苑新麗

（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，大連 116025）

“避稅與反避稅”一直是各國(guó)納稅人和稅務(wù)部門(mén)研究的重要問(wèn)題。目前，全球8萬(wàn)家跨國(guó)集團(tuán)，擁有100萬(wàn)家跨國(guó)子公司，控制了全球50%的產(chǎn)值，60%-70%的國(guó)際貿(mào)易額，90%的國(guó)際投資，9成以上的跨國(guó)公司通過(guò)建立避稅地（港）控股公司、各種基金等形式實(shí)施避稅①徐金錦：“開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局反避稅工作開(kāi)展地有聲有色”，http：//www.mxwz.com，2020.9.28。。對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，大量跨國(guó)公司的進(jìn)入一方面助推了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，另一方面，也帶來(lái)一系列的避稅問(wèn)題。尤其是在2010年12月1日后，在我國(guó)內(nèi)外資稅收政策完全一致的環(huán)境下，跨國(guó)公司為獲得既有的利益，在不能享有以往的超國(guó)民待遇的稅收優(yōu)惠政策時(shí)，可能會(huì)更多地通過(guò)避稅手段，增加自己的利潤(rùn)，從而帶來(lái)我國(guó)稅收收入的減少。因此，如何進(jìn)一步完善我國(guó)的反避稅制度，加大反避稅監(jiān)管力度，提高反避稅效率，保障稅收收入安全亦成為我國(guó)稅務(wù)部門(mén)新時(shí)期的重要問(wèn)題。本文在總結(jié)我國(guó)反避稅工作成效的基礎(chǔ)上，分析了目前反避稅工作面臨的困難，并提出了相應(yīng)的對(duì)策和建議。

一、我國(guó)反避稅取得的成效

我國(guó)自開(kāi)展反避稅工作以來(lái)，經(jīng)過(guò)二十多年的實(shí)踐，取得了很大進(jìn)展。特別是2005年以來(lái)，成效尤為突出，引起社會(huì)各界以及國(guó)際組織的廣泛關(guān)注。2008年英國(guó)《轉(zhuǎn)讓定價(jià)周刊》對(duì)世界各國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作力度進(jìn)行了調(diào)查及排名，中國(guó)排在第8位，排在前10位的多數(shù)是發(fā)達(dá)國(guó)家，發(fā)展中國(guó)家只有中國(guó)和印度?？傮w說(shuō)來(lái)，我國(guó)的反避稅工作在以下方面取得了一定的成效。

1.反避稅立法日趨完善。我國(guó)反避稅立法始于20世紀(jì)80年代后期。1991年，我國(guó)合并了中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅和外國(guó)企業(yè)所得稅，頒布了《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》。該法第十三條明確了獨(dú)立企業(yè)交易原則，首次引入了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，標(biāo)志著我國(guó)開(kāi)始全面實(shí)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。1993頒布的暫行條例也對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制做了規(guī)定。同年，國(guó)務(wù)院頒布具體實(shí)施細(xì)則，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)往來(lái)業(yè)務(wù)的具體問(wèn)題進(jìn)行了更加細(xì)致的規(guī)定。對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間具體的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供勞務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行了明確。使反避稅工作走上了法制的軌道。隨后稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則和《企業(yè)所得稅暫行條例》也規(guī)定了相應(yīng)內(nèi)容。按照上述法律法規(guī)的規(guī)定，并結(jié)合轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作的進(jìn)展情況，國(guó)家稅務(wù)總局在1995年出臺(tái)了《轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理規(guī)程》，并分別于1998年和2004年進(jìn)行了兩次修訂。2004年，按照新稅收征管法實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局制定下發(fā)了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》，進(jìn)一步豐富了我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。不過(guò)，我國(guó)在2008年之前的反避稅立法僅限于轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面。2008年1月1日我國(guó)實(shí)施了新的《企業(yè)所得稅法》，新法中首次專門(mén)設(shè)立一章（第六章）規(guī)定了“特別納稅調(diào)整”的內(nèi)容。2009年1月8日，國(guó)家稅務(wù)總局正式印發(fā)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》，進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)了特別納稅調(diào)整的管理。《企業(yè)所得稅法》頒布實(shí)施后，我國(guó)對(duì)原有的反避稅稅收法律法規(guī)進(jìn)行了補(bǔ)充和完善，反避稅措施由以前的轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)2項(xiàng)措施，擴(kuò)展為轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)約定價(jià)、受控外國(guó)企業(yè)管理、限制資本弱化、成本分?jǐn)偤鸵话惴幢芏悧l款6項(xiàng)措施。至此，我國(guó)的反避稅法律法規(guī)更加系統(tǒng)化，對(duì)今后的反避稅工作開(kāi)展起到了重要作用。

2.反避稅力度不斷加大，查補(bǔ)收入顯著增加。有數(shù)據(jù)顯示，2005年至2008年6月底，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共對(duì)455戶企業(yè)進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查，調(diào)增應(yīng)納稅所得額270億元，補(bǔ)稅入庫(kù)29.4億元；單戶企業(yè)補(bǔ)稅金額過(guò)千萬(wàn)元的案件有49戶，過(guò)億元的案件有2戶，補(bǔ)稅金額最高的企業(yè)超過(guò)4億元①李業(yè)：“反避稅：任重而道遠(yuǎn)”，《中國(guó)稅務(wù)》，2008.9。。2009年，全國(guó)反避稅工作調(diào)增應(yīng)納稅所得額160.9億元，補(bǔ)稅20.9億元，補(bǔ)稅比上年增加8.5億元，增長(zhǎng)69%，是開(kāi)展反避稅工作以來(lái)查補(bǔ)收入最多、增長(zhǎng)最快的一年②蔡巖紅：“我國(guó)將擴(kuò)大反避稅調(diào)查范圍”，《法制日?qǐng)?bào)》，2010.4.13。。

3.反避稅工作機(jī)制逐步得到完善。自2005年起，國(guó)家稅務(wù)總局建立了案件監(jiān)控管理系統(tǒng)，對(duì)全國(guó)性案件在立案和結(jié)案兩個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)控、指導(dǎo)。這一機(jī)制的推行促進(jìn)了各地調(diào)查工作的規(guī)范、統(tǒng)一，加強(qiáng)了各省市稅務(wù)部門(mén)之間以及國(guó)、地稅部門(mén)之間的協(xié)調(diào)配合，也在一定程度上減少了地方政府對(duì)企業(yè)的庇護(hù)和對(duì)反避稅工作的干預(yù)。在總局案件監(jiān)控管理系統(tǒng)建立以前的2004年，我國(guó)反避稅結(jié)案1800多個(gè)，補(bǔ)稅約4億元，平均每個(gè)案件補(bǔ)稅約20萬(wàn)元；該系統(tǒng)建立以后，2005年平均個(gè)案補(bǔ)稅212萬(wàn)元，至2009年平均個(gè)案補(bǔ)稅1252萬(wàn)元③魏東方：“反避稅措施國(guó)際比較研究課題研討會(huì)綜述”，《稅收科研簡(jiǎn)報(bào)》，2010年第12期。。與此同時(shí)，為了全面提升反避稅工作水平，國(guó)家稅務(wù)總局確立了從關(guān)聯(lián)交易申報(bào)管理、信息基礎(chǔ)建設(shè)到立案審查、結(jié)案監(jiān)控、后續(xù)跟蹤等一體化的工作機(jī)制，并結(jié)合各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及外資企業(yè)數(shù)量、規(guī)模等實(shí)際情況，分別確定反避稅工作重點(diǎn)，在全國(guó)統(tǒng)一部署反避稅工作，形成打擊避稅行為的合力。

4.預(yù)約定價(jià)工作取得較大進(jìn)展。預(yù)約定價(jià)是反避稅工作的重要環(huán)節(jié)，其核心是在反避稅工作中從對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后調(diào)查調(diào)整轉(zhuǎn)向事前的預(yù)約定價(jià)。采用預(yù)約定價(jià)，有利于節(jié)約征納雙方成本，尤其是雙邊預(yù)約定價(jià)的簽署，有利于消除納稅人的國(guó)際間雙重征稅問(wèn)題。自2005年，我國(guó)簽署的首例中日雙邊預(yù)約定價(jià)安排開(kāi)始，至2009年，我國(guó)已與美國(guó)、韓國(guó)等國(guó)家簽訂了12個(gè)雙邊預(yù)約定價(jià)安排和7個(gè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)相應(yīng)調(diào)整雙邊協(xié)議④“2010年我國(guó)反避稅重點(diǎn)明確”，中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校，2010-04-22。。其中僅2009年各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共簽訂7個(gè)雙邊預(yù)約定價(jià)安排、4個(gè)單邊預(yù)約定價(jià)安排和2個(gè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)相應(yīng)調(diào)整雙邊協(xié)議。這些成績(jī)的取得，為反避稅奠定了良好的基礎(chǔ)。

二、反避稅面臨的困難

（一）反避稅立法體系不夠健全，相關(guān)法律法規(guī)存在缺陷

1.何謂避稅沒(méi)能界定，一體化的反避稅立法體系尚未建立。從立法角度看，有關(guān)何謂偷稅已在稅收征管法中作了明確的界定和列舉，為稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊偷稅行為提供了有力的法律依據(jù)。但現(xiàn)行稅法無(wú)論是實(shí)體法還是程序法對(duì)何謂避稅均未做出明確的界定，這在一定程度上影響了反避稅工作的開(kāi)展。另外，從稅收實(shí)踐看，納稅人避稅行為不僅體現(xiàn)在企業(yè)所得稅方面，個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅等其他稅種等也存在著大量的避稅行為。但目前我國(guó)的反避稅立法僅限于《企業(yè)所得稅法》，還沒(méi)有涉及其他稅種，這就使得其他稅種方面的反避稅缺乏相應(yīng)的法律依據(jù)和準(zhǔn)則。

2.《企業(yè)所得稅法》與《稅收征管法》在反避稅法律上未能有效銜接。表現(xiàn)在：（1）對(duì)關(guān)聯(lián)人的表述上存在歧義?！镀髽I(yè)所得稅法》采用的是“關(guān)聯(lián)方”的用語(yǔ)，主要是指符合條件的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人；《稅收征收管理法》中采用的是“關(guān)聯(lián)企業(yè)”的用語(yǔ)，主要是指符合條件的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織，沒(méi)有包括個(gè)人。（2）有關(guān)加息的規(guī)定不一致?！镀髽I(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)違反獨(dú)立交易原則進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，可以補(bǔ)征稅款，并按照稅款所屬納稅年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)加收利息；而在《稅收征管法》中僅有滯納金的規(guī)定，還沒(méi)有利息條款的規(guī)定。（3）反避稅措施存在差異?！镀髽I(yè)所得稅法》中，明確了轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)約定價(jià)、受控外國(guó)企業(yè)管理、限制資本弱化、成本分?jǐn)偤鸵话惴幢芏悧l款6項(xiàng)反避稅措施；而《稅收征管法》中僅包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)措施，無(wú)其他一般反避稅措施。（4）轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法存在異議?！镀髽I(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例明確了可以采用可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法以及其他符合獨(dú)立交易原則的方法對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為進(jìn)行調(diào)整；《稅收征收管理法》中只是對(duì)調(diào)整方法作了原則性規(guī)定，既沒(méi)有界定具體的方法名稱，也未涉及交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法等。上述差異的存在，容易導(dǎo)致在執(zhí)行中產(chǎn)生歧義，從而影響稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅效果。

3.已有反避稅法律法規(guī)不盡完善。（1）相關(guān)法律法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定對(duì)避稅行為的處罰，導(dǎo)致反避稅調(diào)整威懾作用小。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》中的“特別納稅調(diào)整”主要規(guī)定對(duì)避稅的企業(yè)可以進(jìn)行納稅調(diào)整和加收利息，但沒(méi)有明確規(guī)定對(duì)避稅行為的處罰，導(dǎo)致反避稅調(diào)整威懾作用小，難以發(fā)揮抑制避稅行為的作用。依據(jù)《特別納稅調(diào)整辦法》第一百零五條的規(guī)定，企業(yè)未按照本辦法的規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表，或者未保存同期資料或其他相關(guān)資料的，應(yīng)依照《稅收征管法》相關(guān)規(guī)定處理。即由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。第一百零六條則規(guī)定，企業(yè)拒絕提供同期資料等關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額，并可以進(jìn)行行政處罰：由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，可以處一萬(wàn)元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處一萬(wàn)元以上五萬(wàn)元以下的罰款?？梢?jiàn)，這些處罰措施主要是基于在反避稅調(diào)查過(guò)程中納稅人違反有關(guān)程序規(guī)定時(shí)，所采用的程序法上的罰款責(zé)任，而在實(shí)體法上并沒(méi)有對(duì)避稅行為規(guī)定適用罰款①?gòu)堅(jiān)?、李茜：“明確法律責(zé)任加大反避稅力度”，《涉外稅務(wù)》，2009.9。。（2）對(duì)濫用稅收協(xié)定避稅的防范措施不明確。濫用稅收協(xié)定問(wèn)題，在國(guó)際上早已引起許多國(guó)家的關(guān)注和重視。美國(guó)早在1945年就開(kāi)始對(duì)濫用稅收協(xié)定采取了對(duì)策，丹麥、法國(guó)、加拿大等國(guó)也不同程度的實(shí)施了“反濫用”措施。我國(guó)的《特別納稅調(diào)整辦法》第九十二條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)所得稅法相關(guān)規(guī)定，對(duì)濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅安排的企業(yè)，啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查。但是，《特別納稅調(diào)整辦法》并未能對(duì)何謂濫用稅收協(xié)定以及采取何種方法或手段防范濫用稅收協(xié)定做出明確規(guī)定，帶來(lái)實(shí)踐中操作性不強(qiáng)的問(wèn)題。

（二）反避稅效率低下，影響到我國(guó)反避稅制度的整體有效性

1.反避稅機(jī)構(gòu)交叉，缺乏協(xié)調(diào)性。目前，國(guó)家稅務(wù)總局增設(shè)的大企業(yè)稅收管理司，在反避稅、國(guó)際稅收業(yè)務(wù)上與國(guó)際稅務(wù)司存在一定程度的重疊。各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)雖設(shè)有國(guó)際稅收管理部門(mén)，但在反避稅方面，往往與企業(yè)所得稅處發(fā)生交叉，而市級(jí)及市以下稅務(wù)機(jī)關(guān)大部分沒(méi)有設(shè)立國(guó)際稅收管理部門(mén)，反避稅工作有的由稅政部門(mén)負(fù)責(zé)，有的由征管部門(mén)或稽查部門(mén)負(fù)責(zé)，導(dǎo)致省市稅務(wù)機(jī)關(guān)之間在反避稅對(duì)口管理方面存在困難。而且，國(guó)稅與地稅在反避稅方面也缺乏協(xié)調(diào)。

2.信息不對(duì)稱。信息的取得是反避稅是否成功的關(guān)鍵，在避稅信息的獲取方面，特別納稅調(diào)整制度雖然規(guī)定了納稅人的關(guān)聯(lián)申報(bào)、同期資料保管義務(wù)，但由于稅源信息零散、信息網(wǎng)絡(luò)建設(shè)滯后，政府各行政部門(mén)之間缺乏信息共享渠道，因此，信息的利用率不高，服務(wù)面也不廣。同時(shí)，異地協(xié)查、價(jià)格查詢等都是通過(guò)實(shí)地調(diào)查或函寄的方式進(jìn)行的，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足反避稅工作的可比性分析需要。而且對(duì)于各跨國(guó)公司集團(tuán)來(lái)我國(guó)設(shè)立的子公司，稅務(wù)部門(mén)更是難以逆向得知他國(guó)母公司的具體經(jīng)營(yíng)策略及相關(guān)信息。

3.專業(yè)稅務(wù)人員不足。（1）專業(yè)反避稅人力缺乏?，F(xiàn)階段我國(guó)專業(yè)反避稅人員不足百人，而從與我國(guó)存在反避稅競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的國(guó)家（主要指對(duì)我國(guó)投資較多的國(guó)家）看，對(duì)反避稅工作的人力投入都很大。如美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局配備有80名專職經(jīng)濟(jì)分析師，全國(guó)有1000多人的專業(yè)隊(duì)伍。許多著名跨國(guó)公司（如IBM，沃爾瑪、美國(guó)通用電器等）內(nèi)部除設(shè)有稅務(wù)部門(mén)外，通常還聘請(qǐng)四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其做轉(zhuǎn)讓定價(jià)咨詢報(bào)告。目前四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國(guó)內(nèi)從事轉(zhuǎn)讓定價(jià)的工作人員合計(jì)378人，是我國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)反避稅人員的4倍①李業(yè)：“反避稅：任重而道遠(yuǎn)”，《中國(guó)稅務(wù)》，2008.9。。實(shí)際工作中，這些人員往往是我們的談判對(duì)手，我國(guó)反避稅人力不足、業(yè)務(wù)能力不夠，很難在談判中掌握主動(dòng)。（2）專業(yè)稅務(wù)從業(yè)人員缺乏。我國(guó)預(yù)約定價(jià)推行以來(lái)，真正申請(qǐng)簽署預(yù)約定價(jià)的企業(yè)屈指可數(shù)。其原因除了目前反避稅力度不夠大外，很重要的一個(gè)原因是簽署預(yù)約定價(jià)（特別是雙邊預(yù)約定價(jià)）是一項(xiàng)非常復(fù)雜的、耗時(shí)很長(zhǎng)的工作，需要稅企雙方投入很大的精力。而在我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、稅務(wù)師分業(yè)管理體制下，國(guó)內(nèi)的稅務(wù)從業(yè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)師事務(wù)所對(duì)預(yù)約定價(jià)特別是雙邊、多邊預(yù)約定價(jià)了解不多，也沒(méi)有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，不具有相應(yīng)的服務(wù)能力②俞敏：“我國(guó)企業(yè)所得稅法反避稅安排及其實(shí)施評(píng)價(jià)”，《政治與法律》，2009年第9期。。專業(yè)稅務(wù)從業(yè)人員的缺乏，制約了反避稅制度的實(shí)施。

三、走出反避稅困境的策略選擇

（一）健全反避稅立法體系，完善反避稅法律法規(guī)

1.制定專項(xiàng)法規(guī)，健全法規(guī)體系。鑒于目前我國(guó)相關(guān)法律沒(méi)能對(duì)避稅問(wèn)題作出明確的界定，建議在反避稅立法中，可在稅收程序法中設(shè)立專門(mén)反避稅條款，對(duì)避稅行為定義作出概括性規(guī)定，在稅收實(shí)體法中采用概括式與列舉式相結(jié)合的方式立法，列舉經(jīng)常運(yùn)用的避稅手段和方法，為具體的反避稅活動(dòng)提供依據(jù)。現(xiàn)行反避稅條款的對(duì)象為關(guān)聯(lián)交易方和符合一般避稅條款規(guī)定的企業(yè)所得稅納稅人，這樣，對(duì)非關(guān)聯(lián)交易企業(yè)和不適用企業(yè)所得稅的企業(yè)就不能實(shí)施現(xiàn)行的反避稅條款。針對(duì)現(xiàn)行反避稅法規(guī)體系，建議一般避稅行為可以擴(kuò)展到所有交易（包括關(guān)聯(lián)交易、非關(guān)聯(lián)交易）、涉及所有稅種（既可以涉及企業(yè)所得稅，也可以營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅等其他稅種）和所有納稅人（既包括企業(yè)、也包括個(gè)人）。

2.盡快統(tǒng)一《稅收征管法》與《企業(yè)所得稅法》有關(guān)反避稅的法律法規(guī)。（1）統(tǒng)一對(duì)關(guān)聯(lián)人的表述。從國(guó)際稅收實(shí)踐看，“關(guān)聯(lián)方”的表述比較符合國(guó)際慣例，易與會(huì)計(jì)法規(guī)相銜接，也能更好地適應(yīng)新形勢(shì)的變化。建議盡早對(duì)《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行修改，摒棄原來(lái)的“關(guān)聯(lián)企業(yè)”用語(yǔ)，采用“關(guān)聯(lián)方”的表述，以此與《企業(yè)所得稅法》有關(guān)規(guī)定相一致；（2）統(tǒng)一對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整加收利息的規(guī)定。反避稅實(shí)踐表明，加收利息且不允許在所得稅前列支的做法，可以增大納稅人的避稅成本和避稅風(fēng)險(xiǎn)，有利于抑制企業(yè)的避稅行為，基于此，建議應(yīng)當(dāng)在《稅收征收管理法》中補(bǔ)充加收利息的相關(guān)條款；（3）統(tǒng)一反避稅條款的規(guī)定。當(dāng)前，納稅人的避稅手段和避稅方式有了許多新的變化，《稅收征管法》僅采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)措施加以調(diào)整，遠(yuǎn)不能達(dá)到反避稅目標(biāo)。因此，應(yīng)將受控外國(guó)企業(yè)管理、限制資本弱化、成本分?jǐn)偤鸵话惴幢芏悧l款的內(nèi)容體現(xiàn)到《稅收征管法》中；（4）統(tǒng)一轉(zhuǎn)讓價(jià)的調(diào)整方法。以往我國(guó)的反避稅主要側(cè)重于有形資產(chǎn)購(gòu)銷的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等新問(wèn)題，金融、飯店等服務(wù)業(yè)和對(duì)外投資企業(yè)等均鮮有觸及，因此，《稅收征管法》中確定的反避稅方法也主要是與對(duì)商品貨物轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整相關(guān)的可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法和本加成法，上述方法盡管對(duì)商品貨物轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整較有效，但是對(duì)涉及勞務(wù)交易、無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，就顯得較乏力。因此，建議應(yīng)將交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法等方法補(bǔ)充到《稅收征管法》中，拓展反避稅新領(lǐng)域。同時(shí)，還應(yīng)采用與《企業(yè)所得稅法》一致的表述方式，增強(qiáng)兩法的一致性。

3.增加處罰規(guī)定。為了增大納稅人的避稅成本，建議在現(xiàn)行對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)施調(diào)整，并加收利息的做法下，再增加一項(xiàng)罰款責(zé)任。從國(guó)際稅收實(shí)踐看，一些國(guó)家在反避稅過(guò)程中，除了規(guī)定可以進(jìn)行納稅調(diào)整并加收利息之外，還有相關(guān)的罰款規(guī)定。有資料顯示，OECD規(guī)定罰款額為轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整額的10%-200%，意大利為100%-200%，日本，除處以轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整稅額的10%-40%的罰款外，還要加征每年14.6%的違規(guī)稅①安徽省國(guó)際稅收研究會(huì)課題組：“轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制差異的比較和借鑒”，《涉外稅務(wù)》，2006年第3期。。美國(guó)從1996年就轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題增加了處罰規(guī)定，對(duì)調(diào)增應(yīng)稅所得凈額達(dá)500萬(wàn)美元及以上，或已達(dá)到業(yè)務(wù)總收入額10%及以上者，按其調(diào)增的應(yīng)稅所得額處以20%-40%的罰款。我國(guó)將避稅暫定性為非違法行為，所以其處罰不宜采取罰款形式，應(yīng)側(cè)重于加收罰和資格罰，比如說(shuō)加收滯納金、降低納稅信用等級(jí)、取消出口退稅資格和一般納稅人資格等。

4.明確濫用稅收協(xié)定避稅的內(nèi)涵和防范措施。通常情況下，國(guó)際間簽訂雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定有對(duì)締約國(guó)雙方居民適用的優(yōu)惠條款，例如，締約國(guó)一方居民的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在來(lái)源國(guó)沒(méi)設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，只在其居住國(guó)征稅，收入來(lái)源地締約國(guó)免予征稅。又如，股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得，在收入來(lái)源地締約國(guó)一般按照比該國(guó)常規(guī)稅率為低的限制稅率繳納預(yù)提稅，有的甚至還免予課稅，等等。但是，能夠享有這些稅收優(yōu)惠待遇的只能是締約國(guó)一方或雙方居民的人。在國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，通常將一些本無(wú)資格享受稅收優(yōu)惠權(quán)力的人，設(shè)法享受了稅收協(xié)定中的好處，從而減輕納稅義務(wù)的行為，稱為“稅收協(xié)定濫用”（tax treaty abuse）。建議我國(guó)在反避稅條款中，將上述有關(guān)濫用稅收協(xié)定的表述明確在反避稅相關(guān)法律和法規(guī)中。與此同時(shí)，還應(yīng)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，明確具體的防范濫用稅收協(xié)定措施，可以采用的方法包括：（1）排除法。將被課以低稅的居民公司（如控股基地公司），排除在享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的范圍之外，從而使這類公司雖然身為締約國(guó)另一方的居民，卻無(wú)資格享受協(xié)定優(yōu)惠，無(wú)法被第三方居民所利用。（2）透視法。能夠享受稅收協(xié)定的條件，不看名義股權(quán)者而是看實(shí)際股權(quán)者是否真正為締約國(guó)一方的居民。（3）征稅法。締約國(guó)一方對(duì)納稅人所得給予稅收優(yōu)惠，必須以其在締約國(guó)另一方承受起碼的稅負(fù)作為前提。（4）渠道法。如果一個(gè)公司一定比例的毛所得，被用來(lái)支付不居住在締約國(guó)任何一方的個(gè)人或公司所收取的費(fèi)用，那么，對(duì)該公司付出的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)不給予協(xié)定優(yōu)惠。

（二）增強(qiáng)稅收征管力量，提高反避稅效率

1.加強(qiáng)信息交流。首先，進(jìn)一步豐富信息庫(kù)。國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)在已有的全國(guó)工業(yè)企業(yè)信息庫(kù)和海關(guān)總署進(jìn)出口報(bào)關(guān)數(shù)據(jù)，以及購(gòu)買(mǎi)的比利時(shí)BVD數(shù)據(jù)庫(kù)和美國(guó)標(biāo)準(zhǔn)普爾數(shù)據(jù)庫(kù)的基礎(chǔ)上，不斷豐富數(shù)據(jù)庫(kù)內(nèi)容，為各地反避稅部門(mén)提供充分利用信息的渠道。同時(shí)，還應(yīng)積極利用所得稅匯算清繳數(shù)據(jù)、出口退稅數(shù)據(jù)，發(fā)揮其在選案和財(cái)務(wù)對(duì)比分析中的重要作用。其次，建立部門(mén)間信息共享制度，增大信息溝通和交流渠道。在反避稅信息獲取上，稅務(wù)部門(mén)不僅要與海關(guān)、外貿(mào)、金融、保險(xiǎn)、商檢、工商、外匯等經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)溝通交流，還可委托境外會(huì)計(jì)公司或私人會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)查證，增強(qiáng)反避稅的工作力度，從各方面堵塞稅收漏洞，保護(hù)國(guó)家利益不受損失。最后，完善情報(bào)交換機(jī)制。一方面，應(yīng)繼續(xù)加大對(duì)外簽署國(guó)際稅收協(xié)定，并以此與協(xié)定國(guó)家建立情報(bào)交換機(jī)制，互換情報(bào)，用于查處避稅；另一方面，還應(yīng)注重與避稅港地區(qū)就情報(bào)交換機(jī)制進(jìn)行談判。國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)繼續(xù)修訂與低稅地區(qū)簽訂的避免雙重征稅協(xié)定，有選擇性地與低稅地區(qū)和避稅地談簽稅收情報(bào)交換協(xié)定，完善國(guó)際稅收法制，減少跨國(guó)納稅人避稅空間。

2.建立專職機(jī)構(gòu)，構(gòu)建國(guó)地稅反避稅協(xié)作機(jī)制。針對(duì)現(xiàn)階段反避稅機(jī)構(gòu)工作交叉問(wèn)題，可考慮在基層稅務(wù)機(jī)關(guān)建立集“大企業(yè)管理、國(guó)際稅收業(yè)務(wù)、反避稅”為一體的組織管理模式，加強(qiáng)聯(lián)系與溝通；同時(shí)還應(yīng)建立反避稅的國(guó)地稅協(xié)作機(jī)制，這不僅有利于擴(kuò)大反避稅的成果，提高反避稅工作效率，也可以實(shí)現(xiàn)國(guó)地稅案例的交流，補(bǔ)繳對(duì)應(yīng)的稅款。

3.增加專職人員，盡快提高專業(yè)人員水平。一是要增加專職人員，盡快建立一支專業(yè)隊(duì)伍。根據(jù)全國(guó)東、中、西部外資經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及外資企業(yè)數(shù)量及規(guī)模的不同，區(qū)別三類地區(qū)配備反避稅專職人員，對(duì)反避稅工作實(shí)行集中統(tǒng)一管理。二是采取多種形式加強(qiáng)培訓(xùn)和交流，更新反避稅工作理念，提高查案水平和能力。定期或不定期組織反避稅案例交流會(huì)，演示成功案例，供大家討論、學(xué)習(xí)。對(duì)于一些涉及幾個(gè)地區(qū)的全國(guó)聯(lián)查大案，召集相關(guān)地區(qū)反避稅人員集中研究，制定統(tǒng)一方案，促進(jìn)反避稅人員在實(shí)踐中不斷積累經(jīng)驗(yàn)，提高技能。

〔1〕 尹進(jìn)城，鐘國(guó)華，陳紀(jì)蕓.我國(guó)反避稅工作中存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議.涉外稅務(wù)，2009.1.

〔2〕 王培，朱愛(ài)民.從基層地稅角度論對(duì)反避稅法規(guī)體系的擴(kuò)展需求，2009-06-16.