姜孟亞

（中國社會科學(xué)院法學(xué)研究所博士后流動站 北京 100720）

近些年來，有關(guān)我國即將開征遺產(chǎn)稅的消息不時出現(xiàn)在各種媒體上，已經(jīng)在社會各界人士的心理泛起了陣陣漣漪。在西方發(fā)達(dá)國家，遺產(chǎn)稅被稱為“羅賓漢稅”，即只對極少數(shù)富人征收，賦有“劫富濟(jì)貧”的作用，而且人們已經(jīng)很習(xí)慣地繳納遺產(chǎn)稅了。但是在我國，是否開征遺產(chǎn)稅已經(jīng)成為一個特別令各階層人士共同關(guān)注的話題。有些“聰明人士”更是未雨綢繆，紛紛采取各種“避稅”措施，比如以未成年子女的名義購買不動產(chǎn)，上演了“小鬼當(dāng)家”的一幕；但這同時也給自己的日常生活帶來了諸多不便。

遺產(chǎn)稅，是以財產(chǎn)所有人死亡后遺留的財產(chǎn)為課稅對象課征的一種稅。它包括對被繼承人遺產(chǎn)總額課征的遺產(chǎn)稅和對繼承人繼承份額課征的繼承稅，是財產(chǎn)稅體系中一個非常重要的分支。

遺產(chǎn)稅是一個非常古老的稅種，遠(yuǎn)在古埃及、羅馬帝國時代就有了歷史記載。①當(dāng)時征收遺產(chǎn)稅的目的主要是用來作為老弱士兵的養(yǎng)老金。而近代以促進(jìn)社會資產(chǎn)平均分配為目的遺產(chǎn)稅則是始于1598年的荷蘭。此后英國于1694年、法國于1703年于、日本于1905年、美國于1916年等相繼開征了遺產(chǎn)稅。

對于窮人來講，征收所得稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅是平衡貧富差距、調(diào)節(jié)社會分配的有效手段；而對于富人來說，采取這些手段似乎總覺得有些“殺富濟(jì)貧”的味道。作為“富人稅”，該稅種的推行，在一定程度上避免了上一代人的財富差距在下一代人身上延續(xù)，有利于社會公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因此，遺產(chǎn)稅是一個國際性稅種，至今已在世界上大約2/3的國家和地區(qū)開征。

本杰明·富蘭克林說過：“在這個世界上，除稅收和死亡外，沒有什么是確切已知的?！庇腥さ氖?，遺產(chǎn)稅卻把死亡和稅收緊密地聯(lián)系在了一起。因此，在西方發(fā)達(dá)國家又稱遺產(chǎn)稅為死亡稅。遺產(chǎn)稅從不征收到征收的過程是一個產(chǎn)權(quán)制度變遷的過程，是國家重新界定產(chǎn)權(quán)的過程。遺產(chǎn)稅從無到有是兩個不同的制度安排狀態(tài)，征收遺產(chǎn)稅將伴隨著生產(chǎn)效應(yīng)和分配效應(yīng)的變化。［1］

一、開征遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)

遺產(chǎn)稅的課征是基于遺產(chǎn)繼承關(guān)系。那么，遺產(chǎn)繼承的合理性與合法性如何呢？

遺產(chǎn)繼承首先是基于私有制的存在。在原始社會氏族制度下，生產(chǎn)資料氏族公有，人們共同勞動，共同生活，不存在財產(chǎn)私有現(xiàn)象，也就不存在遺產(chǎn)繼承問題。到原始社會后期，隨著社會大分工的出現(xiàn)，生產(chǎn)力水平有了顯著的提高，一個人除了能養(yǎng)活自己，還能提供剩余產(chǎn)品，部落戰(zhàn)爭的勝利者不再殺死戰(zhàn)俘，而是把他們變?yōu)榕`。隨著階級的出現(xiàn)，為保護(hù)和鞏固特定人（階級）對特定財產(chǎn)（土地、牲畜、剩余產(chǎn)品、奴隸）的占有的私有制也產(chǎn)生了。歷史經(jīng)過了幾千年的滄桑巨變，但財產(chǎn)私有制本身沒有怎么變，只是財產(chǎn)私有主體“風(fēng)水輪流轉(zhuǎn)”，從奴隸主、封建地主轉(zhuǎn)到近代的資本家乃至普通百姓。而他們的財產(chǎn)私有多以家庭為單位出現(xiàn)和存續(xù)，集中表現(xiàn)在遺產(chǎn)繼承上。財產(chǎn)繼承的鏈條延續(xù)著一代代生生不息的命脈。遺產(chǎn)繼承之所以首先在家庭成員間進(jìn)行，是因為家庭和個人承擔(dān)著人類自身的繁衍任務(wù)。

關(guān)于遺產(chǎn)繼承的合法性，則是無庸置疑的。世界各國都把遺產(chǎn)繼承作為確認(rèn)并保護(hù)私有財產(chǎn)神圣不可侵犯的一個實(shí)證典范。我國1982年《憲法》第13條規(guī)定：“國家保護(hù)公民的合法的收入、儲蓄、房屋和其他合法財產(chǎn)的所有權(quán)。國家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財產(chǎn)的繼承權(quán)?！蔽覈睹穹ㄍ▌t》第76條規(guī)定：“公民依法享有財產(chǎn)繼承權(quán)。”我國《繼承法》則對我國公民的遺產(chǎn)繼承作出了詳細(xì)規(guī)定。所有這些規(guī)定都是我國遺產(chǎn)繼承合法性的法律依據(jù)。［2］

那么，開征遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)是什么？理論界主要有權(quán)利說、沒收遺產(chǎn)說、追稅說、均富說、享益說、課稅能力說等?，F(xiàn)代世界各國開征遺產(chǎn)稅多以均富說、權(quán)利說和能力說為依據(jù)。②

（一）權(quán)利說。此說認(rèn)為，遺產(chǎn)發(fā)生繼承關(guān)系，緣由是遺產(chǎn)人與繼承人之間的血緣或其他情誼關(guān)系。從經(jīng)濟(jì)角度來看，繼承人所得的遺產(chǎn)是一種不勞而得，對彼此情誼疏淡者更是意外之財。國家允許私人間的遺產(chǎn)繼承，即是國家授予私人以財產(chǎn)繼承的權(quán)利，國家既然授予私人以繼承的權(quán)利，自然亦有課征和處理遺產(chǎn)的權(quán)利。

（二）均富說。為學(xué)者穆爾所主張。認(rèn)為國家應(yīng)行使課稅權(quán)，以平均財富分配，防止財富集中于少數(shù)個人手中。而且，凡個人所獲財富過多，有集中于少數(shù)人手中之傾向時，應(yīng)采用多稅課征，以促進(jìn)社會資產(chǎn)平均分配。

（三）課稅能力說。此說為塞里格曼所倡導(dǎo)。他認(rèn)為，應(yīng)以負(fù)擔(dān)能力為納稅標(biāo)準(zhǔn)，繼承人獲得了遺產(chǎn)即增加了納稅的能力，自然應(yīng)該納稅，而且還要隨著其繼承遺產(chǎn)的不同數(shù)量課以不同的累進(jìn)稅，使多繼承者多納稅，少繼承者少納稅，以符合公平合理原則。［3］

從上文的論述來看，古羅馬和古埃及遺產(chǎn)稅開征的主要目的還是經(jīng)濟(jì)上的。而我們從歐美等國家遺產(chǎn)稅開征歷史來看，可以發(fā)現(xiàn)其主要目的是相同的。③因此，我們可以說早期遺產(chǎn)稅是按比例課稅而且稅率較低，④其開征的目的是為了增加國家財政收入，彌補(bǔ)財政支出（主要是軍餉）的不足。但是，現(xiàn)代之累進(jìn)稅率的遺產(chǎn)稅制則是資本主義壟斷階段的產(chǎn)物，其主要目的是為了限制財富過分集中，縮小貧富差別?！霸诂F(xiàn)代社會，巨額私有財產(chǎn)的繼承會造成子孫不勞而獲，并使有產(chǎn)者和無產(chǎn)者之間差距擴(kuò)大，這不利于國家的長久發(fā)展和社會安定。以私有制為基礎(chǔ)的資本主義國家也不允許無限制繼承，為避免財富分配不合理而造成不勞而獲，并使之回歸社會，西方各國都設(shè)立了遺產(chǎn)累進(jìn)稅制?！保?］由于我國目前貧富分化比較嚴(yán)重，社會財富集中度較高，炫富事件時有發(fā)生，激起了廣大民眾的普遍強(qiáng)烈反感。因此我們要以均富說來作為遺產(chǎn)稅的立法依據(jù)，以便縮小廣大民眾之間的財富差距。

二、遺產(chǎn)稅制的種類

從西方發(fā)達(dá)國家現(xiàn)有的遺產(chǎn)稅制度來看，遺產(chǎn)稅模式可按納稅義務(wù)不同分為三種，總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和總分遺產(chǎn)稅制。

（一）總遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅制是對遺產(chǎn)總額課稅的稅制，以財產(chǎn)所有人（被繼承人）死亡后遺留的財產(chǎn)總額為課稅對象，以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅人，采用超額累進(jìn)稅率，通常設(shè)有起征點(diǎn)，并設(shè)有扣除項目和抵免項目?？傔z產(chǎn)稅制的特點(diǎn)是：在遺產(chǎn)處理上是“先稅后分”，即先對被繼承人死亡時遺留財產(chǎn)額課稅，然后才能將稅后遺產(chǎn)分配給繼承人或受遺贈人；在稅率設(shè)計等方面，不考慮被繼承人與繼承人之間的親疏，不考慮繼承人的負(fù)擔(dān)能力等。目前，實(shí)行這一類型稅制的有美國、英國、新西蘭、新加坡以及我國的臺灣和香港地區(qū)。

（二）分遺產(chǎn)稅制。一般又稱為繼承稅制，分遺產(chǎn)稅制是對各繼承人取得的遺產(chǎn)份額課稅的稅制，以遺產(chǎn)繼承人或受遺贈人為納稅人，以各繼承人或受遺贈人獲得的遺產(chǎn)份額為課稅對象，稅率也多采用超額累進(jìn)稅率，允許扣除和抵免。分遺產(chǎn)稅制的特點(diǎn)在于：遺產(chǎn)處理程序是“先分后稅”，即先按國家有關(guān)繼承法令先分配遺產(chǎn)，然后再就各繼承人取得的遺產(chǎn)份額課稅；在設(shè)計稅率等方面需考慮的因素多，如被繼承人與繼承人之間的關(guān)系親疏程度，繼承人自身的經(jīng)濟(jì)情況和負(fù)擔(dān)能力，甚至包括繼承人的預(yù)期壽命等等。現(xiàn)在采用分遺產(chǎn)稅制的國家，有日本、法國、德國、韓國、波蘭、瑞典和荷蘭等國家。

（三）總分遺產(chǎn)稅制。它又被稱為混合稅制?？偡诌z產(chǎn)稅制是將總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制綜合在一起的稅制，即對被繼承人死亡時遺留的遺產(chǎn)總額課一次總遺產(chǎn)稅；然后再對稅后遺產(chǎn)分配給在繼承人的遺產(chǎn)份額在達(dá)到一定數(shù)額時課一次分遺產(chǎn)稅。納稅人包括遺產(chǎn)管理人、遺囑執(zhí)行人、遺產(chǎn)繼承人和受遺贈人，多采用累進(jìn)稅率?？偡诌z產(chǎn)稅制的特點(diǎn)是：遺產(chǎn)處理程序是“稅―分―稅”，或者稱為“先稅后分再稅”。目前采用這一模式的國家有加拿大、意大利、瑞士、菲律賓和伊朗等國家。［5］

從西方發(fā)達(dá)國家課征遺產(chǎn)稅的實(shí)踐經(jīng)驗來看，三種稅制模式各有利弊：分遺產(chǎn)稅根據(jù)繼承人的具體情況，區(qū)別對待，包括稅率高低、寬免額大小、抵免優(yōu)待等，有利于使稅收負(fù)擔(dān)與賦稅能力相一致、比較合理，但是稅制比較復(fù)雜，征管比較困難，難以控制稅源，容易發(fā)生逃稅、避稅，比如假裝平均分配遺產(chǎn)或者把更多遺產(chǎn)“贈與”享有優(yōu)惠待遇的繼承人或受贈人從而減輕總體稅收負(fù)擔(dān)，因此分遺產(chǎn)稅模式對稅法的制定和征收管理都提出了更高的要求；總遺產(chǎn)稅制實(shí)行“龍頭”課征，稅源容易控管，操作簡便，征稅成本低，但是不考慮繼承人的具體情況，所有的繼承人同等負(fù)擔(dān)稅收，不夠合理；混合遺產(chǎn)稅看起來既能控制稅源又能兼顧繼承人的具體情況，但也進(jìn)一步強(qiáng)化了稅制的復(fù)雜性和征管的繁瑣。

選擇什么樣的遺產(chǎn)稅制，主要取決于稅制結(jié)構(gòu)的目標(biāo)和稅收征收管理的水平，其中征管因素關(guān)系很大，它是實(shí)施稅收政策目標(biāo)的基礎(chǔ)。從我國稅制發(fā)展的方向來看，將形成以增值稅和所得稅為主體，其他稅為補(bǔ)充的稅制體系，遺產(chǎn)稅只能作為輔助稅種之一；從征管水平來看，我國目前征管尚不規(guī)范，征管手段相對落后，征管效率低。結(jié)合我國的實(shí)際情況，新一輪稅制改革開征遺產(chǎn)稅宜選擇總遺產(chǎn)稅模式，便于稅源的控管，有利于稅收政策的實(shí)行，對其中不合理的因素，要留待條件成熟后再加以改進(jìn)。［6］

三、我國遺產(chǎn)稅的立法概況

（一）民國時期的遺產(chǎn)稅立法

我國是一個具有悠久歷史和燦爛文化的文明國家，稅收的歷史可以追溯至數(shù)千年之前。但是，我國古代卻沒有遺產(chǎn)稅的相關(guān)立法活動。只是到了近代，開征遺產(chǎn)稅的問題才由于財政壓力才被提出來。

我國開征遺產(chǎn)稅始于民國初年。但因政局多變，未能實(shí)行。1927年4月，南京國民政府成立后，為更新稅制，自稱體現(xiàn)孫中山先生“節(jié)制資本”精神，繼續(xù)籌劃舉辦遺產(chǎn)稅，終因征課條件不具備，而屢議屢綴。1937年，抗日戰(zhàn)爭爆發(fā)后，迫于財政需要，始毅然決定舉辦。1938年10月，國民政府正式公布《遺產(chǎn)稅暫行條例》；1939年12月，又公布《遺產(chǎn)稅暫行條例施行條例》，并下令于1940年7月1日起，在全國正式施行。⑤

后由于支出加大，并適應(yīng)經(jīng)濟(jì)變化狀況，依據(jù)辦理經(jīng)驗，將前項《暫行條例》和《施行條例》予以修正，于1945年2月17日由國民政府明令公布。抗日戰(zhàn)爭勝利后，為奠定遺產(chǎn)稅之基礎(chǔ)，同時適應(yīng)國情和財政政策，又將《遺產(chǎn)稅暫行條例》修訂為《遺產(chǎn)稅法》，經(jīng)擬訂遺產(chǎn)稅法草案呈轉(zhuǎn)立法院完成立法程序，于1946年4月16日由國民政府公布施行。

（二）建國后的遺產(chǎn)稅立法

1.改革開放前的遺產(chǎn)稅立法

1949年10月1日中華人民共和國成立以后，在全國統(tǒng)一新的稅收制度建立以前，為了保證財政收入和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)，根據(jù)中共中央的指示，老解放區(qū)的人民政府暫時可以繼續(xù)按照自己制定的稅法征稅，來不及制定新稅法的新解放區(qū)則可以暫時沿用原國民黨政府實(shí)行過的一些可以利用的稅法征稅，其中包括遺產(chǎn)稅。1949年11月下旬至12月上旬，在新中國成立以后召開的首屆全國稅務(wù)會議上，重點(diǎn)研究了新中國的稅制建設(shè)問題，確定了統(tǒng)一的全國稅收制度、稅收政策的大政方針，提出了設(shè)立14種稅收的方案，其中包括遺產(chǎn)稅。1950年1月30日，中央人民政府政務(wù)院發(fā)布了新中國稅制建設(shè)史上的第一個綱領(lǐng)性文件《全國稅政實(shí)施要則》，規(guī)定全國設(shè)立14種稅收，其中包括遺產(chǎn)稅。

1956年1月底至2月初召開的全國財政廳局長、稅務(wù)局長會議上，再次研究了是否開征遺產(chǎn)稅的問題。結(jié)論是：對于財產(chǎn)的繼承、贈與可以采取征收公證費(fèi)的辦法，以不開征遺產(chǎn)稅為好。這個意見上報中央以后，得到了中央的同意。1958年、1973年兩次重大稅制改革中，遺產(chǎn)稅都沒有被列入計劃。

2.改革開放后的立法建議

改革開放后，我國國民經(jīng)濟(jì)保持持續(xù)快速穩(wěn)定增長，居民收入不斷提高。在計劃經(jīng)濟(jì)向社會主義市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變過程中，社會成員之間貧富差距加大，遺產(chǎn)稅的征收問題因此又被提上了議事日程。

1980年我國研究開征個人所得稅的時候，在遺產(chǎn)稅立法以前，可以先按照個人所得稅法規(guī)定的征稅項目中的其它所得項目對遺產(chǎn)征收個人所得稅。但是，這個建議沒有被采納。1990年12月30日，中國共產(chǎn)黨第十三屆中央委員會第七次全體會議通過了《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展十年規(guī)劃和“八五”計劃的建議》，其中提出要通過遺產(chǎn)稅和贈與稅等稅收對于高收入進(jìn)行必要的調(diào)節(jié)。

1993年年底，國務(wù)院最后通過了國家稅務(wù)總局起草的《工商稅制改革實(shí)施方案》。在方案中，列有開征遺產(chǎn)稅的內(nèi)容。1993年12月15日，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于實(shí)行分稅制財政管理體制的決定》，其中將遺產(chǎn)和贈與稅收入劃為地方財政的固定收入。1996年3月17日，第八屆全國人民代表大會第四次會議批準(zhǔn)了《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展“九五”計劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》。綱要中提出：“逐步開征遺產(chǎn)稅和贈與稅、利息所得稅和社會保障稅。”黨的“十五大報告”也指出：調(diào)節(jié)過高收入，完善個人所得稅，開征遺產(chǎn)稅等新稅種。2001年3月15日第九屆全國人民代表大會第四次會議批準(zhǔn)的《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十個五年計劃綱要》，其中提出要適時征收遺產(chǎn)稅。之后理論界和實(shí)務(wù)界進(jìn)行了熱烈的討論，但是直到現(xiàn)在，國家也沒有通過遺產(chǎn)稅的立法。

四、目前我國開征遺產(chǎn)稅的可能性

我國當(dāng)前必須通過有效的方式矯正財富分配的不公平，因為部分稅種在調(diào)整財富分配的功能上，在較強(qiáng)的杠桿價值上具有一定的局限性，所以開征遺產(chǎn)稅就顯得極為必要。從遺產(chǎn)稅開征的環(huán)境來說，經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平是遺產(chǎn)稅開征的必要條件，只有經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平，人們才會在財富的擁有上出現(xiàn)差別，經(jīng)濟(jì)學(xué)上的馬太效應(yīng)才會在財富的分配上突顯出來，當(dāng)貧富差距越來越顯著時，就有必要開征遺產(chǎn)稅來抑制這種差距的進(jìn)一步擴(kuò)大。

同時，一定的經(jīng)濟(jì)水平又是開征遺產(chǎn)稅的可能性條件，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，人們才能獲得更多的財富，儲備更多的財產(chǎn)，才能滿足法定的遺產(chǎn)稅課征要件，遺產(chǎn)稅的征稽才成為可能?？梢?，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平既是遺產(chǎn)稅開征的必要條件，又是開征遺產(chǎn)稅的可行性基礎(chǔ)。此外，一個國家的文化環(huán)境、法律制度與政治環(huán)境都會影響到一個國家遺產(chǎn)稅的開征。在道德層面，整個社會對公平正義開始追求的時候，就會有助于遺產(chǎn)稅的開征；同樣，相應(yīng)的法律制度的建立、完善是遺產(chǎn)稅開征并完成征收的條件。［7］

目前我國開征遺產(chǎn)稅的條件已經(jīng)具備：

（一）開征遺產(chǎn)稅的稅源日漸充裕。我國現(xiàn)在是全球第二大經(jīng)濟(jì)體，富裕人群財富增速較快，不存在稅源短缺的情形。

（二）開征遺產(chǎn)稅的法律要件趨于完備。2004年我國修訂了憲法，在國家根本大法中明確對私有財產(chǎn)給予法律保障。在已經(jīng)頒布的《民法通則》、《繼承法》、《婚姻法》和《物權(quán)法》等法律文件中，對公民個人財產(chǎn)所有權(quán)的歸屬和財產(chǎn)的繼承、分割、轉(zhuǎn)移等也有相關(guān)的規(guī)定，從而掃除了開征遺產(chǎn)稅的基礎(chǔ)性法律方面的障礙。而從稅收立法進(jìn)程看，遺產(chǎn)稅很早就被提上議事日程，只是囿于各種因素遲遲未能開征。

（三）我國遺產(chǎn)稅的征收條件正在形成。伴隨著1994年稅制改革的推進(jìn)，我國的稅收征管改革也取得了長足的進(jìn)步，金稅工程、CTAIS系統(tǒng)等全國范圍的信息化管理系統(tǒng)已投入運(yùn)行，稅收征管硬件配備和征管能力有了明顯提升，特別是在個人所得稅征管方面推行的源泉扣繳與自行申報相結(jié)合的做法為遺產(chǎn)稅的開征積累了可資借鑒的經(jīng)驗。就我國目前的稅收征管水平而言，開征遺產(chǎn)稅有一定的技術(shù)裝備和人員素質(zhì)的保證。而開征遺產(chǎn)稅的相關(guān)配套制度建設(shè)也有了一定基礎(chǔ)，已經(jīng)實(shí)行的相關(guān)制度包括：儲蓄存款實(shí)名制、對部分官員適用的收入申報制度和財產(chǎn)登記制度、對房產(chǎn)和車船等財產(chǎn)實(shí)行的登記管理辦法、證券管理辦法、財產(chǎn)公證辦法、資產(chǎn)評估管理辦法等。

（四）開征遺產(chǎn)稅的輿論準(zhǔn)備比較充分。遺產(chǎn)稅的開征醞釀已久，圍繞是否開征以及何時開征的爭論時常見諸媒體，經(jīng)過輿論的廣泛宣傳，遺產(chǎn)稅已經(jīng)進(jìn)入人們經(jīng)濟(jì)生活的視野。凡對遺產(chǎn)稅給予關(guān)注的人應(yīng)該知道，該稅種以特定人群作為納稅人，并不會增加絕大多數(shù)普通百姓的稅收負(fù)擔(dān)，而有可能成為納稅人的人也會逐漸了解該稅種是一個在世界范圍內(nèi)廣泛開征的稅種，具有重要的社會與經(jīng)濟(jì)意義，從而減少對開征遺產(chǎn)稅的抵觸情緒。目前我國的貧富分化問題已引起各方人士普遍關(guān)注，社會公眾迫切希望政府能夠采取強(qiáng)有力的措施緩解這一矛盾，以體現(xiàn)出政府為調(diào)節(jié)貧富差距、堅持社會公正所做的努力。應(yīng)當(dāng)說，開征遺產(chǎn)稅是順應(yīng)民心的。［8］

注釋：

①遺產(chǎn)稅最早產(chǎn)生于4000多年前的古埃及，出于籌措軍費(fèi)的需要，埃及法老胡夫開征了遺產(chǎn)稅。古羅馬時期，由于戰(zhàn)爭急需軍餉，奧古斯特斯大帝曾令公民在遺囑內(nèi)須注明，至少應(yīng)將遺產(chǎn)的5％上交國家。公元6年，奧古斯特斯迫使羅馬元老院通過遺產(chǎn)稅法案，規(guī)定對繼承人繼承的遺產(chǎn)份額課征5 ％的遺產(chǎn)稅，以作士兵養(yǎng)老費(fèi)用和屯田基金。參見朱青等：《開征遺產(chǎn)稅離我國有多遠(yuǎn)？》，《我國經(jīng)濟(jì)周刊》2004年第42期；徐國棟：《羅馬人的稅賦——從起源到戴克里先登基》，《現(xiàn)代法學(xué)》2010年第5期；蔣曉蕙：《財產(chǎn)稅制國際比較》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1996年版，第143頁。

②蔣曉惠：《財產(chǎn)稅制國際比較》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1996年版，第147頁。近年來，有學(xué)者提出了“技術(shù)價值論”和“社會資源壟斷論”兩種新的遺產(chǎn)稅征稅依據(jù)。參見王文龍、金麗馥：《遺產(chǎn)稅：“劫富濟(jì)貧”還是“替天行道”》，《社會科學(xué)戰(zhàn)線》2005年第3期；張永忠：《遺產(chǎn)稅的法理依據(jù)新論》，《蘭州商學(xué)院學(xué)報》2011年第6期。

③歷史地來看，遺產(chǎn)稅產(chǎn)生的緣由并非富人太多，而多半是政府缺錢。亞當(dāng)·斯密認(rèn)為，中世紀(jì)歐洲各國，都將繼承稅“視為國王的主要收入之一”。其歷史脈絡(luò)非常清晰地顯示，政府缺錢，巧立名目設(shè)立新的稅種，借以增加財政收入，無疑是許多國家出臺遺產(chǎn)稅的直接誘因，而與富人數(shù)量并不相干。趙偉：《遺產(chǎn)稅的邏輯》，《浙江經(jīng)濟(jì)》2011年第7期。

④19世紀(jì)末到20世紀(jì)初，西方諸國的遺產(chǎn)稅率都在10％左右，最高也罕有超過20％。

⑤據(jù)1940年8月26日的《中央日報》報道，早年跟隨孫中山先生從事革命活動的同盟會會員，原廣西大學(xué)校長馬群武先生于當(dāng)年8月1日去世，其子馬保之主動到廣西直接稅辦事處桂林區(qū)分處申報繳納遺產(chǎn)稅。這是我國歷史上征收遺產(chǎn)稅的第一個案例，馬保之老先生成為我國遺產(chǎn)稅的第一位納稅人。

［1］徐春杰.征收遺產(chǎn)稅可行性的制度分析［J］.太原師范學(xué)院學(xué)報（社科版），2005，（2）.

［2］陳岳琴，諶生文.關(guān)于遺產(chǎn)稅立法的若干問題［J］.法學(xué)家，2001，（3）.

［3］王貞韶.我國應(yīng)當(dāng)建立遺產(chǎn)稅制度［J］.政治與法律，1992，（5）.

［4］楊玲.西方國家遺產(chǎn)稅制與抑制貧富懸殊［J］.稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，1997，（6）.

［5］陳志楣.稅收制度國際比較研究［M］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000.449-450.

［6］胡秋紅.新一輪稅制改革中遺產(chǎn)稅的制度選擇［J］.經(jīng)濟(jì)研究參考，2009，（64）.

［7］楊盛軍.中國當(dāng)前開征遺產(chǎn)稅的必要性與可能性——以稅收正義為視角［J］.經(jīng)濟(jì)與管理，2011，（6）.

［8］劉榮，劉植才.開征遺產(chǎn)稅須消除的疑慮與制度設(shè)計［J］.現(xiàn)代財經(jīng)，2008，（1）.