【摘 要】 隨著企業(yè)經營規(guī)模的不斷擴大，財經領域里的會計舞弊問題時有發(fā)生。其中一個較為重要的原因就是獨立審計質量偏低，現有機制未能有效地揭露和制止會計舞弊問題的產生。本研究基于中國證監(jiān)會、上海證券交易所、深圳證券交易所、財政部2005—2009年的處罰公告對會計舞弊公司獨立審計質量進行了描述性統(tǒng)計分析。在此基礎上，建立起被審計單位與不同組織形式的事務所之間的博弈模型。研究發(fā)現，會計師事務所組織形式與審計質量之間存在著密切關系。特殊普通合伙制事務所更有提供高質量審計服務的動機，有助于提高審計質量。
　　【關鍵詞】 會計舞弊； 審計質量； 事務所組織形式； 博弈論
　　
　　近年來，從財政部、中國證監(jiān)會以及證券交易所等監(jiān)管機構的處罰公告中不難看出，我國獨立審計普遍缺乏風險與憂患意識。為一時之利，不惜與被審計單位合謀造假，欺騙投資者。由于我國會計師事務所在脫鉤改制后大多選擇了有限責任公司制，業(yè)界認為該組織形式是我國審計質量普遍低下的一個重要原因。如果會計師事務所不能向社會承擔無限責任，其職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質量就喪失了最根本的約束和保障機制。本文基于中國證監(jiān)會等監(jiān)管機構的處罰公告，利用描述性統(tǒng)計和博弈論方法，研究會計舞弊公司獨立審計質量與事務所組織形式的現狀及治理對策，以期對提高我國獨立審計質量有所裨益。
　　
　　一、文獻回顧
　　
　　（一）審計質量的研究回顧與評述
　　從20世紀30年代至今，國內外資本市場發(fā)生了大量的會計舞弊事件。這些事件的發(fā)生使人們認識到審計中存在問題的嚴重性。國外關于審計質量的研究主要集中在審計定價、審計符合性測試和實質性測試以及審計報告等方面，多采用復雜的數學模型進行分析。這為本文研究會計舞弊公司審計質量提供了非常重要的借鑒。但是，國外的研究存在其局限性：這些研究多是在英、美等少數成熟的資本市場和完善的法律框架背景下展開的，限制了這些研究結論的說服力和適用性。因此，針對我國會計舞弊公司的審計質量問題還有待于相關研究者結合國情進行深入研究，比如考慮我國會計師事務所的組織形式特點以及法律制度等因素的影響。
　　獨立審計質量問題實質上是獨立審計的有效性問題。對此，我國會計學者將政府監(jiān)管層、獨立審計機構、企業(yè)管理部門等作為決策者，引入審計收益、審計成本、舞弊處罰、舞弊得益、監(jiān)管責任等影響因素進行博弈分析，博弈論在研究審計質量方面得到多層次、多角度的應用。但是，我國目前關于審計質量的研究中，尚未針對會計舞弊公司這種特定主體的審計質量進行深入研究。因此，本文認為有必要結合我國會計舞弊公司的實際情況，不斷從新的角度去探索審計質量問題。
　　
　?。ǘ嫀熓聞账M織形式的研究回顧與評述
　　會計師事務所組織形式包括有限責任公司制、普通合伙制和特殊普通合伙制三種形式。國外審計學者對于會計師事務所組織形式并無專門研究，對于組織形式的研究主要是從法律層面進行考察，主要包括區(qū)分過失和非過失的注冊會計師法律責任制度、投資者損害分配的不同制度和注冊會計師法律責任的不同水平對審計市場服務的供給和需求、審計師努力程度和社會財富等方面。
　　自從我國會計師事務所實施脫鉤改制后，國內一些學者對事務所組織形式進行了相關研究。研究領域多涉及事務所組織形式的影響因素和不同組織形式與審計定價等方面。另外，國內會計師事務所組織形式的相關檔案研究較少，而且具有上市公司審計資格的大型會計師事務所更是90%以上為有限責任公司制，不利于大樣本數據的實證分析。為此，本研究選擇采用描述性統(tǒng)計與博弈論的方法，對會計舞弊公司審計質量與事務所組織形式進行研究。
　　
　　二、基于處罰公告的描述性統(tǒng)計
　　
　　審計質量是指注冊會計師提供的審計服務滿足客戶需要的程度。具體表現為審計工作和審計報告的質量。對于審計委托人而言，要求注冊會計師按照審計約定書的規(guī)定，執(zhí)行審計業(yè)務；對于投資者、債權人以及其他利害關系人來說，保證審計質量就是要求使用審計報告不會導致其決策失誤，使自己的正當利益蒙受損失。近幾年來，中國企業(yè)會計舞弊現象嚴重，盡管政府一直在不懈地進行治理，卻收效甚微。事實上，披露會計信息活動的關鍵主體是企業(yè)和獨立審計機構，企業(yè)生產會計信息，獨立審計機構為其作審計鑒證，會計信息的質量取決于兩者的行為選擇。
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　　本文主要查找了所有中國證監(jiān)會、上海證券交易所、深圳證券交易所、財政部2005—2009年的處罰公告和違規(guī)記錄。整理時，按被處罰公司的數量提取數據，剔除了因臨時公告舞弊以及年報或半年報披露不及時而受處罰的樣本。最終得到2005—2009年因年度財務報告舞弊而被證監(jiān)會、上證所、深交所和財政部公開處罰的197家A股上市公司作為舞弊樣本。
　　
　?。ǘ┟枋鲂越y(tǒng)計分析
　　1.會計舞弊手段統(tǒng)計分析
　　認識舞弊上市公司的舞弊手段是分析其特征的重點之一，只有充分認識常見的舞弊手段，注冊會計師才能在審計工作中關注舞弊的預警信號，時刻保持警惕以察覺企業(yè)的會計舞弊行為。表1列出了2005—2009年度受處罰的197家舞弊樣本進行舞弊采用的主要手段。由于會計舞弊上市公司往往采用多種舞弊手段，即同時進行多種方式的會計造假，最終達到為特定個人或利益集團獲取不當或非法利益的目的。從表中可以發(fā)現，半數以上的舞弊樣本采用了隱瞞或不及時披露重大事項的舞弊手段，近一半的舞弊樣本通過虛構或者掩飾交易或事項來達到舞弊的目的。并且利用會計政策變更進行舞弊的手段呈下降的趨勢，利用不恰當的關聯交易的舞弊手段似乎越來越受企業(yè)的“歡迎”。
　　2.審計意見分布情況統(tǒng)計分析
　　面對上市公司舞弊性財務報告頻頻曝光的事實，關于注冊會計師獨立性差、獨立審計質量不高、專業(yè)素質低的討伐聲也越來越高。審計意見是一種濃縮的信息，是資本市場博弈均衡的結果。注冊會計師應該能夠合理保證揭露出企業(yè)的各類會計舞弊行為。但是，在審計實務中，由于我國注冊會計師獨立性缺失和其自身審計質量的低下等限制因素，在審計意見出具時難免“避重就輕”。從表2可以看出，在本文所收集的所有發(fā)生會計舞弊的上市公司中，只有平均29%的公司被審計師識別出來，并出具了非標審計意見；另外，除2007和2008年略高于20%外，因會計舞弊行為而被審計師出具非標意見的公司占舞弊公司的比重都低于20%，這個比例是相當低的，這也從一個側面反映出我國注冊會計師并沒有很好地完成獨立審計查錯揭弊的審計目標。
　　在統(tǒng)計分析了樣本中所有會計舞弊公司審計意見類型的基礎上，本文針對2008年年報舞弊的45家上市公司進行分析，詳細整理出注冊會計師出具的審計意見類型。統(tǒng)計分析發(fā)現：注冊會計師在對舞弊上市公司的獨立審計中，沒有很好發(fā)揮經濟警察的作用。2008年樣本公司注冊會計師的審計意見如表3所示。
　　
　　從表3可以看出，注冊會計師對財務報告舞弊的上市公司出具的審計意見中，無保留意見（包括標準無保留意見和無保留意見加強調事項段）有17條，占總體意見的37.8%。其中標準無保留意見有12條，占了總體意見的26.7%；無保留意見加強調事項段有5條，占了總體意見的11.1%。舞弊性財務報告必定不能在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，而注冊會計師仍然出具標準無保留意見；或者將無保留意見加強調事項段這種審計意見類型，通過對解釋性說明段的運用，將本應出具的其他類型審計意見變通為帶解釋性說明段的無保留審計意見，幫助被審計單位達到“意見購買”的目的。這無疑增加了對審計意見進行操縱的可能性，為審計合謀提供了潛在空間。上述分析數據說明注冊會計師的審計意見可靠性差，不但沒有阻止舞弊性財務報告的發(fā)生，減少對投資者造成損失，反而在一定程度上呈現出為虎作倀，謀取私利，欺騙投資者的效果。
　　
　　3.處罰類型組合的統(tǒng)計分析
　　中國證監(jiān)會、上海證券交易所、深圳證券交易所、財政部等部門均負有對上市公司信息披露的監(jiān)管義務，除了對上市公司的信息披露進行實時監(jiān)控外，還有依法對違反證券市場監(jiān)管法律行政法規(guī)的行為進行處罰的權利。從2005—2009年因年度財務報告舞弊而被證監(jiān)會、上證所、深交所和財政部公開處罰的197家A股上市公司的樣本來看，各類監(jiān)管機構對財務報告舞弊上市公司及其主要負責人的處罰類型主要有責令改正、罰款、警告、警告并罰款、公開譴責、限制其賬戶交易權限等。由于上市公司會計舞弊行為各有特點，因此證監(jiān)會、證券交易所以及財政部對各個上市公司及其主要負責人的處罰類型也不盡相同，對樣本公司處罰類型組合情況如表4所示。
　　從表4中可以看出，以“罰款、警告并罰款、警告”的處罰類型組合較多，其中罰款主要是針對舞弊上市公司而言的，警告并罰款以及警告是對上市公司的管理層而言的。從罰款額度上看對上市公司的最高處罰金額為60萬元；對上市公司董事長或者總經理的罰款金額最高為30萬元；以10萬元居多，共有52家，占26.4%；對其他管理人員如董事、副總經理、財務總監(jiān)等的處罰以3萬元和5萬元為主，共139家，占總體樣本的70.56%。與上市公司因出具舞弊性財務報告獲得的收益相比，這些罰款簡直是鳳毛麟角。舞弊的收益遠遠大于舞弊的成本，在巨大經濟利益的誘惑下，上市公司難免會選擇舞弊達到粉飾業(yè)績的目的。
　　處罰公告的描述性統(tǒng)計結果不容樂觀，這充分說明注冊會計師在對舞弊上市公司的審計中，獨立性差、審計質量不高，甚至為虎作倀，謀取私利。與之相對應，監(jiān)管機構的處罰力度偏低，舞弊的收益遠遠大于舞弊的成本。
　　
　　三、會計舞弊公司審計質量與事務所組織形式的博弈分析
　　
　　從博弈的角度，每個理性經濟個體的行為動機和目的都是使自身的預期效用最大化。企業(yè)之所以進行會計舞弊，以及事務所之所以愿意與之串謀出具虛假的審計報告，都是因為這些行為能為他們帶來預期的經濟利益。本文擬建立決定會計信息質量的兩個主體——被審計單位和不同組織形式的事務所之間的博弈模型，分析他們在當前環(huán)境條件約束下的理性選擇過程，以期從中找出企業(yè)會計舞弊的根本原因，進而探討有效的治理方案，推廣能夠最優(yōu)保證審計質量的事務所組織形式。
　　會計舞弊公司的審計質量與事務所組織形式的關系包括兩個方面的問題：一是“作為”，即事務所與被審計單位串通作弊，共同造假；二是“不作為”，即事務所對被審計單位的會計舞弊行為聽之任之，不予制止和披露，甚至包庇縱容，或者變通審計意見，出具不實的審計報告。在進行博弈分析時，有必要建立一項基本假設：被審計單位和不同組織形式的事務所是理性的經濟人，追求自身效用最大化且風險中立。
　　我國具有上市公司審計資格的大型會計師事務所90%以上為有限責任公司制。有限責任公司制事務所因為其公司性質，幾乎赦免了合伙人承擔的法律責任，合伙人只需承擔與其投入事務所注冊資本相應的責任，責任極為有限。因此，有限責任公司制事務所的合伙人通常會接受被審計單位激進的會計要求，甚至串通舞弊。因為接受被審計單位激進的會計要求實施舞弊而導致的審計失敗，不會使負責審計的合伙人受到較高的經濟懲罰，至多為合伙人按照其認繳的出資比例投入事務所的注冊資本。因此，有限責任公司制事務所的合伙人與被審計單位進行博弈時，與被審計單位達成一致的可能性較高，達成一致的博弈結果的謹慎性較低。從而使得審計質量得不到保障，極易導致會計舞弊的出現。
　　特殊普通合伙制事務所是適應大中型會計師事務所發(fā)展要求的一種組織形式。采用特殊普通合伙制組織形式的會計師事務所，其合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因普通過失造成會計師事務所債務的，所有合伙人承擔無限連帶責任；而在犯有故意或重大過失的情況下，該合伙人承擔無限連帶責任，其他合伙人以其在會計師事務所中的財產份額為限承擔有限責任。在這種情況下，特殊普通合伙制事務所的合伙人通常不會接受被審計單位激進的要求，以避免遭受極高的經濟懲罰。因此，特殊普通合伙制事務所與有限責任公司制事務所相比，其與被審計單位進行博弈時，與被審計單位達成一致的可能性較低，達成一致的博弈結果的謹慎性較高。若采用這一組織形式，則意味著會計師事務所若發(fā)生審計舞弊現象，將承擔無限連帶責任，因此將督促事務所提供更公正的審計報告，從而使得審計質量可以得到相應的保障，在一定程度上避免會計舞弊的出現。
　　本研究首先構造了一個事務所的審計人員與被審計單位兩方博弈的情境，分別模擬有限責任公司制事務所和特殊普通合伙制事務所與被審計單位進行財務報表爭議事項的博弈，然后比較兩種情境下雙方達成一致的可能性和博弈結果的謹慎性。假設事務所的審計人員和被審計單位就資產的報告價格R進行博弈。審計人員的收入為固定值G，資產的實際價值對于審計人員和被審計單位都是未知的，審計人員和被審計單位都只知道資產實際價值T的概率分布F（x），資產實際價值的期望值為E（T（F（x）））。
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　　假如審計人員接受了被審計單位提交的資產報告價格，情況有兩種：第一種情況，資產報告價格R高于資產的實際價格T（F（x）），被審計單位的收入為獲得資產的報告價格，審計人員受到的懲罰為固定值C，C　　假如審計人員沒有接受被審計單位提交的資產報告價格，被審計單位獲得的收入為資產的實際價值T，審計人員不受到任何懲罰，但雙方的下一輪不繼續(xù)進行博弈，審計人員下一輪將沒有固定的收入G。這樣就得到有限責任公司制事務所和被審計單位的博弈矩陣如表5。
　　在這個博弈矩陣中，審計人員會盡量選擇接受被審計單位提交的資產報告價格。因為審計人員若不接受，下一輪的收入將為0，此時審計人員不接受被審計單位提交的資產報告價格的概率接近于0，而審計人員在接受被審計單位提交的資產報告價格時，會選擇盡量接受較低的資產報告價格R，希望概率q2盡可能大，以獲得較高的收入G；而被審計單位會盡量提交較高的資產報告價格，以獲得較高的報告價值R，希望概率q1盡可能大。此時審計人員和被審計單位的博弈目標存在不可調和的矛盾，但審計人員處于極為弱勢的一方。因為審計人員沒有選擇權，這時雙方博弈的納什均衡點為資產報告價格R大于資產的實際價值T（F（x）），審計人員接受資產的報告價格，被審計單位獲得收入R，審計人員獲得收入G-C，概率q1趨于1。
　?。ǘ┨厥馄胀ê匣镏剖聞账c被審計單位的博弈分析
　　假如審計人員接受了被審計單位提交的資產報告價格，情況有三種：第一種情況，資產報告價格R高于資產的實際價格T（F（x）），同時高于資產實際價值的期望值E（T（F（x））），被審計單位的收入為資產的報告價格R，審計人員受到的懲罰為2（R-T（F（x））），下一輪雙方繼續(xù)進行博弈；第二種情況，資產的報告價格R小于等于資產的實際價格T（F（x）），同時高于資產實際價值的期望值E（T（F（x））），被審計單位獲得的收入為資產的報告價格R，審計人員受到的懲罰為（R-T（F（x））），下一輪雙方繼續(xù)進行博弈；第三種情況，資產的報告價格R小于等于資產的實際價值T（F（x）），被審計單位獲得的收入為資產的報告價格R，審計人員不受到任何懲罰。
　　
　　假如審計人員沒有接受被審計單位提交的資產的報告價格，被審計單位獲得資產的實際價值T，審計人員不受到任何懲罰，但雙方的下一輪不繼續(xù)進行博弈，審計人員下一輪將沒有固定的收入G。這樣就得到特殊普通合伙制事務所與被審計單位的博弈矩陣如表6。
　　在這個博弈矩陣中，審計人員也會盡量選擇接受被審計單位提交的資產報告價格，因為審計人員若不接受，下一輪的收入將為0，但審計人員不接受概率p大于0，因為如果審計人員接受的資產報告價格大于資產的實際價值，審計人員受到的懲罰均大于G，相當于此輪收到的收入為0，且受到罰款2（R-T（F（x）））-G或（R-T（F（x）））-G，此時審計人員希望接受的資產報告價格小于T（F（x））和E（T（F（x））），這樣可以獲得最高的收入為G；而被審計單位會盡量提交較高的資產報告價格，以獲得較高的報告價值R，希望概率q11盡可能大，此時審計人員和被審計單位的博弈目標存在不可調和的矛盾，但審計人員處于相對弱勢的一方，因為，審計人員的選擇權只有接受或不接受，審計人員假如接受的資產報告價格過高，罰款值也會更高，但假如審計人員不接受被審計單位提交的資產的報告價格，下一輪收入將為0，可能遭受更大的損失，這時雙方的博弈不存在納什均衡點，但是博弈結果對被審計單位更為有利，資產報告價格R大于資產的實際價值T（F（x））但不大于資產實際價值的期望值E（T（F（x）））的可能性較大，審計人員接受資產的報告價格，被審計單位獲得收入R，審計人員獲得收入G-T（F（x））或G，概率q12>YxU8Yv1S2sRrX9EQcKGcpcab22/aG9q0wuvsCxw6Zu4=q2>q11。
　　為了降低上述博弈分析中存在的事務所與被審計單位合謀舞弊的可能性，我國財政部于2010年1月29日公布了《關于征求〈財政部關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式暫行規(guī)定〉意見的函》，指出大型會計師事務所應當盡快向特殊普通合伙組織形式轉制。目前，我國會計師事務所大部分采用有限責任公司制，一旦發(fā)生審計舞弊現象，只需以出資額來承擔責任，并不需要對舞弊產生的后果負完全責任。推動會計師事務所轉制，將增加會計師事務所的審計責任和風險意識，大大減少會計舞弊現象。特殊普通合伙制是新的合伙企業(yè)法專為會計師事務所等專業(yè)服務機構設定的一種組織形式，在美國、英國等發(fā)達市場經濟國家，特殊普通合伙制已成為會計師事務所的主流組織形式。
　　
　　結語
　　
　　從現狀來看，我國會計師事務所并沒有很好地完成獨立審計查錯揭弊的審計目標，反而在一定程度上呈現出為虎作倀，謀取私利，欺騙投資者的效果。由于舞弊的收益遠遠大于舞弊的成本，在巨大經濟利益的誘惑下，上市公司和事務所難免會選擇串通舞弊達到雙方利益最大化的目的。因此，應大力倡導大型會計師事務所盡快向特殊普通合伙組織形式轉制，加大對與會計舞弊公司合謀的會計師事務所的處罰及監(jiān)管力度，增加事務所因與被審計單位合謀而導致審計失敗的風險成本，完善對弄虛作假的被審計單位管理當局及未保持應有職業(yè)關注的注冊會計師的處罰機制。這些措施的同步實施，將有效提高會計舞弊公司的獨立審計質量，進而通過公正客觀的獨立審計促使被審計單位提供真實的會計信息，推動市場行為主體走向合理的均衡，實現資本市場健康持續(xù)發(fā)展。
　　
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