余先春

（吉林久誠稅務師事務所有限公司 稅審部，吉林 長春 130061）

增值稅是以商品增值為計稅基礎的，應納稅額等于銷項稅額減去進項稅額，進貨成本和某些費用符合條件可以抵扣，而藥業(yè)企業(yè)發(fā)生的大量的廣告費（除2012年后取得上海市營業(yè)稅改征增值稅的專用發(fā)票外）、公關費、房租、人員工資都無法抵扣增值稅；藥品法規(guī)定銷售藥品必須有詳細記錄，正規(guī)藥業(yè)企業(yè)謀求長期穩(wěn)定發(fā)展，必須正確核算銷售收入，照章納稅；再加上藥業(yè)企業(yè)取得生產(chǎn)、銷售資質(zhì)很難，不能輕易注銷或自行消失。藥品通常是經(jīng)過藥廠，一級、二級、三級銷售商，醫(yī)院或零售藥店各個環(huán)節(jié)加價后，最終到患者手中時，價格就相當高了，價格上升的空間不大，大多藥品價格是下降趨勢，只能從降低成本費用入手，增值稅占廣義成本費用的比重又越來越大，因此增值稅籌劃尤其重要。本文主要從納稅人身份、價格折扣、納稅義務時間、免稅政策、進貨渠道不同而稅負不同或延遲納稅方面分別提出兩種方案，通過比較，擇優(yōu)選擇方案，達到降低稅負、增加企業(yè)效益的目的。

一、利用納稅人身份籌劃

（一）相關依據(jù)

增值稅按一般納稅人和小規(guī)模納稅人其計稅方法和稅率不同。一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票，并且可以抵扣；小規(guī)模納稅人征收率3%，不得抵扣，不能開具增值稅專用發(fā)票，可以向主管稅務機關申請代開專用發(fā)票。

一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，視為混合銷售行為。除營業(yè)稅實施細則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業(yè)稅。

營業(yè)稅暫行條例規(guī)定醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機構提供的醫(yī)療服務免征營業(yè)稅。［1］

（二）籌劃思路

小規(guī)模納稅人征收率3%，在銷售額既定的情況下，應繳稅款已確定。而一般納稅人應繳稅款的多少，還取決于進項稅額抵扣的多少，可抵扣的進項稅額越大，應繳稅款越少；反之，越多。也可以說，增值率越高，應納稅款越多。稅負比較時，增值率是一個最關鍵因素，我們將稅負相同時的臨界點稱之為“無差別平衡點的增值率”。［2］

設：X為增值率，S為不含稅銷售額，P為不含稅購進額，一般納稅人稅率17%，小規(guī)模征收率3%

一般納稅人應納增值稅：

S×17%-P×17%=S×X×17%

小規(guī)模納稅人應納增值稅：S×3%

令二者相等，解出X=17.65%

同理，當增值稅稅率為13%時，解出無差別平衡點23.08%。

當增值率低于無差別平衡點時，一般納稅人稅負低于小規(guī)模納稅人，應選擇一般納稅人；當增值率高于該點時，小規(guī)模納稅人稅負低，應選擇小規(guī)模納稅人。企業(yè)可以根據(jù)此規(guī)律，通過分立或合并，使企業(yè)成為不同身份，在一定程度上達到降低整體增值稅稅負的目的。

醫(yī)院、診所醫(yī)療服務是對病人提供檢查后，給患者開藥，因此符合混合銷售行為，將藥品直接計入醫(yī)療服務（可將醫(yī)院、診所辦成個體工商戶），醫(yī)療服務免征營業(yè)稅，這樣可以減少藥品部分的增值稅支出，且個體工商戶在大多省份都不需要建賬。

（三）案例分析

某藥業(yè)經(jīng)銷有限公司，增值稅率17%，2011年銷售收入1 200萬元（其中開具普通發(fā)票換為不含稅400萬元），購進不含稅可抵扣藥品700萬元。

方案一：批發(fā)、零售都由同一個增值稅一般納稅人來經(jīng)營。

繳增值稅：1 200×17% 700×17%=85（萬元）

方案二：將批發(fā)、零售分設一般納稅和小規(guī)模納稅人、個體診所。具體操作如下：將開具普通發(fā)票的業(yè)務分立出去辦理兩個小規(guī)模納稅人和兩個個體診所（同一處經(jīng)營，診所只需辦理地稅稅務登記），并將兩個小規(guī)模納稅人的業(yè)務均控制在80萬元以內(nèi)。增值率=（1 200 700）/1 200=41.67%，顯然增值率遠大于無差別平衡點17.65%，按上述理論應該辦理小規(guī)模納稅人。但我們注意到只有400萬元開具普通發(fā)票，還有大部分開具專用發(fā)票，所以還必須在保持一般納稅人的同時，再分設幾個小規(guī)模納稅人和個體診所。400萬元換為含稅收入為400×1.17%=468萬元，兩個增值稅小規(guī)模納稅人=80×1.03×2=164.80萬元，剩余的303.20萬元分給兩個個體診所。

原公司繳增值稅：（1 200 400）×17% 700×（1 200 400）/1200×17%=136 79.33=56.67（萬元）

兩個小規(guī)模納稅人繳增值稅：

80×3%×2=4.80（萬元）

藥品是醫(yī)療服務的一部分，不單獨記賬，發(fā)票開具“醫(yī)療服務”，免營業(yè)稅，另外實際上個體工商戶不用建賬，也免去很多麻煩。

整體繳稅：56.67+4.80=61.47（萬元）

比較可知，方案二比方案一節(jié)省增值稅23.53萬元（85 61.47），顯然方案二既節(jié)省了增值稅，又滿足了不同需要稅票的單位，更有利的是有診所和藥店組合會大幅度提高銷售額和利潤率，有利于公司發(fā)展。

二、價格折扣的籌劃

（一）相關依據(jù)

納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上是分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。折扣銷售僅限于貨物價格的折扣，實物折扣會視同將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人征收增值稅，［3］不得從銷售額中減除。

（二）籌劃思路

企業(yè)選擇折扣時，應創(chuàng)造條件在發(fā)票和合同上做足文章，使實物折扣轉(zhuǎn)化為價格折扣。

（三）案例分析

某藥品批發(fā)公司，系一般納稅人，稅率17%，全年不含稅銷售額1200萬元（其中促銷贈送藥品價值60萬元），進項稅額119萬元。

方案一：實物贈送，應繳增值稅=1 200×17%

119=85（萬元）

方案二：根據(jù)歷年銷售數(shù)據(jù)統(tǒng)計，實物贈送占銷售額約5%，故在客戶簽訂合同時，注明按價格的5%打折，年終統(tǒng)一計算，多退少補，并收取一定量的保證金，如果達不到銷售量，從保證金扣回折扣部分。每次銷售在同一張發(fā)票上分別注明銷售額及折扣額。年終統(tǒng)計時均達到要求。

應繳增值稅：

1 200×95%×17% 119=74.80（萬元）

顯然方案二比方案一節(jié)省增值稅10.20萬元（85 74.80）。

三、利用納稅義務發(fā)生時間籌劃

（一）相關依據(jù)

采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，納稅義務發(fā)生時間為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天；而采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天。

（二）籌劃思路

稅款是一種支出，資金具有時間價值。在金額較大、對方又不能付全款的情況下，可在合同中約定分期收款，明確結算方式以及準確的收款時間，按付款額開具銷售額，防止墊付稅款，以達到推遲納稅的目的。

（三）案例分析

某藥品經(jīng)銷公司系一般納稅人，稅率17%，全年銷售1 200萬元（其中12月1日有一批近效期藥品不含稅價值200萬元要處理），購進藥品可抵扣金額700萬元。

方案一：采取直接收款方式。

應繳增值稅=1 200×17% 700×17%=85（萬元）

方案二：采取分期收款方式?？紤]到醫(yī)院信譽良好，為長遠著想，修改合同分2個月等額收款，且每月1日收款，并同時開具等額增值稅普通發(fā)票。

本 年 應 繳 增 值 稅=（1 200 100）×17%

700×17%=68（萬元）。

方案二比方案一本年少繳17萬元增值稅，雖然下年還要繳17萬元增值稅，但延緩了納稅時間，并且處理了快過期的藥品，又為將來繼續(xù)合作創(chuàng)造了條件，一舉多得。

四、利用免稅政策籌劃

（一）相關規(guī)定

納稅人銷售避孕藥品和用具免征增值稅，納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。［4］

（二）籌劃思路

如果銷售的商品既有免稅商品，又有應稅商品，應創(chuàng)造條件，分別核算，以達到整體降低稅負的目的。

（三）案例分析

某藥品企業(yè)屬增值稅一般納稅人，除銷售一般藥品外，還銷售避孕藥品和用具，2011年共實現(xiàn)不含稅銷售收入1200萬元，財務沒有單獨核算銷售避孕藥品和用具，估計為60萬元，進項稅額119萬元。

方案一：未分別核算銷售額。

方案二：將避孕藥品和用具單獨核算。

其他藥品繳增值稅：

（1 200 60）×17% 119=74.80（萬元）

避孕藥品和用具免征增值稅，共繳增值稅：

74.80+0=74.80（萬元）

顯然方案二比方案一節(jié)省增值稅10.20萬元（85 74.80），應選方案二。

五、利用進貨渠道籌劃

（一）相關依據(jù)

一般納稅人取得專用發(fā)票可以抵扣進項稅額，且專用發(fā)票稅率有17%、13%的，還有從稅務機關代開3%的，取得普通發(fā)票不得抵扣。

（二）籌劃思路

一般納稅人因進貨渠道不同、抵扣的比例不同，會影響實際稅收負擔。進貨渠道選擇籌劃的核心是需要測算價格折讓臨界點，［5］合理降低進價，彌補無專用發(fā)票抵扣的損失，增加公司效益。

表1 價格折讓臨界點（%）

從表1看出，當小規(guī)模納稅人的價格為一般納稅人的86.8%時，二者的收益相等。當小規(guī)模納稅人的價格折扣率低于該比率時，向一般納稅人采購有利；當小規(guī)模納稅人的價格折扣率高于該比率時，向小規(guī)模納稅人采購獲得的收益大。

（三）案例分析

某藥業(yè)經(jīng)銷有限公司，增值稅率17%，2011年銷售收入1 200萬元（其中開具普通發(fā)票換為不含稅400萬元、避孕藥品和用具60萬元），購進可抵扣不含稅藥品700萬元。

方案一：維持原方案。

繳增值稅：1 200×17% 700×17%=85（萬元）

方案二：根據(jù)不同的價格折扣，選擇不同的供應商進貨。理論上從小規(guī)模納稅人處采購價格折扣幅度高于84.02%才可行，但事實上雙方都要得到一些稅收好處才能成交?？紤]到藥業(yè)公司成立了小規(guī)模納稅人和個體診所反正不能抵扣，其供應商可以選擇小規(guī)模納稅人，價格折扣8%，雙方都會滿意。原繼續(xù)存在的一般納稅人中采購避孕藥品和用具也可以從小規(guī)模納稅人采購，價格折扣8%，這樣總體上會節(jié)省支出。

診所給病人的發(fā)票開具醫(yī)療服務，免營業(yè)稅。

原可抵扣藥品700萬元，按比例分配出藥品含稅購進價=［700×（400/1200）+60］×1.17=340.47（萬元），購價折扣=340.47×8%=27.24（萬元）。

整體稅費：56.67+4.80 27.24=34.23（萬元）。

節(jié)省增值稅及價格折扣50.77萬元（85 34.23）。

六、結論

節(jié)省稅收支出是現(xiàn)代財務管理的重要工作之一，節(jié)稅是在遵守稅法的前提下的籌劃，是納稅人在實際納稅義務發(fā)生之前對稅收負擔的低位選擇行為，是充分利用稅法所提供的包括減免在內(nèi)的一切優(yōu)惠政策及可選擇性條款，從而獲得節(jié)稅利益的一種理財行為。稅收籌劃絕不是偷稅，稅收籌劃要深刻理解稅法、找準關鍵點，從整體考慮是否節(jié)省了稅，絕不能只看節(jié)省了某種稅，也不要只考慮眼前利益，要關注國家政策，考慮企業(yè)未來發(fā)展，品牌效益等。稅收籌劃要具有實際操作性，切不可盲目地進行。況且稅收籌劃只是降低成本的一種渠道，但不是唯一的途徑，企業(yè)還應該從發(fā)展戰(zhàn)略、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結構、創(chuàng)新產(chǎn)品、提高產(chǎn)品質(zhì)量、加強管理、拓寬市場、產(chǎn)銷和諧等途徑提高企業(yè)效益。

［1］ 國家稅務總局.中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例.［2008-11-10］.http://202.108.90.171：9090/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=4424&flag=1

［2］ 梁俊嬌.稅收籌劃［M］.北京：中國人民大學出版社，2009：76.

［3］ 中國注冊會計師協(xié)會.稅法［M］.北京:經(jīng)濟科學出版社，2009：35.

［4］ 國家稅務總局網(wǎng)站.中華人民共和國增值稅暫行條例［EB/OL］.（2008 11 10）.http://202.108.90.171：9090/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=4425&flag=1

［5］ 蔡昌.如何進行稅收籌劃［M］.北京：東方出版社，2009：204.