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長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換會計處理解析

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一、成本法與權(quán)益法核算長期股權(quán)投資差異分析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中將長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法分為成本法和權(quán)益法，但這兩種方法確定長期股權(quán)投資初始入賬額的規(guī)則完全不同。因此，可將長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算方法直接分為成本法和權(quán)益法兩大類，由此細(xì)分各類方法下的初始入賬額及后續(xù)入賬額。筆者認(rèn)為成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)核算中應(yīng)著重把握下列要點。

（一）成本法與權(quán)益法的核算條件及轉(zhuǎn)換類型 企業(yè)取得被投資單位控制權(quán)或未取得非上市公司控制權(quán)的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。控制權(quán)形式分為法定控制權(quán)和實質(zhì)控制權(quán)兩類，其中取得被投資單位50%以上股權(quán)形成了法定控制權(quán)，包括直接擁有、間接擁有或混合擁有的法定控制權(quán)；對于持有被投資單位股權(quán)比例未達(dá)到半數(shù)以上，但有權(quán)任免被投資單位董事會的多數(shù)成員、或有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)經(jīng)營決策、或在被投資單位董事會中有多數(shù)表決權(quán)等條件形成了實質(zhì)控制權(quán)；未取得控制權(quán)的長期股權(quán)投資通常是對未上市企業(yè)的投資，如果企業(yè)在活躍市場中購入能可靠計量市場公允價且長期持有的股權(quán)投資，這應(yīng)在可供出售金融資產(chǎn)賬戶中核算，而不屬于長期股權(quán)投資賬戶核算的內(nèi)容。企業(yè)對被投資單位具有共同控制權(quán)或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)采用權(quán)益法核算，通常認(rèn)為持有股權(quán)比例在20%-40%之間且未取得實質(zhì)控制權(quán)條件下適用權(quán)益法核算。企業(yè)依據(jù)自身實力及發(fā)展戰(zhàn)略需要調(diào)整股權(quán)投資策略時，會計核算中應(yīng)依據(jù)增減持股份后的持股狀況轉(zhuǎn)換長期股權(quán)投資的核算方法，由此形成會計核算政策的變更?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第6條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)追溯調(diào)整會計政策變更形成的累積影響數(shù)。筆者將長期股權(quán)投資核算方法之間的轉(zhuǎn)換關(guān)系歸類細(xì)分為下圖1所示：

（二）成本法與權(quán)益法核算長期股權(quán)投資初始入賬額確認(rèn)方法的差異 成本法核算條件下，同一控制下企業(yè)控股合并形成的長期股權(quán)投資應(yīng)按擁有被投資單位凈資產(chǎn)的賬面價值份額確認(rèn)初始入賬額，支付對價的賬面價值與取得該投資份額之間的差異依次調(diào)整資本公積和留存收益。非同一控制下企業(yè)控股合并形成的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按合并中支付對價即合并成本或公允價（下同）確認(rèn)初始入賬額，支付的對價形式可以是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、貨幣資金、交換股份或承擔(dān)債務(wù)等，支付對價的賬面價值與該對價之間的差額調(diào)整投資方的有關(guān)賬戶；未取得控制權(quán)的長期股權(quán)投資應(yīng)按支付的對價確認(rèn)初始入賬額。而權(quán)益法核算條件下，長期股權(quán)投資應(yīng)按投資成本即支付的對價與取得被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價份額的較高者確認(rèn)初始入賬額，投資成本小于分享份額的差額形成營業(yè)外收入。準(zhǔn)則中未區(qū)分同一控制下的權(quán)益法及非同一控制下的權(quán)益法初始計量之間的差異，因此，可理解為權(quán)益法核算條件下的長期股權(quán)投資均需按該規(guī)則確認(rèn)初始成本，這意味著在同一控制下控股合并投資中因減持股份轉(zhuǎn)換形成的權(quán)益法條件，應(yīng)調(diào)整減持后剩余股份的原賬面價值份額，按投資對價與轉(zhuǎn)換日分享被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價份額的較高者確定。

（三）成本法與權(quán)益法核算長期股權(quán)投資后續(xù)計量額確認(rèn)方法的差異 成本法核算方式下的長期股權(quán)投資賬面價值不隨被投資單位凈資產(chǎn)變動而調(diào)整，持有長期股權(quán)投資的賬面結(jié)余額始終為初始投資成本，按被投資單位分配的現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益份額而不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值額。而權(quán)益法核算方式下的長期股權(quán)投資賬面價值應(yīng)按被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)變動調(diào)整分享的份額，在被投資單位分配股利時沖減長期投資份額。尤其需注意到的是，準(zhǔn)則規(guī)定在權(quán)益法核算條件下，被投資單位的凈利潤或凈虧損應(yīng)當(dāng)按原投資時的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價攤銷調(diào)整確定，而不是直接依據(jù)被投資單位核算的凈利潤確定分享的份額。

（四）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時應(yīng)追溯調(diào)整初始投資成本及累積影響額 對于增持股權(quán)形成的成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法狀況，追溯調(diào)整業(yè)務(wù)應(yīng)細(xì)分為兩部分：一是原持有長期股權(quán)投資的初始成本（提取減值準(zhǔn)備前的原賬面余額）與按原持股比例計算應(yīng)分享原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價之間的差額，前者大于后者的差額不調(diào)整股權(quán)投資的賬面價值；前者小于后者的差額調(diào)增長期股權(quán)投資即留存收益。比如原投資250萬元取得被投資單位10%股權(quán)，投資日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價總額3000萬元，投資日至以后增持20%股份期間，被投資單位實現(xiàn)凈利潤700萬元，且分配100萬元，增持日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價4000萬元。則增持股權(quán)日應(yīng)追溯原10%股權(quán)分享的300萬元凈資產(chǎn)份額與投資250萬元的差額50萬元，形成股權(quán)法的投資成本并調(diào)整留存收益。二是轉(zhuǎn)換期間被投資單位凈資產(chǎn)公允價的變動額1000萬元（4000-3000）按原持股10%比例確定分享份額100萬元，且需細(xì)分為分享的被投資單位凈利潤份額60萬（700-100）×10%調(diào)整留存收益，其余40萬元調(diào)整資本公積。

對于減持股權(quán)形成成本轉(zhuǎn)換為權(quán)益法狀況，也應(yīng)追溯調(diào)整減持后剩余股權(quán)的原賬面余額與按剩余股權(quán)比例應(yīng)分享其形成被投資單位凈資產(chǎn)公允價之間的差額，以及剩余股權(quán)應(yīng)分享被投資單位在此期間公允價變動的份額。但需注意到如果減持前屬于同一控制下的控股投資，賬面結(jié)余的長期股權(quán)投資是按原被投資單位凈資產(chǎn)的賬面價值份額確定的，而不是原支付對價的公允價，按權(quán)益法規(guī)則應(yīng)先確定剩余股權(quán)的原投資對價，由此作出調(diào)整。

（五）增減持股權(quán)形成權(quán)益法轉(zhuǎn)換成本法長期股權(quán)投資初始成本確定規(guī)則的差異 對于增持股權(quán)形成的權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法狀況，應(yīng)沖減自權(quán)益法形成日至轉(zhuǎn)換日之間確認(rèn)入賬被投資單位凈資產(chǎn)變動份額，并將原權(quán)益法確認(rèn)的賬面成本調(diào)整為原投資對價確定為初始投資成本。特別需注意到的是，如果屬于增持同一控制下被投資企業(yè)股權(quán)后形成控制權(quán)的核算方法轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)，應(yīng)按擁有被調(diào)整單位凈資產(chǎn)的賬面價值份額調(diào)整確認(rèn)形成控制權(quán)的初始投資成本份額，股權(quán)投資原賬面成本與該份額的差額依次調(diào)整資本公積和留存收益；如果屬于增持非同一控制下被投資企業(yè)股權(quán)后形成控制權(quán)的核算方法轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)，應(yīng)按原支付對價調(diào)整形成控制權(quán)的初始投資成本份額，股權(quán)投資原賬面成本與該份額差額調(diào)整留存收益。

對于減持股權(quán)形成的權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法狀況，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》第14條規(guī)定，應(yīng)以剩余股權(quán)的賬面價值作為按成本法核算的長期股權(quán)投資初始成本，而不沖減原形成的留存收益。

（六）長期股權(quán)投資賬戶下明細(xì)賬設(shè)置的區(qū)別 在權(quán)益法核算條件下的“長期股權(quán)投資”賬戶需按被投資單位專設(shè)“成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動”三個明細(xì)賬；而成本法核算條件下不需要專設(shè)這三個明細(xì)賬。

（七）成本法核算控股投資與權(quán)益法調(diào)整控股投資之間的區(qū)別《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第11條規(guī)定母公司編制合并報表時，應(yīng)按權(quán)益法調(diào)整母公司對子公司控股合并形成的長期股權(quán)投資賬面數(shù)額。由于母公司對子公司控股投資業(yè)務(wù)中采用成本法核算，從而未按被投資單位凈資產(chǎn)份額的變動調(diào)整股權(quán)投資的賬面數(shù)額，但在編制合并報表中，應(yīng)消除母子公司之間交易形成集團(tuán)內(nèi)部的重復(fù)計量，需將母公司對子公司的股權(quán)投資沖抵母公司分享子公司的凈資產(chǎn)份額。因此，需將母公司按成本法核算的長期股權(quán)投資賬面結(jié)余數(shù)額按權(quán)益法調(diào)整為分享子公司凈資產(chǎn)的份額，由此編制抵消分錄后消除集團(tuán)內(nèi)部重復(fù)計量數(shù)額形成了合并數(shù)。

二、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換核算案例

為利于理解成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)的核算方法，舉例說明如下：

［例］春江公司在2010年1月3日支付200萬元從華新公司原股東甲中購入了華新公司10%的股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)日的華新公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值及公允價值均為2500萬元。2011年4月1日春江公司又支付了500萬元從華新公司原股東乙中購入了15%的股權(quán)，取得股權(quán)日華新公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價及公允價均為3200萬元，追加投資后春江公司能夠派人員參與華新公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。2012年1月5日春江公司再次支付了900萬元從華新公司原股東丙中購入了華新公司35%的股權(quán)，取得股權(quán)日華新公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價及公允價為3500萬元，由此取得了對華新公司的非同一控制權(quán)。2012年7月2日，春江公司出售所持有華新公司股權(quán)的40%（即還持有華新公司股權(quán)36%=60%×60%），取得價款800萬元，轉(zhuǎn)讓出售前華新公司凈資產(chǎn)公允價3700萬元，轉(zhuǎn)讓后失去控制權(quán)，但仍然能派員參與管理決策。2012年9月5日再次轉(zhuǎn)讓出售了所持有股權(quán)的70%（即還持有華新公司股權(quán)10.8%=36%×30%），獲得轉(zhuǎn)讓款750萬元。法定盈余公積提取比例10%，假設(shè)春江公司未對該股權(quán)投資提過減值準(zhǔn)備，也未與華新公司發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，雙方采用的會計核算政策一致。華新公司2010年實現(xiàn)凈利潤600萬元，并在年末分配現(xiàn)金股利100萬元；2011年凈利潤560萬元，并在年末分配現(xiàn)金股利200萬元，2012年1-6月凈利潤120萬。春江公司有關(guān)股權(quán)投資業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)變化及賬務(wù)處理方法如下：

表1 春江公司對華新公司股權(quán)投資業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)變化事項匯總表 金額單位：萬元

2010年投資業(yè)務(wù)核算

（1）1月3日購買10%股權(quán)，依據(jù)取得股權(quán)投資業(yè)務(wù)憑證及付款單據(jù)，會計處理為：

在2011年末長期股權(quán)投資項目中包含對華新公司投資額=500+320+140-50=910萬元，其中成本750萬元，損益調(diào)整140萬元，其他資本公積20萬元。

2011年4月后各月末編制的資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)當(dāng)將會計政策變更后對華新公司長期股權(quán)投資的年初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后的年初數(shù)調(diào)整為320萬元（250+50+20）；另外還應(yīng)調(diào)增盈余公積10萬，未分配利潤90萬，資本公積20萬；但追加投資的500萬屬于2011年4月后發(fā)生的業(yè)務(wù)，不屬于2010年的調(diào)整業(yè)務(wù)，2011年末確認(rèn)稅后股利形成的投資收益未形成納稅所得額，該投資收益全額形成了企業(yè)凈利潤及留存收益。

2012年投資業(yè)務(wù)核算

本案例中，如果投資日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價與其賬面價值不相同，在權(quán)益法核算條件下，期末需按公允價確認(rèn)被調(diào)整單位應(yīng)分?jǐn)傎M(fèi)用及轉(zhuǎn)銷成本，由此調(diào)整確定當(dāng)年凈利潤，然后再按比例計算應(yīng)分享的損益數(shù)額；如果被投資單位發(fā)生了巨額虧損，權(quán)益法下的長期股權(quán)投資應(yīng)沖減到零為限；如果與被投資企業(yè)發(fā)生了關(guān)聯(lián)交易，需調(diào)整未實現(xiàn)的關(guān)聯(lián)交易損益份額。如果投資企業(yè)與被投資單位屬于同一控制下的企業(yè)，則取得控股合并投資日，投資方的長期股權(quán)投資入賬數(shù)額應(yīng)按被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值的份額確認(rèn)長期股權(quán)投資入賬額，累計支付對價的賬面價值與該入賬額的差額依次調(diào)整資本公積及留存收益。

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，自2007年1月1日起施行。

［2］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，自2007年1月1日起施行。

［3］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，自2007年1月1日起施行。

（編輯 園 ?。?/p>