〔摘要〕 隨著無形資產(chǎn)交易的發(fā)展，與之相關的確認、估值和轉讓等問題更趨復雜，無形資產(chǎn)轉讓定價成為稅收管理的重要議題。我國無形資產(chǎn)轉讓定價稅收政策存在的問題主要有：無形資產(chǎn)轉讓定價反避稅工作進展迅速但政策規(guī)范性欠佳，無形資產(chǎn)的范圍不全面且缺乏統(tǒng)一標準，獨立交易原則應用困難，預約定價安排的應用有局限性等。完善無形資產(chǎn)轉讓定價的稅收政策，要求無形資產(chǎn)預約定價安排與事后調(diào)整雙軌并行，建立無形資產(chǎn)轉移定價反避稅系統(tǒng)，規(guī)范“走出去”企業(yè)的無形資產(chǎn)轉讓定價。
　　〔關鍵詞〕 無形資產(chǎn)，轉讓定價，稅收政策，問題，政策建議
　　〔中圖分類號〕F812 〔文獻標識碼〕A 〔文章編號〕1004-4175（2012）05-0059-03
　　一、引言
　　無形資產(chǎn)轉讓定價是各國稅收管理必然涉及的重要問題，是企業(yè)集團成員間轉讓無形資產(chǎn)的內(nèi)部定價機制。2011年，我國新批設立的外商投資企業(yè)達27112家，由跨國公司帶來的外商直接投資（FDI）達1160.11億美元，連續(xù)10年成為世界第一大資金引進國。然而這些閃光的數(shù)字背后卻是另一番景象：近六成外企長期處于虧損狀態(tài)，年虧損額逾1300億元（其中約2/3為非正常虧損），通過轉讓定價避稅造成的稅收流失達300億元。完善無形資產(chǎn)轉讓定價稅收政策，可以避免在華外資企業(yè)“虛假虧損”，體現(xiàn)稅收的國民待遇原則。優(yōu)化無形資產(chǎn)轉讓定價稅收政策，還可以保證我國的稅收利益，確保中外合資雙方競爭公平和收入公平。
　　本文在比較不同交易方式下無形資產(chǎn)轉讓定價納稅規(guī)定的基礎上，進一步分析我國無形資產(chǎn)轉讓定價發(fā)展現(xiàn)狀和問題，重點考察三個主要方面：無形資產(chǎn)的范圍、獨立交易原則和無形資產(chǎn)預約定價安排；在立足于現(xiàn)實國情的基礎上，結合各國稅收管理經(jīng)驗，提出優(yōu)化我國無形資產(chǎn)轉讓定價稅制的對策與建議，主要包括：無形資產(chǎn)預約定價安排與事后調(diào)整雙軌并行，建立無形資產(chǎn)轉移定價反避稅系統(tǒng)，規(guī)范“走出去”企業(yè)的無形資產(chǎn)轉讓定價。
　　二、無形資產(chǎn)轉讓定價稅收政策存在的問題
　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)轉讓定價反避稅工作進展迅速但政策規(guī)范性欠佳。我國稅收管理當局在轉讓定價反避稅方面的進展迅速，英國《轉讓定價周刊》發(fā)布的世界前10名轉讓定價制度較嚴格的國家中，我國從2007年的第8位上升到2010年的第3位，僅次于日本和印度。但從表1可以發(fā)現(xiàn)，目前我國尚未形成專門的無形資產(chǎn)轉讓定價稅制規(guī)范體系，導致無形資產(chǎn)轉讓定價稅收政策的規(guī)范性和可操作性不強。
　　（二）無形資產(chǎn)的范圍不全面且缺乏統(tǒng)一標準。與經(jīng)合組織國家（OECD）將無形資產(chǎn)加以類型劃分的做法不同 〔1 〕，我國采用正列舉方式界定其范圍①。雖然國稅函〔2011〕167號文件提出“營銷型無形資產(chǎn)”的概念，強調(diào)我國享有跨國公司在華新增的營銷型無形資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權，更新了無形資產(chǎn)的范圍。然而，如何判斷營銷活動是否創(chuàng)設或提升了某項營銷型無形資產(chǎn)的價值，以及如何量化該價值，存在高度的事實依附性。另外，對于土地使用權這一具有中國特色的無形資產(chǎn)，國際上普遍認定為固定資產(chǎn)，我國應如何處理這種中外差異？地段較好的土地使用權將有可能升值，對于巨額增值，是否需要進行利潤分割？這些問題如果不能達成共識性判別標準，難免會導致不必要的稅務爭端。
　　（三）獨立交易原則（ALP）應用困難。獨立交易原則要求無形資產(chǎn)轉讓價格須參照可比企業(yè)相同交易下的價格。在現(xiàn)時的中國，獨立交易原則是稅務機關唯一認可的原則，也是轉讓定價稅制的核心準則。然而，由于無形資產(chǎn)的排他性和獨占性，導致現(xiàn)實中難以找到允當?shù)牡谌浇灰變r格。獨立交易原則的具體應用困難主要表現(xiàn)為：
　　1.成本分攤協(xié)議（CCA）的調(diào)整不明確。成本分攤協(xié)議作為一種無形資產(chǎn)分散性所有權的體現(xiàn)，通過將預期收益與相應成本支出匹配，試圖解決無形資產(chǎn)的跨國共同所有權問題，以避免重復征稅。當參與方獲得的實際所有權收益與成本分攤比例一致時，無需支付特許權使用費及其他報酬。我國企業(yè)所得稅法第41條規(guī)定，“按照獨立交易原則與其關聯(lián)方分攤共同發(fā)生的成本，達成成本分攤協(xié)議?！庇捎谖覈捎玫氖穷A期收益分攤標準，獨立交易原則的應用困難在于，須針對研發(fā)進度和變化，不斷調(diào)整預期收益與實際收益的差異。我國當前并未明確如何調(diào)整，只是規(guī)定“不符合獨立交易原則的自行分攤成本不予扣除”，這可能造成研發(fā)成本的不合理扣除，加上CCA可免去10%的預提所得稅和5%的營業(yè)稅這一有利條件，CCA很可能成為跨國公司在華避稅的新工具。
　　2.無形資產(chǎn)轉讓價格難以確定。無形資產(chǎn)轉讓價格的確定方法如表2所示，在運用順序上，OECD國家將比較利潤法作為不能使用比較價格法時的“最后方法”。相比較而言，美國采用最佳方法原則的做法，更為靈活務實。在如何證明獨立交易問題上，我國目前的三種定價方法均存在一定困難。首先，成本加成法作為最常用的方法，主要考慮到在華外資企業(yè)大多為制造型企業(yè)的現(xiàn)實。但是成本基礎上產(chǎn)生的利潤水平，與企業(yè)營銷活動應該取得的收益，往往不相匹配。其次，應用可比非受控價格法過程中，難以從本土企業(yè)找到可比對象和交易數(shù)據(jù)。最后，利潤分割法作為國際上公認的最適合確定無形資產(chǎn)轉讓價格的方法，與前兩種方法相比，用來評價各關聯(lián)企業(yè)對受控交易貢獻價值的外部市場數(shù)據(jù)，與交易本身的聯(lián)系不夠緊密，這在一定程度上有違可比分析的初衷。
　　3.“二次調(diào)整”難以執(zhí)行。為遵循獨立交易原則，稅務機關在某種程度上仍愿意延續(xù)國稅函〔2006〕901號文件，要求企業(yè)在轉讓定價調(diào)查和調(diào)整后，進行相應的賬務處理。事實上，這種做法是值得商榷的。一是稅務機關往往只重視如何將稅款補繳入庫，而忽略賬務調(diào)整。二是將轉移出去的利潤調(diào)轉回來時，面臨重復征稅的風險。三是境內(nèi)企業(yè)將查補的所得稅直接沖減未分配利潤的做法，可能會形成新的虧損或擴大既有虧損，而虧損額則會向以后年度遞延結轉。對外資企業(yè)來說，中方的利益難以保證，容易助長轉讓定價避稅的趨勢。
　?。ㄋ模╊A約定價安排（APA）的應用有局限性。APA通過事先將無形資產(chǎn)轉讓所涉及的定價方法向稅務機關報告，并達成一致協(xié)議，作為計征所得稅的依據(jù)。如果稅務機關在事前審查中認可這一轉讓定價是符合獨立交易原則的，即可避免事后的審查與調(diào)整。這種做法維護了主權國家的稅收利益，也控制了企業(yè)被調(diào)查或被重復征稅的風險。隨著我國內(nèi)地和香港關于APA相關文件的相繼出臺，無形資產(chǎn)預約定價安排逐漸流行。與2009年相比，2010年受理和達成無形資產(chǎn)預約定價安排的數(shù)量均有所上升，雙邊預約定價安排也達到22個。
　　對于無形資產(chǎn)預約定價安排，顯著的缺點是適用對象的局限性：申請者須同時滿足三個條件②，APA評審程序多而繁，成本過高，故而只有大中型的跨國公司才可能選擇無形資產(chǎn)預約定價安排。
　　三、完善無形資產(chǎn)轉讓定價稅收政策的建議
　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)預約定價安排與事后調(diào)整雙軌并行。稅務機關可以向大型跨國公司推廣無形資產(chǎn)預約定價安排，同時致力于提升服務質量，具體包括精簡程序，提升業(yè)務能力、加強保密性等方面。同時，還可以在稅務管理過程中引入事后調(diào)整制度。具體操作要點如下：
　　1.成本分攤協(xié)議的調(diào)整門檻問題?？梢越梃b美國的做法，如果CCA的任一參與方在某時期內(nèi)實際收益高于或低于預期收益的20%以上，則不僅需要按照實際收益比例對當期或未來期間各方承擔的成本份額進行調(diào)整，而且該調(diào)整具有相應的追溯力。同時，稅務機關還應關注成本分攤協(xié)議（CCA）引發(fā)的其他稅務問題，如CCA對于技術研發(fā)費加計扣除的影響、CCA的營業(yè)稅、預提所得稅的征收管理等。
　　2.轉讓合同的定期調(diào)整問題。也可參考美國的經(jīng)驗，如果無形資產(chǎn)轉讓合同超過1年，稅務機關應要求跨國公司在以后的每一納稅年度對原價格進行調(diào)整。一般來說，無形資產(chǎn)轉讓費應隨時間增加而逐漸減少，因為中方很可能因營銷功能的履行、風險分擔的不斷變化產(chǎn)生新的營銷型無形資產(chǎn)，享有一定的價值回報。至于如何量化推廣策劃等方式的營銷型無形資產(chǎn)，可以考慮采用超額利潤分割法③。稅務機關應要求無形資產(chǎn)交易合同對營銷功能的履行、風險承擔做出具體規(guī)定，并提供詳細完整的證明文件。
　　3.“二次調(diào)整”的問題。企業(yè)在轉讓定價調(diào)查和調(diào)整后，需要集團內(nèi)其他實體依據(jù)轉讓定價調(diào)整的內(nèi)容，進行相應稅務調(diào)整；然后將其賬務還原成“假設企業(yè)從一開始就遵循了獨立交易原則”的狀態(tài)。賬務調(diào)整中，要求納稅人按照轉讓定價調(diào)整的結果，對各被調(diào)整年度分別建立帶息的關聯(lián)應收或應付賬務記錄。如果二次調(diào)整涉及在中方的股息，可以選擇股息抵消的方式。因二次調(diào)整引致的預提稅，也可以申請稅收抵免。
　?。ǘ┙o形資產(chǎn)轉移定價反避稅系統(tǒng)。對于避稅處罰問題，當前存在一種隱憂：較為嚴格的無形資產(chǎn)轉讓定價稅制，可能會影響招商引資環(huán)境。其實不然，監(jiān)管者的嚴厲懲戒，有助于保證穩(wěn)定的稅收收入。在發(fā)達經(jīng)濟體中，利用無形資產(chǎn)轉讓定價避稅的懲罰也是相當嚴厲的。比如英國對IBM的特許權使用費進行審查，發(fā)現(xiàn)英方公司單方面將特許權使用費從其銷售額的8%調(diào)整到12%，造成英方虧損。英國稅務當局要求IBM支付7億英鎊的罰金 〔2 〕?？紤]具體國情，有必要實行鼓勵外資向中國轉讓先進技術的稅收優(yōu)惠政策。同時，參照國際經(jīng)驗制定具體的罰則：對避稅動機強烈的無形資產(chǎn)轉讓定價行為予以嚴厲處罰；對于因經(jīng)營管理目標引致的避稅行為，如能提供合理說明，則可考慮不予處罰。
　?。ㄈ┮?guī)范“走出去”企業(yè)的無形資產(chǎn)轉讓定價。在鼓勵國內(nèi)企業(yè)“走出去”的戰(zhàn)略引導下，首先，應重點關注哪些“走出去”企業(yè)適用于轉讓定價條款，督促其及時報送關聯(lián)企業(yè)申報表，若逃避稅款給予相應處罰。其次，鼓勵法人投資和研發(fā)活動。譬如，設立中國企業(yè)自海外收取的特許權使用費免稅等優(yōu)惠措施，鼓勵中國企業(yè)創(chuàng)新并擴展其技術影響力（可借鑒日本的做法，設立科技產(chǎn)業(yè)海外所得特別扣除）。最后，由于當前稅務機關在處理境外投資經(jīng)營涉稅事項方面，缺乏足夠的工作經(jīng)驗，故而需要強化“走出去”企業(yè)涉稅處理案例庫的建設，為今后類似情況的處理提供有價值的參照。
　　注 釋：
　?、?《企業(yè)所得稅法》第41條規(guī)定：無形資產(chǎn)轉讓和使用的范圍，包括土地使用權、版權、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術等特許權，以及工業(yè)品外觀設計或實用新型等工業(yè)產(chǎn)權的所有權。
　?、凇墩鞴芊▽嵤┘殑t》第53條、《企業(yè)所得稅法》第42條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第113條及《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》規(guī)定：企業(yè)須同時滿足年度發(fā)生關聯(lián)交易金額在4000萬元人民幣以上，依法履行關聯(lián)申報義務，按規(guī)定準備、保存和提供同期資料三個條件方可申請預約定價安排。
　　③超額利潤分割法是指按兩個步驟（即先按正常貢獻分配收入，后分配超額利潤）進行合并營業(yè)利潤或虧損的分割。
　　參考文獻：
　　〔1〕OECD Transferring Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations（2010），Chapter Ⅵ.
　　〔2〕Prem Sikka，HughWillmott. The dark side of transfer pricing：Its role in tax avoidance and wealth retentiveness 〔J〕.Critical Perspectives on Accounting，2010，21.
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