陳桉南

(河南理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，河南焦作454000)

企業(yè)人力資本會計(jì)以一個(gè)企業(yè)某一會計(jì)期間能以貨幣表現(xiàn)的企業(yè)人力資本或人力資本運(yùn)動為會計(jì)對象。雖然人力資本會計(jì)起源于美國，但在其他國家也出現(xiàn)了很高的研究熱情，作出了巨大的貢獻(xiàn)。以銅為鑒，可以正衣冠;以人為鑒，可以明得失;以史為鑒，可以知興替。本文將對人力資本會計(jì)的國際發(fā)展進(jìn)行回顧和分析。

一、早期人力資本會計(jì)的發(fā)展

人力資本會計(jì)的研究最早起源于美國，由密歇根大學(xué)的一個(gè)研究小組最先著手進(jìn)行研究，該研究小組包括已故組織心理學(xué)家Rensis Likert以及密歇根大學(xué)社會研究所的研究員Lee Brummet，William C.Pyle和Eric Flamholtz。該研究小組研究的一系列項(xiàng)目，旨在開發(fā)人力資本會計(jì)的概念和核算方法等，在研究過程中首次提出了“人力資本會計(jì)”的概念，其最主要的研究結(jié)果就是如何對人力資本進(jìn)行計(jì)量。Brummet，F(xiàn)lamholtz＆ Pyle(1968)也發(fā)表了另外一篇文章，在文章中他們評估了人力資本會計(jì)用于企業(yè)管理的影響。Eric Flamholtz(1969)在其博士論文中對人力資本會計(jì)問題進(jìn)行了研究，提出了一個(gè)組織應(yīng)當(dāng)如何衡量人的價(jià)值的方法。Brummet，F(xiàn)lamholtz＆ Pyle(1969)認(rèn)為，人力資本會計(jì)應(yīng)當(dāng)被視為一個(gè)工具，其在經(jīng)營管理決策中應(yīng)當(dāng)發(fā)揮越來越重要的作用。

二、當(dāng)前國外人力資本會計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

隨著人力資本會計(jì)在美國的興起，國際上其他國家或政府組織也加強(qiáng)了對人力資本會計(jì)的研究，并取得了豐碩的成果。

(一)國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會人力資本會計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

1.人力資本會計(jì)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則

相對于傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量方法，公允價(jià)值等復(fù)雜的計(jì)量方法的重點(diǎn)在于對時(shí)間價(jià)值和現(xiàn)值的計(jì)算。Luecke＆Garceau(2001)認(rèn)為，在多數(shù)情況下，預(yù)期現(xiàn)金流量法是一種比較傳統(tǒng)的會計(jì)計(jì)量方法，在資產(chǎn)負(fù)債表中，某些項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)按照市場公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而某些項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)采用預(yù)期現(xiàn)金流量進(jìn)行計(jì)量。Campbell，Owens-Jackson ＆ Robinson(2008)評述了公允價(jià)值會計(jì)后認(rèn)為，隨著會計(jì)師更加適應(yīng)和習(xí)慣于復(fù)雜的會計(jì)計(jì)量方法，在今后的財(cái)務(wù)報(bào)告中，非傳統(tǒng)的人力資本會計(jì)報(bào)告將更加合理和更易于接受。同F(xiàn)lamholtz，Bullen＆ Hoa(2002)的觀點(diǎn)一樣，由于人力資本是無形資產(chǎn)的重要組成部分，從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度認(rèn)識人力資本會計(jì)，以及對于人力資本的計(jì)量與披露已經(jīng)成為各個(gè)國家共同的話題，也成為未來會計(jì)研究的一種趨勢。從近幾年公允價(jià)值的發(fā)展趨勢來看，無論是美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會還是國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會，對資產(chǎn)、有形資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的計(jì)量方法都越來越復(fù)雜。這些復(fù)雜的計(jì)量方法為人力資本會計(jì)的計(jì)量與披露提供了工具與方法，并使人力資本會計(jì)的披露成為可能。

2.人力資本會計(jì)在管理報(bào)告和決策中的應(yīng)用

除對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告之外，人力資本會計(jì)可以作為一種有用的管理工具，幫助企業(yè)的經(jīng)營管理者做出正確的決策，這將有利于公司制定長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略目標(biāo)。與對外提供的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告相比，人力資本會計(jì)報(bào)告不要求向公眾按照標(biāo)準(zhǔn)格式提供。人力資本會計(jì)信息在內(nèi)部經(jīng)營管理決策中也扮演著重要的角色，從公司的長遠(yuǎn)利益出發(fā)，其可以服務(wù)于一個(gè)公司的人力資本投資策略(Bullen，2007)。因此，當(dāng)經(jīng)營管理者將人力資本視為一項(xiàng)資產(chǎn)加以計(jì)量，就更容易作出正確的決策。Flamholtz(1979)研究了運(yùn)用“心理技術(shù)系統(tǒng)”(PTS)對組織的人力資本進(jìn)行計(jì)量。根據(jù)PTS方法，其計(jì)量主要有兩個(gè)功能:(1)計(jì)量過程的處理功能;(2)得到數(shù)字本身的信息。人力資本會計(jì)計(jì)量的上述功能試圖增加對人力資本的認(rèn)識，對組織的短期和長期生產(chǎn)能力的提高與發(fā)展至關(guān)重要。在使用人力資本計(jì)量方法的過程中，管理者更重視組織人性化的一面，而且將人力資本視為組織中最寶貴的資源，這是因?yàn)槿肆Y本會計(jì)把人力資本作為一項(xiàng)資產(chǎn)，對于維持企業(yè)組織的長遠(yuǎn)競爭力至關(guān)重要(Bullen，2007)。

與此同時(shí)，Bullen(2007)還認(rèn)為，裁員可能會降低組織生產(chǎn)力，新進(jìn)員工在業(yè)務(wù)發(fā)展時(shí)要對其進(jìn)行培訓(xùn)，并發(fā)生必要的培訓(xùn)支出，這些都會影響公司或企業(yè)組織的未來利潤。如果能夠量化裁員的實(shí)際成本，管理者可能不太傾向于使用裁員的方式削減成本，因?yàn)檫@樣會出現(xiàn)為獲得短期利益而犧牲長期利益的現(xiàn)象。Flamholtz，Bullen＆Hua(2003)還利用人力資本會計(jì)方法去預(yù)測人力資本的價(jià)值，并實(shí)施員工參與企業(yè)組織的發(fā)展計(jì)劃，使其人力資本的價(jià)值得到增加。由此可知，人力資本會計(jì)方法為組織提供了一個(gè)可供選擇的會計(jì)方法來衡量人力資本的成本和員工價(jià)值。

(二)斯堪的納維亞人力資本會計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

斯堪的納維亞在人力資本會計(jì)的發(fā)展領(lǐng)域也做出了一定的貢獻(xiàn)。例如，VDT(the Value Driving Talks)模型是由Arne Sandervang(2000)提出的，并將該模型應(yīng)用于一個(gè)挪威公司的電力部門進(jìn)行測試。VDT模型在計(jì)算人力資本能力發(fā)展對組織投資回報(bào)方面，把員工培訓(xùn)和競爭力的提升作為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的重點(diǎn)，人力資本能力發(fā)展要與整體投資策略相一致，幫助企業(yè)組織實(shí)現(xiàn)人力資本管理目標(biāo)。參與者通過描述性語句評估收益，以顯示人力資本會計(jì)的潛在優(yōu)勢。Olsson(1999)提供了年度報(bào)告中人力資本的相關(guān)資料，并介紹了瑞典主要公司在人力資本會計(jì)處理方面的相關(guān)做法。

Vuontisjarvi(2006)以內(nèi)容分析法的方式，探索分析了芬蘭最大公司現(xiàn)有的人力資本會計(jì)報(bào)告。研究結(jié)果刊登在相關(guān)權(quán)威雜志上，通過該研究，Vuontisjarvi希望能引起歐洲企業(yè)理事會對人力資本會計(jì)的關(guān)注。該研究結(jié)果表明，雖然社會責(zé)任報(bào)告在芬蘭的發(fā)展仍處于初期階段，但多數(shù)報(bào)告的主題都是關(guān)于培訓(xùn)和員工發(fā)展。與此同時(shí)，研究還表明大部分企業(yè)的社會責(zé)任報(bào)告還停留在披露組織員工健康與社會福利方面，有近三分之一的社會責(zé)任報(bào)告提到組織員工對工作環(huán)境或工作的滿意度，但在披露方面缺乏總體一致性，每個(gè)企業(yè)根據(jù)自身的需求進(jìn)行披露，彼此間的可比性指標(biāo)、定量指標(biāo)較少。

(三)英國人力資本會計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

Morrow(1996，1997)調(diào)查了足球運(yùn)動員在英國作為人力資產(chǎn)的概念范圍，以及影響人力資產(chǎn)確認(rèn)方面的計(jì)量因素。與此同時(shí)，Wagner(2007)建議，在投資者對公司價(jià)值進(jìn)行評估時(shí)，人力資本是企業(yè)的無形資產(chǎn)之一，同結(jié)構(gòu)資本(流程，信息系統(tǒng)，專利)和關(guān)系資本(客戶，供應(yīng)商和其他利益相關(guān)者之間的聯(lián)系)一樣，在企業(yè)組織中具有十分重要的作用。Chris Hendry＆Centenary通過調(diào)查超過600家的制造和服務(wù)公司發(fā)現(xiàn)，在當(dāng)前條件下，企業(yè)年報(bào)過分強(qiáng)調(diào)關(guān)系資本在公司業(yè)績中的作用，而忽略了人力資本在公司業(yè)績中的作用。根據(jù)英國經(jīng)濟(jì)與社會研究理事會的研究，學(xué)者們發(fā)現(xiàn)創(chuàng)新型工人的價(jià)值長期以來是沒有得到足夠重視的，而企業(yè)給投資者編制的年度報(bào)告顯示，社會需要創(chuàng)新型的工人。公司所提供的年度報(bào)告包括研發(fā)支出與專利數(shù)量，也包括這些專利中哪些由離開公司人員所提供的創(chuàng)新，但報(bào)告不可能將創(chuàng)新的重點(diǎn)放在離開公司的人員身上，因?yàn)檫@樣會降低對公司未來前景的預(yù)估。

(四)澳大利亞和新西蘭人力資本會計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

Gusenrow＆Tower(2006)指出，澳大利亞足球聯(lián)盟(AFL)是澳大利亞最具有觀賞性的運(yùn)動，吸引澳大利亞上百萬人觀看。但澳大利亞足球聯(lián)盟最有價(jià)值的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是AFL俱樂部和球員，這些球員是組織獲得收入的決定性因素。與此同時(shí)，Gusenrow＆Tower調(diào)查了79個(gè)澳大利亞足球聯(lián)盟的球員和58名會計(jì)師或會計(jì)學(xué)者，詢問是否考慮將球員價(jià)值放入資產(chǎn)負(fù)債表，結(jié)果顯示，大部分受訪者并不愿意將球員價(jià)值列入資產(chǎn)負(fù)債表。Whiting＆Chapman(2003)也研究了人力資本在橄欖球運(yùn)動中的應(yīng)用，研究表明，由于橄欖球球員是球隊(duì)最寶貴的資產(chǎn)，其價(jià)值應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。Whiting＆Chapman認(rèn)為，職業(yè)運(yùn)動在美國和英國已經(jīng)流行了近200年的時(shí)間，很晚才傳到澳大利亞和新西蘭，而在英國和美國，職業(yè)運(yùn)動組織的財(cái)務(wù)會計(jì)包括人力資本會計(jì)，其中球員的價(jià)值也列入了資產(chǎn)負(fù)債表，這項(xiàng)資產(chǎn)要在一段時(shí)間內(nèi)加以攤銷，以代替費(fèi)用成本。Whiting＆Chapman指出，能否進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表最關(guān)鍵的問題是人力資本會計(jì)信息對決策者是否有用，是否有利于其決策。研究表明，有經(jīng)驗(yàn)的決策者通常根據(jù)不同的財(cái)務(wù)會計(jì)信息做出不同的決策。一項(xiàng)在新西蘭的調(diào)查研究表明，無論是否根據(jù)人力資本會計(jì)信息，大多數(shù)會計(jì)人員都會作出同樣的投資決策，而對于有經(jīng)驗(yàn)的會計(jì)人員則會出現(xiàn)不同的結(jié)果。因此，隨著人力資本會計(jì)信息的廣泛應(yīng)用，無形資產(chǎn)報(bào)告的不斷興起，人力資本和人力資本會計(jì)信息披露將變得更加普遍。

(五)印度人力資本會計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

隨著人力資本會計(jì)信息在國際上的發(fā)展，印度對于人力資本會計(jì)信息的研究也逐步興起。Mahalingam(2001)研究指出，除人力資本之外，資本還包括材料、設(shè)備、工具和技術(shù)等，但人力資本的重要性不言而喻，其能讓其他形式的資本創(chuàng)造財(cái)富。與此同時(shí)，Mahalingam還認(rèn)為人力資本的價(jià)值就是人力所具備的技能，以及這些技能在未來五年之內(nèi)所帶來的收益折現(xiàn)到現(xiàn)在的價(jià)值。Mahalingam還指出，每個(gè)人都擁有一系列的能力，而每種能力都有價(jià)值，這些能力的價(jià)值組合就構(gòu)成了組織員工的價(jià)值，也就是人力資本的價(jià)值。Patra，Khatik＆Kolhe(2003)研究了一個(gè)起重機(jī)機(jī)械公司，他們使用了Lev＆Schwartz(1971)的模型來評估人力資本，研究發(fā)現(xiàn)，在組織目標(biāo)和提高產(chǎn)量決策中，人力資本價(jià)值評估對于上述決策有著十分重要的作用。Bhat(2000)定義了人力資本會計(jì)的概念，認(rèn)為以貨幣計(jì)量的人力資本同樣也反映在企業(yè)組織的財(cái)務(wù)報(bào)表中。Bhat還指出，隨著貿(mào)易全球化以及衍生金融工具的出現(xiàn)，外匯交易變得更加復(fù)雜，會計(jì)業(yè)務(wù)處理變得更加公平與透明，財(cái)務(wù)會計(jì)將滿足更多會計(jì)信息使用者的需求，許多會計(jì)信息將包括在財(cái)務(wù)報(bào)告中，包括人力資本會計(jì)信息。

(六)德國人力資本會計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

Schmidt＆Minssen(2007)探索了如何衡量人力資本的價(jià)值，以及如何在賬務(wù)上處理人力資本成本會計(jì)的內(nèi)容。Schmidt＆Minssen調(diào)查了415家化學(xué)公司，并面訪了8家化學(xué)公司的人力資源部門經(jīng)理。他們發(fā)現(xiàn)人力資源部門經(jīng)理積極推動個(gè)人的發(fā)展，但往往低估了人力資本對于公司的長期利益。由此可以看出，企業(yè)組織在肯定人力資源或人力資本對于組織發(fā)展意義的同時(shí)，對于人力資本的長期利益往往估計(jì)不足。

三、當(dāng)前我國人力資本會計(jì)的研究現(xiàn)狀

Tang(2005)在人力資本成本計(jì)量方面提出了一個(gè)解決人力資本重置成本與管理決策的啟發(fā)式框架，并將其運(yùn)用于人力資本重置成本系統(tǒng)(HRRC)中。該人力資本重置成本系統(tǒng)可以計(jì)量人力資本的直接費(fèi)用與間接費(fèi)用。Tang還提出了一種衡量學(xué)習(xí)成本的方法，認(rèn)為學(xué)習(xí)成本包括生產(chǎn)力損失成本和崗位空缺成本等，并討論了HRRC模型在員工雇傭、離職賠償以及對人力資本預(yù)算等方面的作用。Tang指出，在人力資本管理方面，企業(yè)組織不能進(jìn)行計(jì)量，就無法管理，人力資本的計(jì)量信息可以幫助企業(yè)組織進(jìn)行人力資本預(yù)算與人力招聘，這也有利于人力資本的發(fā)展。人力資本重置成本中的固定成本主要包括招聘費(fèi)用和后續(xù)人力投資。Tang認(rèn)為運(yùn)用HRRC系統(tǒng)代替人力資本成本會計(jì)，有利于提高信息質(zhì)量，有效地促進(jìn)企業(yè)組織人力資本的管理，提供必要的人力資本信息進(jìn)行成本—收益分析。Ng(2004)進(jìn)一步評論了人力資本會計(jì)信息的優(yōu)勢，并提出計(jì)量與管理人力資本不同于自然科學(xué)。Ng還指出，推導(dǎo)和量化人力資本價(jià)值需要對人力資本進(jìn)行分析，這是一個(gè)系統(tǒng)工程，包括研究人力資本財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、客戶和供應(yīng)商信息。此外，國內(nèi)學(xué)者對于人力資本會計(jì)的計(jì)量也進(jìn)行了探討，杜興強(qiáng)(2003)基于國外人力資本計(jì)量的研究提出了人力資本計(jì)量的估價(jià)模型，而李世聰(2004)提出了人力資本貢獻(xiàn)價(jià)值計(jì)量模型，對人力資本按價(jià)值貢獻(xiàn)進(jìn)行計(jì)量進(jìn)行了深入透徹的分析。

四、國內(nèi)外人力資本會計(jì)發(fā)展對于我國的借鑒意義

由上述分析可知，國外無論在人力資本會計(jì)的理論研究，還是應(yīng)用研究等方面都先于我國。將人力資本會計(jì)的相關(guān)信息納入到資產(chǎn)負(fù)債表會遇到很多困難，這主要是由于人力資本會計(jì)的計(jì)量問題和企業(yè)經(jīng)營管理者的思想意識問題。盡管在理論界，學(xué)者們提出諸多人力資本計(jì)量模型，但具體運(yùn)用到人力資本會計(jì)實(shí)際過程中都遇到諸多困難。上述困難的存在并沒有阻礙人力資本會計(jì)在國外理論界與實(shí)務(wù)界的發(fā)展，越來越多的國外公司都致立于發(fā)展和應(yīng)用人力資本會計(jì)，其運(yùn)用形式多種多樣，我國理論界與實(shí)務(wù)界在運(yùn)用人力資本會計(jì)的過程中也應(yīng)當(dāng)加以借鑒。我國在人力資本會計(jì)的發(fā)展方面，主要還是從理論上加以探討，其應(yīng)用并未引起實(shí)務(wù)界的足夠重視。因此，筆者認(rèn)為，我國人力資本會計(jì)的運(yùn)用應(yīng)在借鑒國外先進(jìn)的人力資本會計(jì)理論的基礎(chǔ)上，從如下幾個(gè)方面努力:

讓人力資本會計(jì)的實(shí)踐推動理論的發(fā)展，而不能僅僅依靠人力資本會計(jì)理論的發(fā)展推動其應(yīng)用。目前，學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為人力資本會計(jì)進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表的障礙在于人力資本會計(jì)的計(jì)量問題。人力資本會計(jì)的計(jì)量問題，并非能在短時(shí)間內(nèi)可以得到統(tǒng)一一致的答案，我國可以借鑒國外人力資本會計(jì)的發(fā)展和應(yīng)用方式，先不考慮將其列入資產(chǎn)負(fù)債表，而是鼓勵企業(yè)組織根據(jù)自身特點(diǎn)選擇人力資本的計(jì)量模式，將其在企業(yè)組織的財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行披露。通過這種方式，可以達(dá)到人力資本會計(jì)實(shí)踐推動理論發(fā)展的目的。

人力資產(chǎn)進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表是一個(gè)長期過程，而企業(yè)最重要的資產(chǎn)包括人力資產(chǎn)和財(cái)務(wù)資產(chǎn)兩方面，若缺失任何一方面的會計(jì)信息，都不利于企業(yè)組織做出正確的經(jīng)營管理決策，也不利于投資者做出正確的投資決策。眾所周知，政府是推動會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)發(fā)展的重要力量之一。財(cái)政部門和證監(jiān)會是我國會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度發(fā)展的重要推動者，為引導(dǎo)和推動人力資本會計(jì)的應(yīng)用，財(cái)政部和證監(jiān)會可以嘗試著頒布相關(guān)的制度或規(guī)則以推動人力資本會計(jì)在資本市場中的運(yùn)用與發(fā)展。

理論界與實(shí)務(wù)界應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)人力資本會計(jì)實(shí)踐案例的調(diào)查研究，從人力資本會計(jì)實(shí)踐中總結(jié)出一些典型人力資本會計(jì)案例，用以指導(dǎo)和規(guī)范會計(jì)人員處理人力資本會計(jì)信息的行為，最終使得人力資本會計(jì)信息向統(tǒng)一化、標(biāo)準(zhǔn)化方向發(fā)展。同時(shí)，國外會計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界對人力資本會計(jì)都進(jìn)行了大量的案例研究，分析了當(dāng)前影響企業(yè)組織應(yīng)用人力資本會計(jì)的因素及現(xiàn)狀，國內(nèi)學(xué)者也應(yīng)加強(qiáng)人力資本會計(jì)影響因素及現(xiàn)狀方面的相關(guān)研究，為我國人力資本會計(jì)在企業(yè)組織的應(yīng)用提供具體的解決思路。

提高會計(jì)人員的整體素質(zhì)與企業(yè)的會計(jì)信息化水平。人力資本會計(jì)的應(yīng)用同會計(jì)人員的整體素質(zhì)息息相關(guān)，其應(yīng)用有賴于會計(jì)人員整體素質(zhì)的提高。同傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)相比，人力資本會計(jì)的應(yīng)用比較復(fù)雜，技術(shù)要求較高，特別是在一些計(jì)量方法的選擇方面，要求會計(jì)人員具備深厚的會計(jì)理論基礎(chǔ)。與此同時(shí)，人力資本會計(jì)的應(yīng)用也需要企業(yè)組織會計(jì)電算化水平的提高，會計(jì)信息化水平的提高可以為人力資本的計(jì)量提供更多的證據(jù)基礎(chǔ)。

五、結(jié)束語

任何一個(gè)新事物從出現(xiàn)到被人們所接受都會經(jīng)歷一個(gè)長期的過程，人力資本會計(jì)相對于現(xiàn)有會計(jì)體系而言，仍然屬于一個(gè)相對較新的領(lǐng)域，其被企業(yè)所接受仍然需要一個(gè)長期的過程。由上述分析可知，人力資本會計(jì)在我國的研究尚處于初步階段，希望通過本文的研究能讓越來越多的學(xué)者參與其中，從而推動我國人力資本會計(jì)的理論與應(yīng)用發(fā)展。

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