張金亮

我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系對公允價值的應(yīng)用是新準(zhǔn)則的亮點(diǎn)和創(chuàng)新。本文結(jié)合公允價值在我國的引入歷程，進(jìn)一步對是否采用公允價值計量模式，如何完善公允價值計量模式進(jìn)行了探討。

一、公允價值相關(guān)理論綜述

（一）公允價值的內(nèi)涵

我國對公允價值的定義與IASB對公允價值的定義大體一致，公允價值的定義為：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。因此，公允價值即為公平市場的交易價格，實(shí)質(zhì)是市場對計量客體價值的確定。公允價值確定的理想狀態(tài)條件很難準(zhǔn)確滿足，因?yàn)樵谡嬲枰褂霉蕛r值概念時，針對某特定資產(chǎn)的交易并不真實(shí)存在，只能假設(shè)上述條件成立。公允價值的突出特點(diǎn)表現(xiàn)為在交易或事項尚未發(fā)生時，對市場價值發(fā)生變化的資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)行以當(dāng)前市場情況為依據(jù)的重新價格估計，這個價格估計只能是相對公允的價值。

（二）公允價值和其他計量屬性的關(guān)系

公允價值實(shí)際上是一種混合的計量屬性，它可以涵蓋其他幾種計量屬性，具體體現(xiàn)為：市價、歷史成本、重置成本、短期的可變現(xiàn)凈值和以公允價值為計量目的的未來現(xiàn)金的現(xiàn)值。但公允價值不是其他計量屬性的簡單綜合，而是與這幾種計量屬性的重復(fù)和再現(xiàn)。公允價值計量屬性并不能獨(dú)立于其他幾種計量屬性而存在，在實(shí)際運(yùn)用中公允價值通過其他幾種計量屬性表現(xiàn)出來。在交易發(fā)生時，公允價值就表現(xiàn)為計量交易的歷史成本，隨著時間的推移，歷史成本逐漸與公允價值分離，此時公允價值又表現(xiàn)為現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價，或者是未來可變現(xiàn)凈值，而采用現(xiàn)值手段也是為了在市場條件不成熟時估計公允價值。

（三）創(chuàng)新研究公允價值估值技術(shù)

公允價值需要人們進(jìn)行主觀估計和評判才能實(shí)現(xiàn)，用什么樣的手段和方法來評估，以確保公允價值計量的可靠和公允，是一個復(fù)雜的問題，至今沒有找到一個最佳方法。公允價值級次的主旨是解決公允價值計量的可靠性問題，在公允價值級次中，一級公允價值計量是依據(jù)客觀市場參數(shù)，而二、三級介入了主觀因素，給主體遺留了一定的利潤操縱空間，這是當(dāng)前市場條件下無法避免的，為了彌補(bǔ)這一不足，SFAS157要求增加計量披露范圍，充分披露計量的范圍、方法和假設(shè)及其對收益的影響，對增強(qiáng)公允價值計量整體的可靠性有重要作用。因此，研究創(chuàng)新公允價值估值方法，以彌補(bǔ)公允價值計量操作困難的缺陷是會計理論界和實(shí)務(wù)界應(yīng)長期致力完成的任務(wù)。

（四）公允價值的未來

雖然遭受了金融危機(jī)的影響，而且國際會計準(zhǔn)則迫于壓力也進(jìn)行了修改，但是公允價值在會計準(zhǔn)則中切入未來，凸顯當(dāng)前的功能卻沒有改變。金融危機(jī)后，F(xiàn)ASB、IASB也一直努力改進(jìn)和完善公允價值計量屬性。如美國證券委員會發(fā)布了針對157號會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)意見，指導(dǎo)意見并沒有暫停公允價值的使用，而是指出企業(yè)應(yīng)運(yùn)用恰當(dāng)?shù)姆椒▽灰撞换钴S、不理性的金融資產(chǎn)進(jìn)行合理定價，其包括企業(yè)內(nèi)部民主定價和采取合理的主觀判斷，不能簡單依賴不活躍市場情況下的交易價格，公司需要更多地通過對價格下滑時間長短，跌幅和市場流動性的判斷，以及借助內(nèi)部估值模型和假設(shè)條件來確定金融資產(chǎn)的公允價值。歐洲議會和歐盟成員國規(guī)定銀行等金融機(jī)構(gòu)將不必按當(dāng)前市價記錄資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)價值，允許金融機(jī)構(gòu)將違約風(fēng)險考慮在內(nèi)對其資本進(jìn)行估值，從而避免資產(chǎn)價值在市場動蕩中被過于低估，以幫助金融機(jī)構(gòu)更好地應(yīng)對金融危機(jī)。從采取的措施可以看出，公允價值會計正在不斷地完善過程中，而且越來越與經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行相符合，也就是說，公允價值的完善是一個動態(tài)的過程，正如經(jīng)濟(jì)的增長需要進(jìn)行宏觀調(diào)控，但又不能完全干預(yù)。

二、我國會計準(zhǔn)則引入公允價值的歷程回顧

1.1998 年之前。這個階段側(cè)重于對西方國家公允價值會計問題研究的介紹，公允價值還沒有應(yīng)用于我國會計準(zhǔn)則。

2.1998 —2006年。（1）1998—2000年。直接涉及的具體會計準(zhǔn)則就有3項，它們是《債務(wù)重組》、《投資》、《非貨幣性交易》。這些準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施體現(xiàn)了我國進(jìn)入大力推動公允價值的使用階段。在當(dāng)時，將公允價值的概念引入我國，并在會計準(zhǔn)則中應(yīng)用，對我國更好地適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，與國際會計協(xié)調(diào)等方面都起到了良好的推動作用。（2）2001—2006年。公允價值在債務(wù)重組、投資及非貨幣性交易等準(zhǔn)則中應(yīng)用以后，由于我國要素市場不成熟，缺乏活躍的市場，公允價值往往難以獲得，導(dǎo)致企業(yè)在運(yùn)用這些會計準(zhǔn)則時隨意性大，出現(xiàn)利用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象。因此，2001年財政部重新修訂了具體會計準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)了真實(shí)性和謹(jǐn)慎性，明確回避了公允價值計量。財政部負(fù)責(zé)人對這些修改所作的解釋其中一點(diǎn)為：就我國目前情況來看，注重以歷史成本為基礎(chǔ)，為投資方和有關(guān)方面提供真實(shí)可靠的會計信息是第一位的，公允價值信息可能對使用者預(yù)測企業(yè)未來的盈利水平和潛在風(fēng)險有一定的幫助，但在市場經(jīng)濟(jì)不成熟的情況下，很多時候無法或很難得到公允價值，也會給企業(yè)留下相當(dāng)?shù)睦麧櫜倏v空間。

3.2006 年2月新頒布的會計準(zhǔn)則體系是我國發(fā)展史上的一次制度創(chuàng)新，其中最主要的變化是公允價值的重新引入，在許多的具體準(zhǔn)則中都能看到這些變化。從發(fā)展的眼光看，按照公允價值計量是必然趨勢，這次會計準(zhǔn)則改革的方向是適應(yīng)“市場化”與“國際化”要求的。但對公允價值的應(yīng)用，我國并沒有采用激進(jìn)的態(tài)度，而是堅持“適度運(yùn)用”的原則。財政部副部長王軍指出：在我國，市場競爭還不夠充分與規(guī)范，為此我們對于公允價值的引用采用了適度的態(tài)度。在新準(zhǔn)則體系中，17個具體準(zhǔn)則采用了公允價值屬性，但準(zhǔn)則同時又嚴(yán)格規(guī)范了應(yīng)用公允價值的前提條件。

三、公允價值計量對我國會計的啟示及建議

公允價值計量作為一種科學(xué)的計量模式，向投資者提供了與市場更加迫切的信息，代表著財務(wù)會計未來的發(fā)展方向。它的推廣和應(yīng)用體現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則趨同的思想，是我國會計改革的巨大進(jìn)步，我們不能因?yàn)榻鹑谖C(jī)暫停按公允價值計價的會計準(zhǔn)則而感到茫然，而是應(yīng)該從金融危機(jī)的啟示中，尋求公允價值的指引，如何科學(xué)運(yùn)用公允價值，

可以預(yù)計21世紀(jì)，金融業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的地位和作用將進(jìn)一步提高。金融業(yè)的發(fā)展，金融工具和衍生金融工具的推陳出新，為公允價值在21世紀(jì)發(fā)揮主導(dǎo)作用創(chuàng)造了客觀環(huán)境，隨著我國市場化程度的提高，資產(chǎn)評估業(yè)的發(fā)展，會計人員素質(zhì)的增強(qiáng)，合理監(jiān)督機(jī)制的建立，公允價值計量將形成以市場規(guī)則為主，相關(guān)政府機(jī)構(gòu)監(jiān)督為輔的，不受特定主體操縱的機(jī)制，公允價值最終將在計量處理中擔(dān)當(dāng)重要角色，逐步取代歷史成本計量模式。第一，加強(qiáng)對公允價值確定方法的披露，應(yīng)披露運(yùn)用公允價值的理由、公允價值的確定方法、對損益的影響等，還應(yīng)提供關(guān)于公允價值估計的可靠性證明。第二，提高會計專業(yè)人員的素質(zhì)，提高其職業(yè)判斷能力，以免公允價值在實(shí)際應(yīng)用中影響新會計準(zhǔn)則體系的實(shí)施效果。第三，加強(qiáng)審計監(jiān)督，確保以公允價值計量為基礎(chǔ)的企業(yè)會計信息的質(zhì)量。