劉相禮 樊翠萍

摘 要：文章主要介紹國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義，公允價(jià)值在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍，以及公允價(jià)值對(duì)于會(huì)計(jì)信息和對(duì)稅務(wù)的負(fù)面影響。

關(guān)鍵詞：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值計(jì)量 比較研究

中圖分類號(hào):F230文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914（2012）01-178-01

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性有多種，包括：歷史成本；重置成本；可變現(xiàn)凈值；現(xiàn)值；公允價(jià)值等。企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量，采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用公允價(jià)值的領(lǐng)域十分廣泛，最常用的領(lǐng)域是投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)減值和金融工具領(lǐng)域。同時(shí)，公允價(jià)值在企業(yè)合并、物業(yè)、廠房、設(shè)備和無形資產(chǎn)方面也有廣泛的應(yīng)用。

一、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的定義是指買賣雙方均自愿地在對(duì)被交易資產(chǎn)相關(guān)情況擁有合理理解的情況下進(jìn)行公平交易而成交的金額。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義作了充分的考慮，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。這既符合我國(guó)的基本國(guó)情，又與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義十分接近。

二、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的適用范圍

1.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用公允價(jià)值的情況分兩個(gè)方面：一方面是與企業(yè)合并相關(guān)的計(jì)量一定要用公允價(jià)值；另一方面是合并以外的適用。

其中，合并以外的適用，可分為以下三類情況：（1）準(zhǔn)則明確要求必須要用公允價(jià)值的情況，包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)定的生物性的資產(chǎn)、規(guī)定的金融工具中以股權(quán)支付的報(bào)酬。（2）要求以公允價(jià)值進(jìn)行減值測(cè)試的情形：存貨、資產(chǎn)減值、企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)和無確定使用年限的無形資產(chǎn)、為出售而持有的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)。（3）可選擇采用重估價(jià)/公允價(jià)值入賬的情形：不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)。

2.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的采用充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)引入公允價(jià)值運(yùn)用的三個(gè)級(jí)次，分別是：（1）資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)中的交易價(jià)格作為其公允價(jià)值，例如企業(yè)持有的股票、短期債券等。（2）資產(chǎn)本身不存在活躍市場(chǎng)，但類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的交易價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值，如投資性房地產(chǎn)。（3）對(duì)于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易的資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值，通常采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。

三、公允價(jià)值的運(yùn)用對(duì)于會(huì)計(jì)信息的負(fù)面影響

公允價(jià)值的引入，是我國(guó)會(huì)計(jì)體系的重大變革，是我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際趨同的主要體現(xiàn)之一，對(duì)此，贊成歡迎者眾多；但同時(shí)也有不少懷疑者或反對(duì)者。反對(duì)的焦點(diǎn)集中在以下三點(diǎn)：

1.公允價(jià)值的使用可能影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。對(duì)公允價(jià)值最大的爭(zhēng)議就是其可靠性。許多學(xué)者認(rèn)為，公允價(jià)值建立在眾多的估計(jì)和假設(shè)基礎(chǔ)上，并受會(huì)計(jì)執(zhí)行人員的主觀意愿影響較大，可靠性程度不足。

其實(shí)，會(huì)計(jì)本身就是在假設(shè)的基礎(chǔ)上展開的，且可靠并不等于肯定和精確。公允價(jià)值和其他計(jì)量屬性一樣，都無法提供絕對(duì)可靠一致的信息。公允價(jià)值并沒有否認(rèn)歷史成本會(huì)計(jì)下初始交易所形成的賬面價(jià)值。在實(shí)際運(yùn)用中，只要會(huì)計(jì)信息使用者提供確鑿的證據(jù)，公允價(jià)值的可靠性就能得到合理保證。

2.公允價(jià)值可能被利用來進(jìn)行非互惠交易。在企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)往來中，無論是商品流通、以資產(chǎn)抵償債務(wù)、還是非貨幣資產(chǎn)交換，無論是關(guān)聯(lián)方之間的交易，還是非關(guān)聯(lián)方之間的交易，交易雙方通常都會(huì)站在本企業(yè)的角度進(jìn)行討價(jià)還價(jià)，進(jìn)行公平交易，維護(hù)各自企業(yè)的利益。

但是，在某些特殊情況下，交易作價(jià)可能是不公允的，特別是關(guān)聯(lián)方之間的交易更是如此。由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的某些交易可能并不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交易作價(jià)并不公允，而是一方收益另一方受損。

3.公允價(jià)值的使用可能產(chǎn)生利潤(rùn)操縱的弊端。盡管我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的采用是相當(dāng)謹(jǐn)慎，規(guī)定了公允價(jià)值使用的條件，比如：投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則明確規(guī)定，只有當(dāng)該投資性房地產(chǎn)有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，并能對(duì)公允價(jià)值做出合理的估計(jì)時(shí)，才可以運(yùn)用公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。但是，公允價(jià)值的采用仍會(huì)加劇企業(yè)內(nèi)部人控制現(xiàn)象，為企業(yè)管理人員控制利潤(rùn)提供了便利，損害了股東權(quán)益。這主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)方為了獲得利潤(rùn)最大化，在進(jìn)行雙方交易時(shí)，故意扭曲公允價(jià)值，虛增利潤(rùn)粉飾報(bào)表。

四、公允價(jià)值運(yùn)用對(duì)于征（納）稅的負(fù)面影響

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第56條規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，應(yīng)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

從理論上講，資產(chǎn)從取得到最終耗用、處置或出售，其會(huì)計(jì)收益與納稅所得并沒有差別。

但在實(shí)務(wù)中，由于應(yīng)納稅所得額是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整計(jì)算的，即：應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)±調(diào)整項(xiàng)目金額。一些交易采用公允價(jià)值計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)后，如果在期末進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，故意不按規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，或者有選擇地、按照對(duì)己有利的方式進(jìn)行調(diào)整，如：只調(diào)減而不調(diào)增，企業(yè)就會(huì)少交所得稅。

另外，企業(yè)還可能利用關(guān)聯(lián)方交易的便利，將利潤(rùn)從所得稅高稅率地區(qū)向低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移，從而達(dá)到逃避稅金的目的。

盡管《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”第41條規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。并且，在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第111條列舉了多種納稅調(diào)整的合理方法，包括：可比非受控價(jià)格法；再銷售價(jià)格法；成本加成法；交易凈利潤(rùn)法；利潤(rùn)分割法等。但是，由于受到征稅時(shí)間、稅務(wù)稽查人員數(shù)量等征稅資源的限制，規(guī)避、偷逃稅金的事件總是層出不窮。

五、公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用環(huán)境

目前我國(guó)尚不具備公允價(jià)值大范圍推廣使用的條件。市場(chǎng)發(fā)育程度有限、公允價(jià)值有時(shí)難以取得等問題，制約著公允價(jià)值在我國(guó)的推行。公允價(jià)值不應(yīng)當(dāng)也不可能取代歷史成本在我國(guó)會(huì)計(jì)中的主體地位，況且不同的會(huì)計(jì)要素本身具有不同的特點(diǎn)和適應(yīng)范圍。政府主管部門、會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)、企業(yè)的治理層和管理層，以及會(huì)計(jì)從業(yè)人員，應(yīng)各司其職，各盡其責(zé)，為公允價(jià)值健康、穩(wěn)步地推廣使用培育更好的環(huán)境。

參考文獻(xiàn)：

1.財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則.中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社,2006

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3.周紅,王建新,張鐵鋳.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2008

4.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編.會(huì)計(jì).中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2010

（作者單位:山東省農(nóng)業(yè)管理干部學(xué)院 山東濟(jì)南 250100）

（責(zé)編：賈偉）