嘉興職業(yè)技術(shù)學(xué)院 潘樂 張緒娥

企業(yè)內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建探討

嘉興職業(yè)技術(shù)學(xué)院 潘樂 張緒娥

20世紀(jì)90年代后期，我國政府開始積極推進(jìn)內(nèi)部控制評價的規(guī)范化建設(shè)，相關(guān)監(jiān)管部門對單位內(nèi)部控制的建設(shè)提出了要求，并制定了相應(yīng)的規(guī)范，但對于企業(yè)管理層實施內(nèi)部控制評價的指導(dǎo)則缺少了應(yīng)有的力度，直到財政部相繼于2008年5月發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱為“規(guī)范”）、2009年1月發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（以下簡稱為“指引”），對內(nèi)部控制及其評價的含義、原則、內(nèi)容、程序、方法和報告等作了相關(guān)規(guī)定，為我國企業(yè)內(nèi)部控制評價提供了指引。但對目前國內(nèi)內(nèi)部控制的評價實踐多受限于審計實務(wù)，企業(yè)內(nèi)部控制的評價實踐沒有關(guān)注到企業(yè)的多樣性，各個企業(yè)在實施內(nèi)部控制過程中也很難找到相對統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。加之現(xiàn)有的企業(yè)內(nèi)部控制評價規(guī)范還有許多不完善之處，如規(guī)范適用于大中型企業(yè)、指引的內(nèi)容和范圍不明確、各部門制定的相關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范和評價內(nèi)容互相沖突等。此外，雖然理論上內(nèi)部控制不再區(qū)分會計控制與管理控制，但目前國內(nèi)大多數(shù)相關(guān)規(guī)范關(guān)注的內(nèi)部控制仍以會計控制為主，內(nèi)部的會計控制規(guī)范未成體系，這在一定程度上加大了企業(yè)內(nèi)部控制評價實施的難度。

一、企業(yè)內(nèi)部控制評價現(xiàn)狀

（一）內(nèi)部控制評價難以開展目前我國大多數(shù)企業(yè)仍然處于原始的經(jīng)驗型管理，缺乏嚴(yán)格的管理制度、科學(xué)的管理方法，更談不上進(jìn)行內(nèi)部控制了。許多人對內(nèi)部控制認(rèn)識不足，實務(wù)界與理論界的認(rèn)識不一致，再加上公司治理結(jié)構(gòu)先天“營養(yǎng)不良”，以及組織結(jié)構(gòu)和人員素質(zhì)等其他方面的原因，我國大多數(shù)企業(yè)缺乏良好的內(nèi)部控制環(huán)境。而且，我國大多數(shù)企業(yè)的信息需求結(jié)構(gòu)，一般是基于對外公開財務(wù)報告的強制要求，真正從管理角度設(shè)計單位內(nèi)部結(jié)構(gòu)的企業(yè)不多，這是我國大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部控制水平低的根本原因。不良的內(nèi)部控制環(huán)境使得內(nèi)部控制評價難以展開。

（二）各部門出臺的法規(guī)存在差異證監(jiān)會2003年12月發(fā)布的《證券公司內(nèi)部控制指引》認(rèn)為，公司的內(nèi)部控制不但包含了與會計相關(guān)的控制，還包含了與會計相關(guān)的控制以外的其他控制，如環(huán)境控制中的治理結(jié)構(gòu)控制、管理思想控制和員工素質(zhì)控制等；財政部發(fā)布的一系列《內(nèi)部會計控制規(guī)范》則是定位于“以單位內(nèi)部會計控制為主，同時兼顧與會計相關(guān)的控制”，其重點是關(guān)注內(nèi)部會計控制，并不包括組織結(jié)構(gòu)控制和人員素質(zhì)控制等；注冊會計師協(xié)會和審計署對內(nèi)部控制特定的界定內(nèi)涵，與證監(jiān)會及財政部的界定并不完全一致；規(guī)范更是說明了只適用于大中型企業(yè)，小企業(yè)與其他單位參照規(guī)范建立和實施內(nèi)部控制。相應(yīng)地，由于各部門規(guī)定的內(nèi)部控制的適用范圍不同，導(dǎo)致了其內(nèi)部控制評價內(nèi)容也存在一定程度上的不一致。

（三）內(nèi)部控制（評價）意識薄弱盡管目前對內(nèi)部控制理論的研究較多，國內(nèi)有些企業(yè)如亞新科工業(yè)技術(shù)公司、上海寶鋼國際經(jīng)濟貿(mào)易有限公司、中國電信等在內(nèi)部控制及其評價實踐上作了積極有益的嘗試并取得了不小的成功，但我國大多數(shù)企業(yè)的管理層并沒有意識到內(nèi)部控制及其評價的重要性，有些管理者甚至將自己的行為凌駕于內(nèi)部控制之上。此外，有些企業(yè)的員工為了個人利益而不支持企業(yè)內(nèi)部控制的開展，導(dǎo)致在企業(yè)中任何控制活動都無法收到好的效果。

二、企業(yè)內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建

（一）內(nèi)部控制評價體系的功能內(nèi)部控制評價是由特定的評價主體采用某種評價方法，對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行認(rèn)定和評價。企業(yè)首先應(yīng)該意識到內(nèi)部控制的重要性并將內(nèi)部控制意識貫徹到企業(yè)經(jīng)營管理活動的方方面面，提升對企業(yè)內(nèi)部控制的意識有利于企業(yè)內(nèi)部控制評價功能的發(fā)揮。實施企業(yè)的內(nèi)部控制評價，要達(dá)到幾點要求：防范企業(yè)的運行風(fēng)險；對企業(yè)的運作進(jìn)行查漏補缺；提高企業(yè)的工作效率。要在企業(yè)構(gòu)建一個相對完備的內(nèi)部控制評價體系，需要滿足以下條件：一是存在內(nèi)部控制，至少存在對經(jīng)營管理活動中各種風(fēng)險的評估、針對各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)及其風(fēng)險評估確定的控制目標(biāo)；二是能夠從質(zhì)上或量上判斷結(jié)果；三是能夠糾正偏差；四是能使企業(yè)中的每一個員工明確與切實獎懲利益緊密相關(guān)的控制活動和控制目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計、執(zhí)行和評價三個環(huán)節(jié)是相輔相成、不可分割的，三個環(huán)節(jié)之間的相互促進(jìn)和有效互動有利于企業(yè)預(yù)定的內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)。在實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的過程中，評價這一環(huán)節(jié)將起到重要的橋梁作用，它不僅對企業(yè)行為起到規(guī)范和引導(dǎo)的作用，而且其評價客體恰恰是企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行環(huán)節(jié)；同時，企業(yè)內(nèi)部控制評價環(huán)節(jié)又是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行要遵循的依據(jù)。由此可見，內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建，是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行環(huán)節(jié)進(jìn)一步發(fā)展提出的要求，同時也是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和經(jīng)營戰(zhàn)略有效執(zhí)行的基石。

（二）內(nèi)部控制評價方法企業(yè)應(yīng)首先根據(jù)自身需要、經(jīng)營規(guī)模和業(yè)務(wù)的繁雜程度判斷出哪種內(nèi)部控制評價才是最適合企業(yè)的。在我國市場經(jīng)濟還不成熟時，采用外部評價的評價方法更加經(jīng)濟和有效率。但當(dāng)市場經(jīng)濟日益成熟，尤其是國內(nèi)大中型企業(yè)、跨行業(yè)企業(yè)數(shù)量增多的情況下，只采用以評價財務(wù)報表為主的外部評價已經(jīng)不能滿足企業(yè)所有者和經(jīng)營管理者對于實現(xiàn)企業(yè)組織目標(biāo)的需要，這時可以采用自我評價和外部評價相結(jié)合，以自我評價為主、外部評價為輔的評價方法。自我評價是自發(fā)進(jìn)行的，評價深度和范圍可以由自己控制，有利于引發(fā)對工作的反思，全面梳理存在的問題，實現(xiàn)主動的改進(jìn)，但同時也存在隱藏自身缺陷的可能；外部評價具有強制力、效率較高的優(yōu)點，對于重大問題具有敏感性，但評價者因為時間、精力和經(jīng)濟限制容易忽略一些比較隱蔽的問題。將自我評價和外部評價結(jié)合運用，既可以實現(xiàn)主動性和必要壓力的有效結(jié)合，又能提高評價的全面性和質(zhì)量，更重要的是能夠引導(dǎo)被評價者選擇和實施符合企業(yè)目標(biāo)的控制活動。如中國電信在構(gòu)建內(nèi)部控制評價體系時就邀請了畢馬威會計師事務(wù)所一起制定相應(yīng)的辦法。但這種方式在國內(nèi)大中型企業(yè)，特別是跨行業(yè)的集團公司可能更適用，而對于小型企業(yè)，由于受到自身經(jīng)營規(guī)模和業(yè)務(wù)繁雜程度的限制，采用哪種評價方法還有待思考和商榷。因為小型企業(yè)人員機構(gòu)設(shè)置簡單、管理基礎(chǔ)工作薄弱，進(jìn)行自我評價往往不適用，反而會產(chǎn)生不小的成本。

（三）內(nèi)部控制評價主體一旦確定了內(nèi)部控制評價方法，評價主體也就自然產(chǎn)生了。當(dāng)所有者委托中介組織即會計師事務(wù)所進(jìn)行評價，這時的評價主體是會計師事務(wù)所；當(dāng)企業(yè)所有者直接進(jìn)行評價，這時的評價主體是隸屬于董事會的審計委員會；當(dāng)企業(yè)經(jīng)營管理者進(jìn)行評價，這時的評價主體可以是隸屬于經(jīng)營管理者的審計部門，也就是通常所說的內(nèi)部審計部門。內(nèi)部控制自我評價中的評價主體則是由經(jīng)營管理者和內(nèi)部審計部門共同組成，內(nèi)部審計人員將協(xié)助經(jīng)營管理者的工作，由經(jīng)營管理者對其負(fù)責(zé)的企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評價，隸屬于董事會的審計委員會這時起到的是監(jiān)督的作用。但并非所有企業(yè)都已經(jīng)建立起現(xiàn)代企業(yè)制度，并非所有企業(yè)都能夠設(shè)置或已經(jīng)設(shè)置了審計委員會、內(nèi)部審計部門，某些公司因為自身經(jīng)營規(guī)模和設(shè)置權(quán)限問題而無法設(shè)置內(nèi)部審計部門，只能由隸屬于財務(wù)部的某些員工行使內(nèi)部審計人員在內(nèi)部控制自我評價中的職能。對于這樣的企業(yè)，其內(nèi)部控制評價主體的職能部門該如何設(shè)置，也是一個有待商榷的問題。

（四）內(nèi)部控制評價客體內(nèi)部控制評價客體也就是內(nèi)部控制要評價的對象，即企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行的環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制評價客體和內(nèi)部控制評價范圍是兩個不同的概念，內(nèi)部控制評價主體的不同對應(yīng)的內(nèi)部控制評價范圍是不同的。如果是企業(yè)自身對構(gòu)建的內(nèi)部控制體系做出評價，則其評價主體應(yīng)該考慮其構(gòu)建內(nèi)部控制的經(jīng)營、會計和戰(zhàn)略目標(biāo)，評價的內(nèi)容就不僅應(yīng)該包括會計控制，還應(yīng)該包括公司治理、業(yè)務(wù)和流程控制等方面的內(nèi)容；如果內(nèi)部控制評價是出于監(jiān)管部門的強制要求，由中介機構(gòu)即會計師事務(wù)所進(jìn)行，考慮到我國注冊會計師行業(yè)現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)水平，將內(nèi)部控制評價范圍限定在與會計相關(guān)的控制方面較為合理。

（五）內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)模式在企業(yè)內(nèi)部控制評價的實施過程中，確定適當(dāng)?shù)脑u價標(biāo)準(zhǔn)模式非常重要。實務(wù)中有幾種內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)模式被采用：第一種是整體框架模式（以下簡稱為“COSO報告”），這種整體框架的模式包含內(nèi)部控制環(huán)節(jié)中的五個要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督，再按照COSO報告中每一個要素的必要條款確定評價標(biāo)準(zhǔn)。COSO報告五要素評價標(biāo)準(zhǔn)模式（銷貨及應(yīng)收賬款控制環(huán)節(jié)）見表1。亞新科工業(yè)技術(shù)公司即是采用的這種模式。第二種是將一般評價標(biāo)準(zhǔn)和具體評價標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的模式，其中，一般評價標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)的是對內(nèi)部控制有效性的評價，也就是評價設(shè)計是否完整、是否合理和執(zhí)行是否有效，具體評價標(biāo)準(zhǔn)又可劃分為要素評價標(biāo)準(zhǔn)和作業(yè)評價標(biāo)準(zhǔn)。其中，作業(yè)評價標(biāo)準(zhǔn)主要是對控制活動的評價。上海寶鋼國際經(jīng)濟貿(mào)易有限公司即是采取的這種模式。第三種是將措施型評價標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)果型評價標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的模式，其中的措施型評價標(biāo)準(zhǔn)與各種控制活動相對應(yīng)，結(jié)果型評價標(biāo)準(zhǔn)則主要是用來評價內(nèi)部控制的實施效果的。某省電網(wǎng)公司即是采取的這種模式。

有學(xué)者建議統(tǒng)一評價標(biāo)準(zhǔn)模式，但由于市場上存在許多行業(yè)和不同性質(zhì)的企業(yè)，統(tǒng)一評價標(biāo)準(zhǔn)模式之后是否能保證有好的內(nèi)部控制評價效果尚不能確定。內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)模式和評價方法在選取上有很大程度的一致性，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身需要、經(jīng)營規(guī)模和業(yè)務(wù)繁雜程度判斷出哪種內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)模式才是最適合本企業(yè)、能使評價結(jié)果真實反映企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。上述亞新科工業(yè)技術(shù)公司、上海寶鋼國際經(jīng)濟貿(mào)易有限公司及某省電網(wǎng)公司采用的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)模式都不盡相同，但其效果都較好。

表1 COSO報告五要素評價標(biāo)準(zhǔn)模式（銷貨及應(yīng)收賬款控制環(huán)節(jié)）

（六）內(nèi)部控制評價報告為了進(jìn)一步提高企業(yè)內(nèi)部控制評價的效率，企業(yè)內(nèi)部控制評價還應(yīng)有系統(tǒng)和明確的記錄和報告，其評價情況應(yīng)由下向上報告。當(dāng)企業(yè)進(jìn)行自我評價時，評價主體應(yīng)將評價報告提交給經(jīng)營管理者和企業(yè)所有者，以便經(jīng)營管理者對自身工作的反思、改進(jìn)和企業(yè)所有者的監(jiān)督。其評價報告應(yīng)包括兩方面的內(nèi)容：一是評價前后的數(shù)據(jù)分析，如針對某項業(yè)務(wù)控制環(huán)節(jié)，評價后其中未達(dá)到控制標(biāo)準(zhǔn)的控制活動總數(shù)所占其中適用控制活動總數(shù)的百分比的列示，以使報告閱讀者能對企業(yè)的內(nèi)部控制情況有一個大致的了解；二是對各項業(yè)務(wù)控制環(huán)節(jié)中的各項控制活動評價的具體列示。企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告見表2。

表2 企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告

如果企業(yè)定期進(jìn)行自我評價，即自我評價的次數(shù)在一段時期內(nèi)不止一次，則還應(yīng)有一份評價報告將連續(xù)兩個不同時點的評價情況進(jìn)行對比。企業(yè)連續(xù)兩次內(nèi)部控制自我評價報告見表3。

表3 企業(yè)連續(xù)兩次內(nèi)部控制自我評價報告

當(dāng)企業(yè)所有者委托中介組織即會計師事務(wù)所進(jìn)行評價時，具體方式有以下兩種：一是所委托的會計師事務(wù)所在進(jìn)行年度會計報表審計時即進(jìn)行評價，此時，注冊會計師并非一定要對管理層的內(nèi)部控制發(fā)表意見，只是基于委托者的要求，針對在符合性測試中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制存在的重大缺陷向其報告，以管理建議書的形式完成；二是受到委托的會計師事務(wù)所審核企業(yè)的內(nèi)部控制工作，并且做出客觀的評價，在這種情形下，注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的健全和有效程度發(fā)表專業(yè)性的意見，這種意見一般是通過審計委托者向公眾披露，注冊會計師對其意見承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

（七）內(nèi)部控制反饋、修正與激勵機制內(nèi)部控制評價的結(jié)果之一是形成下一步的行動計劃，行動計劃就是對內(nèi)部控制評價的反饋，其實施是對評價前的內(nèi)部控制的修正，行動計劃中應(yīng)列明評價后對不足點進(jìn)行改進(jìn)的詳細(xì)方案，包括在某個時點之前完成某項控制活動（如制定相關(guān)的正式規(guī)章制度）并提交管理層和企業(yè)所有者予以批示，有利于實現(xiàn)企業(yè)的預(yù)定目標(biāo)。內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建還需要建立一種健全的激勵機制。在實際操作過程中，根據(jù)每個員工或每個部門所負(fù)的責(zé)任，參照其等級評定、業(yè)績考核、獎金分配以及評優(yōu)表彰等情況，結(jié)合內(nèi)部控制的執(zhí)行效果，對相關(guān)員工和部門進(jìn)行表彰和處罰。

［1］戴彥：《企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建——基于A省電網(wǎng)公司的案例研究》，《會計研究》2006年第1期。

［2］李榮梅：《完善上市公司內(nèi)部控制評價的思考》，《中國審計》2002年第12期。

［3］曹志勇、王剛：《內(nèi)部控制有效性的評估項目》，《中國內(nèi)部審計》2000年第3期。

［4］趙保卿：《內(nèi)部控制的設(shè)計與運行》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2005年版。

（編輯 熊年春）