重公共與注冊(cè)的概念.當(dāng)時(shí)因譯名問題，還引起英國公使與中國外交部的交涉，上海會(huì)計(jì)師公會(huì)解釋了“Chartered Accountants”一詞的含義。關(guān)于譯名問題，參見徐小群：《民國時(shí)期的國家與社會(huì)——自由職業(yè)團(tuán)體在上海的興起（1912－1927）》，第220－221頁。

③學(xué)界關(guān)于自由職業(yè)者群體的研究請(qǐng)參見朱英：《近代中國自由職業(yè)者群體研究的幾個(gè)問題——側(cè)重于律師、醫(yī)師、會(huì)計(jì)師的論述》，《華中師范大學(xué)學(xué)報(bào)》2007年第4期；尹倩：《中國近代自由職業(yè)群體研究述評(píng)》，《近代史研究》2007年第6期。

④會(huì)計(jì)師研究較早具有代表性的有秦孝儀編的《中華民國會(huì)計(jì)發(fā)展史》（臺(tái)北：近代中國出版社，1983年）、郭道揚(yáng)的《中國會(huì)計(jì)史稿》（北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1988年）及趙友良的《近代會(huì)計(jì)審計(jì)史》（上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1996年）等著作。近年關(guān)于會(huì)計(jì)師公會(huì)、會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)知識(shí)的研究取得不少成果，代表性的有朱英、魏文享：《民國時(shí)期的自由職業(yè)者與社會(huì)變遷》，北京：北京大學(xué)出版社，2009年；杜恂誠：《近代中國鑒證類中介業(yè)研究：上海的注冊(cè)會(huì)計(jì)師》，上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2008年；林美莉：《西方會(huì)計(jì)知識(shí)在中國的推介——以改良中式簿記為例》，中央研究院近代史研究所主辦“近代中國的知識(shí)建構(gòu)，1600－1949”國際學(xué)術(shù)討論會(huì)，2004年11月，《專業(yè)與政治：上海會(huì)計(jì)師公會(huì)與國民政府的互動(dòng)（1927～1931）》，復(fù)旦大學(xué)歷史系主辦的“上海金融中心的歷史變遷”學(xué)術(shù)討論會(huì)，2004年6月；宋麗智：《民國會(huì)計(jì)思想研究》，武漢：武漢大學(xué)出版社，2009年；汪一凡：《改良現(xiàn)代會(huì)計(jì)方案：科學(xué)化的探索》（北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009年）。總的說來，基于會(huì)計(jì)史層面的考察較多，基于社會(huì)經(jīng)濟(jì)史視角的討論仍然有些不足。筆者曾以上海會(huì)計(jì)師公會(huì)為中心，探討會(huì)計(jì)師群體的興起問題，本文在職業(yè)團(tuán)體的基礎(chǔ)上加以拓展，以期對(duì)此問題作一完整論述。原文已論之處，本文從簡(jiǎn)。參見魏文享：《近代上海職業(yè)會(huì)計(jì)師群體的興起——以上海會(huì)計(jì)師公會(huì)為中心》，《江蘇社會(huì)科學(xué)》2006年第4期。

⑤徐永祚：《中國會(huì)計(jì)師事業(yè)》，《會(huì)計(jì)雜志》第2卷第1期，1933年7月。

⑥《上海中華民國會(huì)計(jì)師公會(huì)年報(bào)》，1926年第1期，第113頁。

⑦⑨徐永祚：《會(huì)計(jì)師制度之調(diào)查及研究》，徐永祚會(huì)計(jì)師事務(wù)所1923年11月印行，第1～3頁。

⑧《謝霖會(huì)計(jì)師》，《公信會(huì)計(jì)月刊》第2卷第4期，1939年10月。

⑩徐永祚：《會(huì)計(jì)師之經(jīng)濟(jì)的價(jià)值》，《工商新聞百期匯刊》1925年第1期。

?徐永祚：《吾國工商業(yè)有利用會(huì)計(jì)師之必要》，《工商新聞百期匯刊》1925年第1期。

?潘序倫：《中國會(huì)計(jì)師業(yè)的過去與今后》，《會(huì)計(jì)期刊》第2號(hào)，復(fù)旦大學(xué)會(huì)計(jì)系刊行。

?禹澤洪：《我對(duì)于會(huì)計(jì)?？茖W(xué)校之感想》，《會(huì)計(jì)月刊》第3期，第14頁。

?關(guān)于會(huì)計(jì)師與公司制度之關(guān)系，筆者已撰《“昭股東之信仰”：近代職業(yè)會(huì)計(jì)師與公司制度》（《華中師范大學(xué)學(xué)報(bào)》2007年第4期）進(jìn)行論述，此處略言。

?? ??? ???郭道揚(yáng)：《中國會(huì)計(jì)史稿》（下冊(cè)），北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1988年，第334頁，第335頁，第418頁，第420頁，第383－385頁，第113頁，第618頁，第621頁。

?謝霖：《新式會(huì)計(jì)方法在中國之過去與未來》，《會(huì)計(jì)雜志》第3卷第2期。

?《考察憲政大臣李家駒奏考察日本財(cái)政編譯成書折》，故宮博物院編：《清宣統(tǒng)中日交涉史料》卷32，1933年排印本。

?中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)史料編寫組：《中國會(huì)計(jì)史料選編》（中華民國時(shí)期第1冊(cè)），南京：江蘇古籍出版社，1988年，第24～30頁。

?上海檔案館藏上海會(huì)計(jì)師公會(huì)檔案：S447－2－260，《上海會(huì)計(jì)師開業(yè)統(tǒng)計(jì)》，第20～64頁。

?王澹如：《論我國會(huì)計(jì)師事業(yè)不發(fā)達(dá)之原因》，《銀行周報(bào)》1928年第29期。

?參見魏文享：《“昭股東之信仰”：近代職業(yè)會(huì)計(jì)師與公司制度》，《華中師范大學(xué)學(xué)報(bào)》2007年第4期。

?上海會(huì)計(jì)師公會(huì)編：《中華民國會(huì)計(jì)師年刊》，《葉會(huì)員大年提議請(qǐng)?jiān)笖U(kuò)大會(huì)計(jì)師職務(wù)案》，1926年4月刊行。

?徐小群對(duì)這一問題進(jìn)行過討論，參見《民國時(shí)期的國家與社會(huì)——自由職業(yè)團(tuán)體在上海的興起》，第219－223頁。

?三腳帳有的認(rèn)為是產(chǎn)生于清末民初，有的認(rèn)為是出現(xiàn)于清代中葉，有的持明代說。見郭道揚(yáng)：《中國會(huì)計(jì)史稿》（下冊(cè)），第111頁。

?《清會(huì)典》卷19《戶部》，上海：商務(wù)印書館，1936年，第302頁。

?中國傳統(tǒng)簿記中是否存在單式還是復(fù)式記賬法，在會(huì)計(jì)學(xué)界存在不同意見。郭道揚(yáng)先生認(rèn)為，四腳賬是具有復(fù)式簿記特征的。不過，此種復(fù)式與西式簿記借貸復(fù)式仍有區(qū)分，且缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的記賬方法，阻礙到中式簿記在近代的應(yīng)用。參見郭道揚(yáng)：《中國會(huì)計(jì)史稿》（下冊(cè)），第309頁。

?徐永祚：《改良中式簿記概說》，上海：徐永祚會(huì)計(jì)師事務(wù)所，1933年12月，第2頁。

?（清）蔡錫勇：《連環(huán)帳譜》，“連環(huán)帳凡例”，上海：立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，2009年重印本。

?潘序倫：《我國新興的會(huì)計(jì)職業(yè)（1940年10月20日在重慶大學(xué)商學(xué)院演講稿）》，《立信會(huì)計(jì)月報(bào)》創(chuàng)刊號(hào)（1941年1月）。

?上海檔案館藏上海會(huì)計(jì)師公會(huì)檔案：S447－2－264，《1932年統(tǒng)計(jì)會(huì)計(jì)師之學(xué)歷》，1932年。

?徐永祚：《改良中式商業(yè)簿記方案》，《會(huì)計(jì)雜志》第2卷第1號(hào)，1934年1月。

?徐永祚在20世紀(jì)20年代始倡導(dǎo)改良中式簿記，到30年代初方案逐步成熟，真正與改革派發(fā)生論爭(zhēng)是在1933年前后。

?《致各業(yè)為部令改用簿記請(qǐng)妥議酌辦通緘》，《總商會(huì)月報(bào)》第2卷第10號(hào)，1922年10月。

?趙友良：《中國近代會(huì)計(jì)審計(jì)史》，上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1996年，第242頁。

?《徐永祚改良中式簿記》，《會(huì)計(jì)雜志》第3卷第1期，1934年1月，第141頁。

?徐永祚：《改革中國會(huì)計(jì)問題》，《會(huì)計(jì)雜志》第1卷第1期。

?關(guān)于論爭(zhēng)請(qǐng)參見魏文享：《專業(yè)群體與知識(shí)轉(zhuǎn)型：1930年代關(guān)于改良中式簿記的論爭(zhēng)》，華中師范大學(xué)中國近代史所編《近代史學(xué)刊》第8輯，2011年。

?潘序倫：《為討論“改良中式簿記”致徐永祚君書》，《立信會(huì)計(jì)季刊》第2卷第4期。

?《會(huì)計(jì)師條例施行細(xì)則》，《會(huì)計(jì)雜志》第1卷第1期，1930年1月，第135頁；《會(huì)計(jì)師審查規(guī)則》，《會(huì)計(jì)雜志》第1卷第1期，1930年1月，第136頁；《會(huì)計(jì)師審查委員會(huì)規(guī)則》，《會(huì)計(jì)雜志》第1卷第1期，1930年1月，第138頁；《呈請(qǐng)補(bǔ)發(fā)會(huì)計(jì)師證書辦法》，《會(huì)計(jì)雜志》第1卷第1期，1930年1月，第139頁。

?（51）《會(huì)計(jì)師暫行章程》，農(nóng)商部1918年9月頒布。

?潘序倫：《中國會(huì)計(jì)師事業(yè)》，《會(huì)計(jì)雜志》第2卷第1期，1933年，第145頁。

?徐永祚：《英美會(huì)計(jì)師事業(yè)》，上海：徐永柞會(huì)計(jì)師事務(wù)所，1925年，第292頁。

?（52）（60）潘序倫：《中國之會(huì)計(jì)師職業(yè)》，《會(huì)計(jì)季刊》第2卷第1、2合期，1933年。

（53）《會(huì)計(jì)師條例》，《會(huì)計(jì)雜志》第1卷第1期，1930年1月，第129頁。

（54）中華民國會(huì)計(jì)師公會(huì)編：《中華民國會(huì)計(jì)師公會(huì)年報(bào)》，1926年第1期，第113頁。

（55）中華民國會(huì)計(jì)師公會(huì)編：《中華民國會(huì)計(jì)師公會(huì)年報(bào)》，1926年4月刊行，發(fā)刊詞。

（56）（58）潘序倫：《會(huì)計(jì)師業(yè)概況》，上海：中華職業(yè)教育社，1928年，第16－17頁，第17－20頁。

（57）潘序倫：《中國之會(huì)計(jì)師職業(yè)》，《會(huì)計(jì)季刊》，1933年第2期。

（59）會(huì)計(jì)師關(guān)于職業(yè)制度及職業(yè)倫理方面之討論，請(qǐng)參見魏文享編：《民國時(shí)期之專業(yè)會(huì)計(jì)師論會(huì)計(jì)師事業(yè)》（資料匯編），武漢：湖北人民出版社，2011年。筆者擬另撰文專項(xiàng)討論。

（61）蔡元來主編：《上海審計(jì)志》，上海：上海社會(huì)科學(xué)院出版社，1994年。

2011－10－11

教育部新世紀(jì)人才支持計(jì)劃資助項(xiàng)目“南京國民政府時(shí)期的民眾組訓(xùn)與社會(huì)控制”（NCET－10－0429）；教育部人文社會(huì)科學(xué)重點(diǎn)研究基地重大項(xiàng)目“近代工商同業(yè)公會(huì)與行業(yè)市場(chǎng)秩序”（10JJD770025）

責(zé)任編輯 梅莉