劉映春

(中國青年政治學院法律系，北京100089)

稅收不僅是一個經(jīng)濟問題，更是一個憲政問題。西方早期憲政史也表明了征稅權(quán)在一國憲政發(fā)展過程中的重要地位。隨著憲政理論的不斷發(fā)展，稅收與憲政之間的關(guān)系已經(jīng)成為學者們討論的重要話題①參見李 龍 朱孔武:《財政立憲主義論綱》，載《法學家》，2003年第6期;張守文:《財政危機中的憲政問題》，載《法學》，2003年第9期;李煒光:《憲政:現(xiàn)代稅制之綱》，載《現(xiàn)代財經(jīng)》，2005年第1期。。這些討論都指出，國家征稅權(quán)只有在憲政的維度下進行，才能實現(xiàn)限制政府權(quán)力和保障公民權(quán)利的憲政目標。因此，在憲政視野下對稅收進行評價并討論其適用界限，不僅能夠促進稅收立法和執(zhí)法的科學化、民主化，而且對稅收憲政建設(shè)也具有重要意義。

一、實質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵

實質(zhì)課稅原則起源于第一次世界大戰(zhàn)后德國的“經(jīng)濟觀察法”，日本繼受該法律思想后通過所得稅法修正案的形式正式提出“實質(zhì)課稅原則”的概念?！敖?jīng)濟觀察法”于1919年在德國《帝國租稅通則》中確立后，歷經(jīng)1934年《稅收調(diào)整法》的吸收與重構(gòu)，現(xiàn)今體現(xiàn)在德國1977年《稅收通則》第39條(關(guān)于稅收客體的歸屬)、第40條(關(guān)于無效行為)、第41條(關(guān)于虛假行為稅收客體的有無)及第42條(關(guān)于一般反避稅條款)等條款中②這些法律條文的詳細內(nèi)容參見陳敏:《德國租稅通則》，臺北:臺灣“財政部”財稅人員訓練所1985年版，第49～54頁。。這些條款雖然沒有將“經(jīng)濟觀察法”的內(nèi)容原文保留，但這些法律條款的規(guī)定仍然表明，當某行為之形式與其實質(zhì)不一致時，應追求其稅收的經(jīng)濟實質(zhì)進行課稅。

在正式提出“實質(zhì)課稅原則”概念的日本，對實質(zhì)課稅原則有兩種理解，即法律的實質(zhì)主義和經(jīng)濟的實質(zhì)主義。前者以日本學者金子宏為代表，認為當形式與實質(zhì)不一致時，必須依據(jù)與實質(zhì)相對應的法律關(guān)系判斷其是否符合課稅要件，不能脫離真實存在的法律關(guān)系而直接按照其經(jīng)濟上的效果或目的來判斷課稅要件的存在與否;后者以日本學者田中二郎為代表，認為稅收負擔有必要維持實質(zhì)的公平，即便法律形式或名義相同，只要存在經(jīng)濟的實質(zhì)差異，就應做不同處理［1］。筆者認為，實質(zhì)課稅原則所要解決的是稅收實質(zhì)公平問題，法律的實質(zhì)和經(jīng)濟的實質(zhì)都應包括在實質(zhì)課稅主義的內(nèi)涵中，這樣才能處理紛繁復雜的稅收法律關(guān)系，使稅收的經(jīng)濟性與法律的權(quán)威性相契合。例如，某商場為了促進空調(diào)的銷售，將自行購買的水壺作為禮品贈予購買空調(diào)的消費者。我國《增值稅暫行條例實施細則》將“購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的行為”視同銷售行為。因此，如果按照該規(guī)定就應當對該水壺按市場售價征收增值稅，但如果從商場贈予該水壺的經(jīng)濟目的和效果出發(fā)，可以看出商場贈予行為的目的是為了激發(fā)消費者購買空調(diào)的熱情，并不是單純的贈予行為，其實質(zhì)可看作商場的降價銷售行為，此時就不能拘泥于法律形式的規(guī)定，而應從該行為的經(jīng)濟目的考慮，不對該行為征收增值稅。

張守文教授認為:“實質(zhì)課稅原則是指對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應予課稅，而應根據(jù)實際情況，尤其應當注意根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅?！保?］可見，實質(zhì)課稅原則對實現(xiàn)稅法公平正義起著重要作用。

二、實質(zhì)課稅原則的憲政基礎(chǔ)和地位

“憲政，是指一種使政治運作法律化的理念或理想狀態(tài)，它要求所有政府權(quán)力的行使都被納入憲法的軌道并受憲法的制約?！保?］在憲政國家，國家課稅權(quán)存在的合理基礎(chǔ)就是其受到憲法的制約。只有受到憲法的制約才能保證國家課稅權(quán)不至于侵犯公民受憲法保護的財產(chǎn)權(quán)利。因此，對實質(zhì)課稅原則從憲法角度進行認識和評價，有助于我們理解這一稅法原則的合憲性和它所體現(xiàn)的憲政理念。

1.實質(zhì)課稅原則的憲政基礎(chǔ)

“在實質(zhì)意義之法治國家中，稅捐僅當其系符合憲法價值秩序下正義之要求時，才具有正當化之基礎(chǔ)?！保?］因此，稅捐正義應當是稅法的首要價值所在。雖然稅捐正義概念的內(nèi)涵顯得較為抽象，但它為我們評價稅收是否合乎憲法提供了價值指引。從稅收法律關(guān)系來看，稅捐正義不僅體現(xiàn)為應將國家課稅權(quán)置于憲法的限制之下，這樣才能確定國家課稅權(quán)行使的合理邊界，而且體現(xiàn)在對納稅人權(quán)利的保護及納稅負擔在納稅人之間的公平和平等分配上。前者在稅法上體現(xiàn)為稅收法定原則，后者在稅法上體現(xiàn)為稅收公平原則。

稅收公平原則在一國的稅收法制建設(shè)中發(fā)揮著越來越重要的作用，甚至有學者認為:“當今世界在稅法原則建構(gòu)上正發(fā)生著從稅收法定到稅收公平的演變，體現(xiàn)了從形式正義到實質(zhì)正義、從依法征稅到以憲制稅以及從人民主權(quán)到人權(quán)的法哲學變遷?！保?］稅收公平原則的一個重要內(nèi)容就是量能課稅，主張納稅人的稅收負擔應當按照納稅人的納稅能力(經(jīng)濟負擔能力)來衡量。由于稅收與經(jīng)濟密切相關(guān)，衡量納稅人的納稅能力只有從其經(jīng)濟能力出發(fā)才能真正體現(xiàn)稅收的經(jīng)濟意義，也才能在不同納稅能力的納稅人之間實現(xiàn)稅收公平。量能課稅的主張與德國“經(jīng)濟觀察法”的理念完全一致，為實質(zhì)課稅原則的確立提供了憲政基礎(chǔ)，因為實質(zhì)課稅原則透過法律形式主義，根據(jù)法律行為的經(jīng)濟目的來尋求稅收存在的合理性和正當性，不僅是對法律僵化主義的修正，而且是實現(xiàn)稅收公平的重要方式。

稅法規(guī)定注重的是納稅人納稅能力的經(jīng)濟事實，在進行稅法解釋的適用時，應根據(jù)實質(zhì)的經(jīng)濟事實而非形式的法律行為做出判斷，以便按照納稅人的實際納稅能力公平課稅［6］。因此，我們可以清晰地看到，稅法公平原則是稅捐正義憲法理論的必然要求，而實質(zhì)課稅原則首先是對稅法領(lǐng)域稅收公平原則的直接體現(xiàn)，進而間接體現(xiàn)稅捐正義的憲法理念。從這個意義上說，實質(zhì)課稅原則有其存在的憲政土壤。

2.實質(zhì)課稅原則的憲政地位

憲政的重要含義之一是實現(xiàn)法治，其在稅法中的直接體現(xiàn)就是稅收法定原則的確立。稅收法定原則是指稅法主體的權(quán)利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定;征納主體的權(quán)利義務只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收［7］。稅收法定原則要求國家的征稅權(quán)必須由合乎憲法精神的法律予以確定，沒有法律規(guī)定不得課稅。同時，稅收法定原則的重要功能也在于使公民的財產(chǎn)權(quán)免受侵犯。從上述稅收法定原則的內(nèi)涵可以看出，它與實質(zhì)課稅原則之間存在矛盾。但是，這種矛盾是對立統(tǒng)一的，是可以協(xié)調(diào)的，而矛盾如何協(xié)調(diào)，關(guān)鍵在于厘清它們兩者的憲政地位。

首先，從兩者的產(chǎn)生歷史來看，英國1627年的《權(quán)利請愿書》中有關(guān)“非經(jīng)國會同意，不宜強迫任何人征收或繳付任何租稅或類此負擔”的規(guī)定，使稅收法定主義在早期的不成文憲法中正式確立，此后許多國家的憲法都將該原則進行立法確認。歷史實踐證明，稅收法定原則對國家憲政的發(fā)展起到了重要的促進推動作用。實質(zhì)課稅原則于1919年在德國以“經(jīng)濟觀察法”的形式出現(xiàn)后，其內(nèi)涵在學者中并沒有形成統(tǒng)一的認識，而且被懷疑可能導致稅收行政權(quán)濫用?？梢?，從歷史淵源看，稅收法定原則在法治國家的憲法中都能看到其身影，它在一國的憲政制度中居于重要地位，而實質(zhì)課稅原則并沒有直接在憲法中體現(xiàn)，而是在各國的稅收法律中進行規(guī)定，要受到合憲性的制約。

其次，從兩者在稅法適用中的關(guān)系看，稅收法定原則確立的課稅權(quán)為實質(zhì)課稅原則的稅法適用和解釋提供了基礎(chǔ)指引，實質(zhì)課稅原則對法律行為的經(jīng)濟性評價應當在法定課稅權(quán)的基礎(chǔ)上進行。也就是說，只有法律已將此種行為納入課稅的范圍時，實質(zhì)課稅原則才能對此種行為可能在其他法律形式掩蓋下的經(jīng)濟實質(zhì)進行明揭，從而決定是否對該行為行使課稅權(quán)。如果此種行為并沒有成為法律的課稅對象，那么對該行為是否具有課稅的經(jīng)濟意義的討論就無必要。因為，如果此時賦予征稅機關(guān)僅根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)對某行為進行課稅，等于由征稅機關(guān)直接行使稅收立法權(quán)，這明顯違反憲政基本理念，這樣的征稅權(quán)也就失去了合憲之基礎(chǔ)?！盀榱吮Ｕ霞{稅人對稅法秩序的信賴，維持稅法的安定性和可預測性，稅收法定主義應優(yōu)先于實質(zhì)課稅主義而適用。此時，實質(zhì)課稅所涉及的稅收公平問題并不是忽略不計，而只是要求事先以明確的法律形式予以規(guī)范，防止行政機關(guān)以實質(zhì)課稅之名侵害納稅人的合法權(quán)益?！保?］

三、實質(zhì)課稅原則的立法及評價

1.實質(zhì)課稅原則的立法體現(xiàn)

首先需要明確的是，我國相關(guān)稅收法律沒有對實質(zhì)課稅原則進行一般性規(guī)定，相關(guān)法律的規(guī)定只是對實質(zhì)課稅原則內(nèi)容的具體體現(xiàn)。有關(guān)實質(zhì)課稅原則的立法實踐主要體現(xiàn)在《稅收征收管理法》、《企業(yè)所得稅法》、《增值稅條例》、《消費稅條例》和國稅總局發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)［2009］2號)等法律文件中。

《稅收征管法》第35條對違反稅收賬簿設(shè)置、逾期未辦理納稅申報、申報明顯偏低等情形的納稅人，賦予征稅機關(guān)可以核定其應納稅額的權(quán)力;第36條對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務往來未按獨立企業(yè)之間業(yè)務往來進行交易而減少其應納稅額的，賦予征稅機關(guān)合理調(diào)整應納稅額的權(quán)力;第37條對未按照規(guī)定辦理稅務登記的納稅人，賦予征稅機關(guān)核定其應納稅額的權(quán)力。

《企業(yè)所得稅法》在第六章以專章形式規(guī)定“特別納稅調(diào)整”，第41～44條調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)交易，第45條調(diào)整受控外國企業(yè)設(shè)在低稅率國家不做利潤分配或減少利潤分配的情況，第46條是關(guān)于資本弱化的應納稅額調(diào)整，第47條是關(guān)于反避稅的一般性條款?！短貏e納稅調(diào)整實施辦法(試行)》對轉(zhuǎn)讓定價、預約定價安排、成本分攤協(xié)議、受控外國企業(yè)、資本弱化以及一般反避稅等特別納稅調(diào)整事項進行了詳細的、具有可操作性的規(guī)定，對規(guī)范稅收行政權(quán)力和正確適用法律規(guī)定具有重要作用。

2.對我國實質(zhì)課稅原則立法的評價

從上述立法實踐看，雖然沒有直接在有關(guān)稅收法律中確立實質(zhì)課稅原則，但從法律賦予征稅機關(guān)合理調(diào)整納稅人某些行為的應納稅額的權(quán)力看，這就是實質(zhì)課稅原則的具體體現(xiàn)。這些立法體現(xiàn)出一個重要的立法價值取向，即對稅收規(guī)避行為的否定，因為“特別納稅調(diào)整”所規(guī)制的幾種典型行為，都是納稅人試圖利用合法的法律形式來減少本應負擔之稅負，具有明顯的規(guī)避意圖。“避稅是納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預定的異常的行為安排達成與通常行為方式同一的經(jīng)濟目的，謀求不正當減輕稅負的行為?！保?］這種濫用私法自由以達到規(guī)避稅法目的之行為，有損稅捐正義和法制國家的社會秩序，自應受到法律否定。實質(zhì)課稅原則正是通過否定這種濫用行為來維護稅法的權(quán)威性和安定性，從而保護私法和稅法在保障私人財產(chǎn)權(quán)方面統(tǒng)一于憲法界限下的協(xié)調(diào)關(guān)系?！镀髽I(yè)所得稅法》的一大亮點就是確立了一般反避稅條款，雖然立法表述與德國《稅收通則》第42條的表述不同，但追求的法律目的是相同的。這樣的一般性條款能夠?qū)o法歸于轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化等典型避稅行為的其他避稅行為涵蓋在內(nèi)，保證法律的有效實施。

當然，我國的立法規(guī)定與實質(zhì)課稅原則本身包含的經(jīng)濟實質(zhì)的含義還有一定的距離，因為現(xiàn)有的立法無法解決無效法律行為、違法行為符合稅收經(jīng)濟性質(zhì)的課稅問題。立法未能全面確認實質(zhì)課稅原則，或許一方面是擔心稅收行政權(quán)力的膨脹，另一方面是稅收行政執(zhí)法機關(guān)適用實質(zhì)課稅原則的力量還不夠。

四、適用實質(zhì)課稅原則的界限

實質(zhì)課稅原則要透過法律形式來追求稅收的經(jīng)濟實質(zhì)，它對稅法穩(wěn)定性的侵蝕和對納稅人私人財產(chǎn)權(quán)的侵犯成為學者們普遍擔憂的問題。憲法作為公民權(quán)利保障的最高法律文件，毫無疑問地應當成為稅法適用的界限，特別是對稅法解釋時更需要憲法的制約。因此，必須對實質(zhì)課稅原則的適用確定一定的界限，這樣才不至于擊碎稅收法定的基石而危害稅捐正義。

1.防止稅收行政權(quán)力濫用之界限

對政府權(quán)力的限制和規(guī)范是民主憲政國家的重要目標，稅收法定原則實現(xiàn)了這一目標，但法律即使規(guī)定了實質(zhì)課稅原則適用的一些領(lǐng)域，也無法對行政機關(guān)如何適用這些規(guī)定進行詳細和明確的解釋。如何具體實施這些法律規(guī)定，恐怕只能依靠行政機關(guān)制定的行政法規(guī)或規(guī)章了，這就為稅收執(zhí)法機關(guān)行使“剩余執(zhí)法權(quán)”①“剩余執(zhí)法權(quán)”就是在法律不完備理論下產(chǎn)生的由行政機關(guān)來主動行使本應該由法律規(guī)定的執(zhí)法權(quán)。參見徐孟洲、葉姍:《特別納稅調(diào)整規(guī)則法理基礎(chǔ)之探究》，載《稅務研究》，2008年第2期。留出了很大的空間。此時，如果缺乏對行政機關(guān)“剩余執(zhí)法權(quán)”的監(jiān)督制約，那么行政權(quán)力的濫用將無法避免。因此，為了防止行政權(quán)力的濫用，憲法和法律監(jiān)督必不可少，這就需要對行政機關(guān)制定的法規(guī)、規(guī)章、規(guī)定等法律文件進行憲法意義的審查。根據(jù)我國《立法法》的相關(guān)規(guī)定，全國人大常委會有權(quán)監(jiān)督憲法和法律的實施，有權(quán)撤銷和憲法、法律相抵觸的行政法規(guī)，但對直接行使稅收行政權(quán)的征稅機關(guān)制定的部門規(guī)章沒有審查的權(quán)力，按照《立法法》的規(guī)定這些部門規(guī)章由國務院進行審查。這樣的審查機制可能導致國務院因其為稅收行政執(zhí)法機關(guān)的上級政府而不會否定違反憲法或法律規(guī)定的部門規(guī)章。

在一些建立了“違憲審查”制度的國家，法院有權(quán)對行政機關(guān)的決定是否違憲進行評判，所以存在對行政機關(guān)濫用行政權(quán)力的司法限制，而我國目前沒有這樣的憲政制度。因此，實質(zhì)課稅原則在大陸地區(qū)的實施應當穩(wěn)步推進，只有在對行政機關(guān)權(quán)力行使之規(guī)定更趨完善的情況下，更大程度地實施實質(zhì)課稅原則才有憲政基礎(chǔ)之保證，才能更有效地防止稅收行政權(quán)力的濫用。

2.納稅人權(quán)利保障之界限

憲法被稱為“公民權(quán)利的保障書”，納稅人權(quán)利的保障是對國家課稅權(quán)限制的重要方面。由于實質(zhì)課稅原則在對稅法構(gòu)成要件的解釋和評判時發(fā)揮著重要作用，該解釋的內(nèi)容直接關(guān)系納稅人是否應當納稅，對納稅人之利益影響甚大。因此，在行政機關(guān)適用實質(zhì)課稅原則進行稅法解釋和衡量時，注重對納稅人權(quán)利之保護特別是對納稅人的知情權(quán)、公平權(quán)、救濟權(quán)等權(quán)利的保障，才能使實質(zhì)課稅原則不致被濫用。例如，我國《稅收征收管理法》第88條規(guī)定:“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！边@一規(guī)定表明，納稅人同稅務機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時須首先繳納稅款或提供擔保才能申請行政復議，而行政復議又是申請行政訴訟的必經(jīng)途徑，如果納稅人、扣繳義務人或納稅擔保人不能足額繳納稅款或者提供擔保時，就不能申請行政復議，亦無法行使行政訴訟的權(quán)利。這樣的規(guī)定明顯不符合稅捐正義的憲政要求，是對納稅人訴訟權(quán)利的侵害，與憲政國家所要求的“權(quán)力制約和權(quán)利保障”憲政理念相違背。

結(jié)語:實質(zhì)課稅原則是稅捐正義的體現(xiàn)，也是稅收公平原則的具體體現(xiàn)，它與稅收法定原則相互配合，共同實現(xiàn)稅收正義。雖然我國的實質(zhì)課稅原則還不夠系統(tǒng)和完善，但這與我國目前的法律制度和執(zhí)法條件是相適應的。只有不斷加強對實質(zhì)課稅原則在稅收法律關(guān)系中的適用范圍、條件和界限的深入研究，不斷推進稅收憲政理論的發(fā)展，才能為我國的實質(zhì)課稅原則的適用提供更加穩(wěn)定和有效的理論基礎(chǔ)。我們也相信，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展和法治進程的推進，我國實質(zhì)課稅原則實施的經(jīng)濟和法治環(huán)境將更加優(yōu)化，實質(zhì)課稅原則在國家稅收法律制度中的作用將能更好地發(fā)揮。

［1］［8］劉劍文 熊 偉:《稅法基礎(chǔ)理論》，北京:北京大學出版社2004年版，第155、163頁。

［2］張守文:《稅法原理》，北京:北京大學出版社2009年版，第34頁。

［3］張千帆:《憲法學導論》，北京:法律出版社2004年版，第11頁。

［4］黃俊杰:《稅捐正義》，北京:北京大學出版社2004年版，第2頁。

［5］侯作前:《從稅收法定到稅收公平:稅法原則的演變》，載《社會科學》，2008年第9期。

［6］朱大旗:《論稅法的基本原則》，載《湖南財經(jīng)高等?？茖W校學報》，1999年第4期。

［7］張守文:《財稅法學》，北京:中國人民大學出版社2007年版，第173頁。

［9］劉劍文 丁 一:《避稅之法理新探(上)》，載《涉外稅務》，2003年第8期。