顏建博，仇俊林

(湖南工業(yè)大學(xué) 商學(xué)院，湖南株洲412007)

我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用先后經(jīng)歷了“先用后棄”、“禁而又用”(即從 1997年的大力提倡，到2001年的刻意回避，再到2006的重新引入)三個(gè)階段［1］。2007年開始實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用采取了適度、謹(jǐn)慎的態(tài)度。準(zhǔn)則規(guī)定:“一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量模式，只有在金額能夠取得并可靠計(jì)量的基礎(chǔ)上才能使用公允價(jià)值計(jì)量模式”。這雖然在一定程度上限制了公允價(jià)值的濫用，但由于會(huì)計(jì)政策選擇與職業(yè)判斷的范圍擴(kuò)大，公允價(jià)值的運(yùn)用還是為企業(yè)的盈余管理提供了新的途徑。

一 公允價(jià)值與盈余管理的基本蘊(yùn)涵

(一)公允價(jià)值的涵義和目的

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)公允價(jià)值的定義是:“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~?！泵绹?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義是:“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)(或負(fù)債)的買賣(或發(fā)生與清償)的金額?！蔽覈?guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義與前兩者基本相同:“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！?/p>

進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都明確和堅(jiān)持采用了公允價(jià)值的脫手價(jià)格觀。一般情況而言，公允價(jià)值計(jì)量呈現(xiàn)出三個(gè)優(yōu)先序?qū)哟?第一層次是資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)的交易價(jià)格作為公允價(jià)值;第二層次是資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場(chǎng)的交易價(jià)格作為公允價(jià)值;第三層次是對(duì)于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確認(rèn)其公允價(jià)值。［2］

目前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正不斷努力地從傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)向公允價(jià)值會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變中。我國(guó)引入公允價(jià)值的目的，實(shí)質(zhì)上是為了使中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，進(jìn)而消除我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理解會(huì)計(jì)信息方面的隔閡，提升企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可比性，促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展、完善。

(二)盈余管理的涵義和目的

盈余管理，是指企業(yè)管理部門從為了更好地實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)出發(fā)，在會(huì)計(jì)法規(guī)和準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，以會(huì)計(jì)政策的可選擇性作為前提，通過會(huì)計(jì)估計(jì)的合理變更、會(huì)計(jì)方法的選擇運(yùn)用、交易事項(xiàng)的時(shí)點(diǎn)控制及關(guān)聯(lián)交易的適度調(diào)節(jié)來修正財(cái)務(wù)報(bào)告。借此達(dá)到平衡收益、穩(wěn)定股價(jià)、合理避稅、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)等目的，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值或股東財(cái)富最大化的一種行為。無(wú)論企業(yè)管理層是出于什么樣的操縱動(dòng)機(jī)，盈余管理的最終結(jié)果均會(huì)給會(huì)計(jì)信息的使用者帶來不同程度的影響。［3］

國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)盈余管理的定義大致可分為兩類:一類認(rèn)為，盈余管理既包含合法的操控性行為，如企業(yè)管理層在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)，通過會(huì)計(jì)政策的選擇、職業(yè)判斷等所導(dǎo)致的賬面盈余的變動(dòng);也包括非法的或欺詐性的操縱行為，如有意識(shí)地“過度”或“不當(dāng)”使用會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷來影響賬面盈余，有意捏造、虛構(gòu)交易來調(diào)整賬面盈余的行為等。另一類認(rèn)為，盈余管理僅指非法或欺詐性的盈余操縱行為。前者是廣義的盈余管理，后者是狹義的盈余管理。本文所討論的內(nèi)容建立在廣義的盈余管理基礎(chǔ)之上。［4］

綜上所述，盈余管理是指通過會(huì)計(jì)估計(jì)的合理變更、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主觀性、會(huì)計(jì)政策選擇的自由度、交易事項(xiàng)的時(shí)點(diǎn)控制以及調(diào)節(jié)關(guān)聯(lián)交易等來修正財(cái)務(wù)報(bào)告，以達(dá)到增減利潤(rùn)、平滑利潤(rùn)以及穩(wěn)定股價(jià)等目的。進(jìn)而更好地實(shí)現(xiàn)管理層的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)及企業(yè)價(jià)值最大化。

(三)公允價(jià)值與盈余管理的關(guān)系

1．理論上:引入公允價(jià)值有利于控制盈余管理。公允價(jià)值，無(wú)論采用市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)還是以現(xiàn)值為基礎(chǔ)，其共同點(diǎn)是不能脫離市場(chǎng)，是在公平、自愿的情況下進(jìn)行的價(jià)值估計(jì)。因而，公允價(jià)值能夠如實(shí)地反映現(xiàn)行條件下與資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入，或與負(fù)債相關(guān)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流出;能如實(shí)地反映繼續(xù)持有、處置資產(chǎn)、負(fù)債等對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的影響;能較好地滿足資本保全的要求，有利于企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展?？梢?，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式能夠促進(jìn)企業(yè)真實(shí)的反映企業(yè)盈余，在一定程度上抑制了管理當(dāng)局的盈余管理行為。例如，對(duì)有交易價(jià)格的金融工具來說，公允價(jià)值在可靠性方面顯然要優(yōu)于歷史成本，公允價(jià)值是金融工具理想的計(jì)量屬性，它具有相關(guān)性。采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，能及時(shí)、充分反映企業(yè)衍生業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險(xiǎn)，防止人為的操縱與控制利潤(rùn)，有利于抑制盈余管理。

2．實(shí)踐中:公允價(jià)值可能成為盈余管理的工具。在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程中，對(duì)于衡量公司經(jīng)營(yíng)狀況、評(píng)價(jià)公司價(jià)值、利潤(rùn)分配、納稅等方面來說，企業(yè)盈余是最為重要的指標(biāo)，受到企業(yè)利益相關(guān)者的高度重視。現(xiàn)實(shí)中，由于委托代理關(guān)系和盈余數(shù)據(jù)的有用性導(dǎo)致了盈余管理有其自身存在的基礎(chǔ)和動(dòng)因，且由于實(shí)際情況的復(fù)雜多變，公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種規(guī)范和特殊協(xié)議，不可能窮盡現(xiàn)實(shí)中的所有情形。因此，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性之間，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的剛性與不完備性及現(xiàn)實(shí)適應(yīng)性之間不可避免地存在矛盾和沖突。為解決這些矛盾和沖突，必須允許管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)告中采用適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，進(jìn)行必要的會(huì)計(jì)政策、方法選擇，這恰好成了企業(yè)管理部門進(jìn)行盈余管理的最好借口和工具。首先，公允價(jià)值確定的主觀性較強(qiáng)。正是由于公允價(jià)值確定的主觀性較強(qiáng)，公允價(jià)值的取得和公允性的判斷難度較大，這為管理者進(jìn)行盈余管理提供了條件。其次，公允價(jià)值計(jì)量可操作性較差。公允價(jià)值是通過市場(chǎng)確認(rèn)的，但市場(chǎng)環(huán)境變化莫測(cè)，管理當(dāng)局就可能在特定的環(huán)境下，人為地高估或低估相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，制造虛假信息操縱盈余。最后，公允價(jià)值計(jì)量模式增加了審計(jì)工作的難度。企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量方法后，傳統(tǒng)的報(bào)表審計(jì)方法和程序就很難滿足審計(jì)的目的和要求，報(bào)表審計(jì)工作的難度必然增加，這無(wú)疑對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專業(yè)技術(shù)人員提出了更高的要求。在目前專業(yè)人員配備及市場(chǎng)監(jiān)管體系還不健全、完善的情況下，會(huì)使得企業(yè)管理部門更為大膽地利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理。［5］

二 基于公允價(jià)值的盈余管理分析

企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式主要集中在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等具體準(zhǔn)則中，這些領(lǐng)域的應(yīng)用都為盈余管理創(chuàng)造了空間。

(一)金融工具準(zhǔn)則中的盈余管理分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定:一是企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，按照公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于不以公允價(jià)值計(jì)量，且變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債，初始計(jì)量還應(yīng)當(dāng)包括相應(yīng)的交易費(fèi)用;二是后續(xù)計(jì)量中，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。公允價(jià)值的變動(dòng):一方面可以直接計(jì)入當(dāng)期損益，影響企業(yè)利潤(rùn);另一方面計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。因此，企業(yè)管理當(dāng)局可以利用市場(chǎng)上金融工具價(jià)格的變動(dòng)，達(dá)到盈余管理的目的。［6］我們以交易性金融資產(chǎn)為例:交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)將會(huì)產(chǎn)生利得或損失，這將改變以往會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中短期投資只確認(rèn)減值不確認(rèn)升值收益的情況;公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益結(jié)果可能增值也可能減值，而不再采用以往的單邊調(diào)整減少資產(chǎn)價(jià)值的成本與市價(jià)孰低法。衍生金融工具納入表內(nèi)核算，不僅將增加企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債，同時(shí)也將影響當(dāng)期損益?？赡苁棺C券性交易投資較多的公司，其股本“賬面富貴”并反映在當(dāng)期業(yè)績(jī)中。企業(yè)會(huì)利用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤(rùn)。

(二)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中的盈余管理分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定:投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、己出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)在初始確認(rèn)中按照取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)量，但在后續(xù)計(jì)量中分為歷史成本模式和公允價(jià)值模式兩種，從中可知投資性房地產(chǎn)盈余管理的空間主要集中在公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式中。

公允價(jià)值計(jì)量模式在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用，為企業(yè)盈余管理提供了一個(gè)有效的工具。首先，企業(yè)管理部門可以利用政策的可選擇性進(jìn)行盈余管理。雖然近幾年房地產(chǎn)價(jià)格受到抑制，但其公允價(jià)值相較于歷史成本有大幅上升，所以企業(yè)會(huì)選擇公允價(jià)值來調(diào)整利潤(rùn)，即利用價(jià)格上的變化進(jìn)行盈余管理。其次，利用資產(chǎn)類別的轉(zhuǎn)換進(jìn)行盈余管理。例如，企業(yè)可以在房地產(chǎn)價(jià)格上漲時(shí)通過關(guān)聯(lián)方簽訂租賃協(xié)議，將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，并采用公允價(jià)值模式計(jì)量。反之可通過解除租賃協(xié)議的方式，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)盈余管理的目的。［7］第三，利用公允價(jià)值計(jì)量方法的不同進(jìn)行盈余管理。由于我國(guó)市場(chǎng)機(jī)制尚不完善，房地產(chǎn)市場(chǎng)尚不成熟，公開市場(chǎng)上的公允價(jià)格很難獲得。在這種情況下，準(zhǔn)則規(guī)定可以使用估值技術(shù)取得公允價(jià)值，但估值模型本身具有復(fù)雜性和不確定性，容易受到主觀判斷的影響，且企業(yè)還可能選擇關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行房地產(chǎn)評(píng)估，出具對(duì)自身有利的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。這都給企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了操作空間。

(三)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的盈余管理分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定:非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨，固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。非貨幣性資產(chǎn)交換在同時(shí)滿足:一、交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);二、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地計(jì)量。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于未同時(shí)滿足上述規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。這樣上市公司就可以通過非貨幣性資產(chǎn)交換提高當(dāng)期利潤(rùn)。首先，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商業(yè)實(shí)質(zhì)的界定給出了明確的標(biāo)準(zhǔn)，但對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷則存在一定的會(huì)計(jì)彈性。例如，規(guī)定同時(shí)指出，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，這時(shí)企業(yè)可能通過操作使關(guān)聯(lián)方的非貨幣性資產(chǎn)交換非關(guān)聯(lián)化。其次，如果換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)沒有可供參考的市場(chǎng)價(jià)格，必須依靠評(píng)估機(jī)構(gòu)的價(jià)值評(píng)估，公司可能為了操控利潤(rùn)買通評(píng)估機(jī)構(gòu)，使其評(píng)估出對(duì)自己有利的價(jià)格;或者通過以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換來控制公允價(jià)值以達(dá)到改變其利潤(rùn)的目的。

(四)債務(wù)重組準(zhǔn)則中的盈余管理分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定:債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議，或者法院的裁定而作出讓步的事項(xiàng)。依據(jù)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為可在以下幾個(gè)方面利用債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理:首先，利用豁免或以低值資產(chǎn)沖抵債務(wù)進(jìn)行盈余管理。債權(quán)人的讓步使公司的債務(wù)全部或者部分豁免。因重組獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期利潤(rùn)［8］。這些損溢由兩部分組成:一是重組債務(wù)的賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額;二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額。其次，變換形式隱藏資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理。按照謹(jǐn)慎性原則企業(yè)應(yīng)將閑置或己發(fā)生貶值的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，這樣就會(huì)沖減企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)，但企業(yè)為了不降低盈余指標(biāo)，將不會(huì)對(duì)這些資產(chǎn)計(jì)提減值，而是將這些資產(chǎn)抵償債務(wù)。第三，混淆經(jīng)常性損益和非經(jīng)常損益進(jìn)行盈余管理。當(dāng)債務(wù)人選擇以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的重組方式時(shí)，必然要面臨非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值確定的問題。具體來說，若低估抵債資產(chǎn)公允價(jià)值，則會(huì)高估債權(quán)人當(dāng)期債務(wù)重組損失;若高估抵債資產(chǎn)公允價(jià)值，則會(huì)低估債權(quán)人當(dāng)期債務(wù)重組損失。特別需要注意的是，未來期間實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)計(jì)入經(jīng)常性損益。例如:固定資產(chǎn)的折舊、存貨的變現(xiàn)等，而當(dāng)期債務(wù)重組損失則應(yīng)計(jì)入非經(jīng)常性損益。因此，企業(yè)可靈活地調(diào)節(jié)抵債資產(chǎn)公允價(jià)值的高低，在不同損失金額、不同損失確認(rèn)期間、經(jīng)常性損益與非經(jīng)常性損益之間進(jìn)行盈余管理。

除金融工具、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組之外，公允價(jià)值還廣泛應(yīng)用于生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值等準(zhǔn)則之中，同樣可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)進(jìn)行盈余管理的工具。

三 基于公允價(jià)值的盈余管理治理對(duì)策

1．提高財(cái)務(wù)信息使用者識(shí)別能力。由于公允價(jià)值與歷史成本相比，相關(guān)人員主觀判斷的自由度更大，財(cái)務(wù)信息使用者素質(zhì)和識(shí)別能力的提高是預(yù)防企業(yè)盈余管理的內(nèi)在因素。為此，全面提升相關(guān)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)勢(shì)在必行。具體建議如下:一是加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)和誠(chéng)信建設(shè)，使他們牢固樹立務(wù)實(shí)求真的職業(yè)操守，從主觀上保證公允價(jià)值的可靠性。二是加強(qiáng)專業(yè)技能培訓(xùn)，主要包括對(duì)審計(jì)、會(huì)計(jì)、監(jiān)管和資產(chǎn)評(píng)估人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)培訓(xùn)，使他們掌握公允價(jià)值的適用范圍、運(yùn)用條件和公允價(jià)值的計(jì)量方法，從而減少對(duì)公允價(jià)值判斷的偏差。例如，投資者提高了自身的專業(yè)水平，就能識(shí)別企業(yè)的盈余管理行為，進(jìn)而避免投資損失。

2．加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量?jī)?nèi)外部監(jiān)控。公允價(jià)值的確定由于存在主觀判斷的因素，可能存在核算不準(zhǔn)確或人為粉飾利潤(rùn)的現(xiàn)象。監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)從提高信息披露的質(zhì)量出發(fā)，強(qiáng)化、監(jiān)督企業(yè)在公允價(jià)值計(jì)量模式下的信息披露。為此，建立健全的監(jiān)管體系是防止企業(yè)濫用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理的重要手段。具體建議如下:一是加強(qiáng)評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，提高相關(guān)人員素質(zhì)，強(qiáng)化對(duì)相關(guān)交易實(shí)質(zhì)的審查，應(yīng)在企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式之前，對(duì)其使用條件進(jìn)行嚴(yán)格審查，這可在一定程度上遏制公允價(jià)值的濫用。例如，監(jiān)管部門在日常監(jiān)管中，對(duì)企業(yè)發(fā)生的大額的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查，審查主要集中在對(duì)交易商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷和對(duì)交易價(jià)格公允性的判斷這兩點(diǎn)上。二是建立相互制約，協(xié)調(diào)一致的內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)，保證公允價(jià)值計(jì)量的確認(rèn)和變更都應(yīng)嚴(yán)格按照程序進(jìn)行決議。［9］

3．引入資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)確定資產(chǎn)公允價(jià)值。公允價(jià)值計(jì)量要求相關(guān)資產(chǎn)的市場(chǎng)是健全的、完善的，而我國(guó)市場(chǎng)還處于轉(zhuǎn)型期，客觀上提供了較大的公允價(jià)值計(jì)量的職業(yè)判斷空間。財(cái)務(wù)信息使用者必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中易引起爭(zhēng)議資產(chǎn)的公允價(jià)值，以及對(duì)較多使用公允價(jià)值計(jì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性產(chǎn)生懷疑。在目前市場(chǎng)環(huán)境下，企業(yè)急需引入權(quán)威資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)易引起爭(zhēng)議的資產(chǎn)，及較多采用公允價(jià)值計(jì)量模式的相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行專業(yè)的、客觀的公允價(jià)值計(jì)量，并要求在對(duì)外公布財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的同時(shí)公布資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。由于資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)具有資產(chǎn)評(píng)估的專業(yè)能力和較高的獨(dú)立性，這樣做能增強(qiáng)資產(chǎn)公允價(jià)值的可信性和財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

4．轉(zhuǎn)變收益觀念，引入全面收益理論。強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債觀念，淡化利潤(rùn)表觀念，其目的在于削弱盈余管理的根基。觀念的轉(zhuǎn)變就是要進(jìn)行傳統(tǒng)思路的換位。傳統(tǒng)的思路是先利潤(rùn)表后資產(chǎn)負(fù)債表，新思維恰好相反。傳統(tǒng)思維傾向于以利潤(rùn)為核心，為利潤(rùn)而核算利潤(rùn)，易基于不同目的操縱利潤(rùn);而新思維側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)和負(fù)債是否符合其定義和確認(rèn)條件，追求企業(yè)真實(shí)資產(chǎn)、負(fù)債條件下的凈資產(chǎn)的增加，體現(xiàn)全面收益理念。全面收益概念既包括已確認(rèn)并已實(shí)現(xiàn)的損益，又包括已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益。前者為傳統(tǒng)損益表上的項(xiàng)目，后者則可以通過“其它收益”來反應(yīng)。從金額來講，全面收益等于凈收益加其他收益。為了防止企業(yè)為保牌與配股等目的而利用公允價(jià)值創(chuàng)造利潤(rùn)。證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)在制定相關(guān)考核指標(biāo)時(shí)，應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)的損益與已實(shí)現(xiàn)的收益分別考核，減少甚至杜絕盈余管理的渠道，同時(shí)也給會(huì)計(jì)信息使用者提供了更明確的決策信息。［10］

綜上所述，本文基于公允價(jià)值的盈余管理動(dòng)因探析，提出了防范濫用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理的治理措施。從而客觀地、如實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供了客觀的、可靠的決策信息。但在企業(yè)管理過程中我們也應(yīng)注意，適度的盈余管理依然具有一定的合理性，我們不能把所有的盈余管理行為都看成是管理層為了欺騙投資者而進(jìn)行的有意掩飾。由于一些客觀的、暫時(shí)的外部因素的存在，管理層進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠喙芾?，有時(shí)反而能為投資者傳遞對(duì)決策更為有用的信息。［11］這一計(jì)量模式的引入在一定程度上提高了財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，從而使企業(yè)更加真實(shí)客觀的反應(yīng)經(jīng)濟(jì)行為的實(shí)質(zhì)以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)的狀況。

［1］財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006［S］．經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006:7－11．

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［3］蘆士月．公允價(jià)值應(yīng)用下的盈余管理［J］．商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2008(12):47－48．

［4］向文彬，熊若嵐．基于公允價(jià)值的盈余管理合理性探析［J］．財(cái)會(huì)通訊，2011(2):34．

［5］余學(xué)斌，陳小彬．公允價(jià)值應(yīng)用下盈余管理探討［J］．經(jīng)營(yíng)管理者，2009(23):67．

［6］韓俊華．公允價(jià)值與上市公司盈余管理問題研究［J］．商業(yè)時(shí)代，2009(24):93－94．

［7］李 坤．公允價(jià)值的應(yīng)用與盈余管理［J］．財(cái)會(huì)月刊，2008(5):62．

［8］韓東平，沈雯雯，等．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用研究［J］．財(cái)會(huì)通訊，2009［7］:29 －31．

［9］郭西強(qiáng)，賈宗武．淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的計(jì)量及盈余管理［J］．會(huì)計(jì)之友，2008(2):84－85．

［10］韓冬梅，王敬玲．公允價(jià)值與盈余管理［J］．會(huì)計(jì)之友，2008(5):88－89．

［11］韓曉靜，仇俊林．論盈余管理［J］．湖南工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010(5):99－100．