【摘要】 目前，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的基本理論已經(jīng)初步形成，但學(xué)術(shù)界對其基本理論的認(rèn)識還不統(tǒng)一，在一定程度上制約了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的發(fā)展。文章從審計主體、審計對象、評價、定義、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的種類歸屬這幾個方面闡述對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的新的認(rèn)識。
　　【關(guān)鍵詞】 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計； 基本理論； 再認(rèn)識
　　
　　歷經(jīng)二十余載的實踐，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計理論體系已經(jīng)初步形成，但學(xué)術(shù)界對其基本理論的認(rèn)識還不統(tǒng)一，在一定程度上制約了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的發(fā)展。因此，有待重新認(rèn)識經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的真面目。
　　
　　一、關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的主體
　　
　　《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》（2010）等法規(guī)文件站在國家審計的角度對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計進(jìn)行規(guī)范，往往造成這樣一種認(rèn)識的誤區(qū)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的主體只能是國家審計機(jī)關(guān)。實際上，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計不應(yīng)局限于國家審計范疇內(nèi)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計作為一種審計，也是建立在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系基礎(chǔ)上的。而受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任不只是存在于國家（財產(chǎn)所有者）與行政事業(yè)單位及國有企業(yè)負(fù)責(zé)人之間，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任也存在于任何一個企業(yè)的股東與經(jīng)理人之間，存在于企業(yè)不同的管理層次之間，存在于行政事業(yè)單位的上下級之間。因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與財政財務(wù)審計一樣，其審計主體也可以是各層次的內(nèi)部審計部門，向上級報告下級負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。如果股東委托注冊會計師來鑒證經(jīng)理人的責(zé)任履行情況，那么審計主體也可以是注冊會計師。
　　
　　二、關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的對象界定
　　
　　（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計對象的理論界定
　　經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計對象的理論界定可以從下列三個層面來分析。
　　1.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計對象的空間范圍分析。從空間范圍來分析，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的直接對象必然是被審計單位的領(lǐng)導(dǎo)人員（責(zé)任人）。2010年12月中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》2010）就明確了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計對象范圍涵蓋從鄉(xiāng)鎮(zhèn)級到省部級的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部，以及國有企業(yè)的法定代表人。然而，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是對領(lǐng)導(dǎo)人員（責(zé)任人）作為單位負(fù)責(zé)人時的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行評價與認(rèn)定，因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計不能將領(lǐng)導(dǎo)人員脫離于所在單位之外來進(jìn)行。也就是說，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計對象要由單位領(lǐng)導(dǎo)人員擴(kuò)展到其所在的單位，并延伸到其所在單位的所屬單位。
　　也有人認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計對象的空間范圍還可能包括除領(lǐng)導(dǎo)人員所在單位及所屬單位以外的與領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任相關(guān)的其他單位，如領(lǐng)導(dǎo)人員所在單位的供應(yīng)商、客戶等。事實上，這些“其他單位”是沒有義務(wù)接受審計的，不能將其納入審計范圍，只能對其實施一定形式的詢問、走訪，或者函證。也就是說，“其他單位”只是配合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，而不是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的對象之一。
　　2.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計對象的實質(zhì)內(nèi)容分析。學(xué)術(shù)界對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的實質(zhì)內(nèi)容有多種不同的觀點，比較有代表性和權(quán)威性的觀點出自《規(guī)定》（2010）。《規(guī)定》（2010）中確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計內(nèi)容主要包括：被審計領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位財政財務(wù)收支的真實、合法和效益情況，固定資產(chǎn)的管理和使用情況，重要投資項目的建設(shè)和管理情況，內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行情況，以及被審計領(lǐng)導(dǎo)干部對下屬單位財政財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的管理和監(jiān)督情況等。為了全面評價領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況，《規(guī)定》還強(qiáng)調(diào)審計時應(yīng)當(dāng)關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的下列情況：貫徹落實科學(xué)發(fā)展觀，推動經(jīng)濟(jì)社會科學(xué)發(fā)展情況；遵守有關(guān)經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)、貫徹執(zhí)行黨和國家有關(guān)經(jīng)濟(jì)工作的方針政策和決策部署情況；制定和執(zhí)行重大經(jīng)濟(jì)決策情況；與領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任有關(guān)的管理、決策等活動的經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和環(huán)境效益情況；遵守有關(guān)廉潔從政（從業(yè)）規(guī)定情況等。
　　對于上述觀點可以做出這樣的概括解讀：經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的內(nèi)容就是財政財務(wù)收支真實性合法性效益性再加上被審計人任職期間所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。然而這種觀點可能導(dǎo)致兩個誤區(qū)：①混淆了責(zé)任性審計與真實性、合法性、效益性審計的關(guān)系，把經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計看成是財政財務(wù)收支真實性、合法性、效益性、責(zé)任性審計的和，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計完全可以取代真實性、合法性、效益性審計，亦或是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計似乎沒有獨立存在的必要了。而事實并非如此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計既不能取代真實性、合法性、效益性審計，也不能被真實性、合法性、效益性審計所替代。②誤以為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的實質(zhì)內(nèi)容是被審計人任v2wqefBrPCD6dw9E7ofp/2xPLsndt2bRomnQzQ2uauA=職期間所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。實際上評價與認(rèn)定被審計人任職期間所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計要實現(xiàn)的目標(biāo)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況要在財政財務(wù)收支等經(jīng)濟(jì)活動中來體現(xiàn)。
　　經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計既然是一種審計，它的對象就應(yīng)服從總的審計對象的界定——被審計單位的財政財務(wù)收支等經(jīng)濟(jì)活動。只不過此時對經(jīng)濟(jì)活動審計是要實現(xiàn)對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行認(rèn)定與評價的目標(biāo)。有鑒于此，筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的對象是被審計領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的財政財務(wù)收支等經(jīng)濟(jì)活動。
　　3.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計對象的表現(xiàn)形式分析。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的對象既然是被審計領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的財政財務(wù)收支等經(jīng)濟(jì)活動，其表現(xiàn)形式即載體就應(yīng)是反映這些經(jīng)濟(jì)活動的會計SJrJ5l3iFzmvRKfBQfdK1M1onr6adBRbB6dT0zLFs7Y=資料及其他各種資料，包括會計報表、賬簿、憑證；工作計劃、工作總結(jié)、會議記錄、會議紀(jì)要、經(jīng)濟(jì)合同、考核檢查結(jié)果、業(yè)務(wù)檔案等資料；被審計領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的述職報告；其他有關(guān)資料。
　?。ǘ┙?jīng)濟(jì)責(zé)任審計內(nèi)容的實務(wù)確定
　　在審計實務(wù)中，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計內(nèi)容可按照如下原則來確定。
　　1.根據(jù)審計目標(biāo)確定審計內(nèi)容。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計目標(biāo)是責(zé)任性，即對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行認(rèn)定與評價。因此，凡是與被審計領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行有關(guān)的，即與被審計領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的財政、財務(wù)收支等經(jīng)濟(jì)活動有關(guān)的體現(xiàn)被審計領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的方面，都屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的內(nèi)容；而與被審計領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行無關(guān)的方面，如，私人財產(chǎn)及其來源，個人的政治素質(zhì)、生活作風(fēng)等，與經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行無關(guān)，則不屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的內(nèi)容，屬于紀(jì)檢監(jiān)察監(jiān)督的范圍。再如，貪污挪用公款的行為，如果是通過單位的財政財務(wù)收支來體現(xiàn)，則屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的內(nèi)容。也就是說，要區(qū)分被審計領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任與非經(jīng)濟(jì)責(zé)任。
　　2.根據(jù)被審計領(lǐng)導(dǎo)干部任期法定職責(zé)來確定審計內(nèi)容。被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部任期法定職責(zé)包括兩層含義，其一是被審計領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)對任職期間的經(jīng)濟(jì)活動承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而不是任職之前及之后的期間，所以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)是被審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間其所在單位的經(jīng)濟(jì)活動。需要注意的是，經(jīng)濟(jì)活動的后果往往有一定的延后性，所以責(zé)任的評價與認(rèn)定時點可能是任后，即任后界定在任期間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。其二是被審計領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)且能夠負(fù)責(zé)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而對于被審計領(lǐng)導(dǎo)干部不應(yīng)或不能負(fù)責(zé)的經(jīng)濟(jì)活動就不應(yīng)確定為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的內(nèi)容，例如石油公司價格倒掛儲油、公交運營票價低于成本等造成的政策性虧損，是被審計領(lǐng)導(dǎo)干部無法負(fù)責(zé)的，就不應(yīng)確定為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的內(nèi)容。
　　
　　三、關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的評價
　　
　?。ㄒ唬┙?jīng)濟(jì)責(zé)任審計的評價對象
　　關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價范圍，較為普遍的一種觀點認(rèn)為包括以下兩個方面：一是對被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的評價；二是對被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部的評價。筆者認(rèn)為，這種觀點有失偏頗。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中的責(zé)任主體是人（領(lǐng)導(dǎo)干部），而不是其所在的單位，所以，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的范圍（對象）只是被審計的領(lǐng)導(dǎo)干部，而不是其所在的單位。
　　
　?。ǘ┙?jīng)濟(jì)責(zé)任審計的評價范圍
　　審計主體應(yīng)在對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的經(jīng)濟(jì)活動執(zhí)行審計的基礎(chǔ)上對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況作出評價。其評價的內(nèi)容應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵全面確定，經(jīng)濟(jì)責(zé)任是領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間因其所任職務(wù)，依法對本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）、本單位的財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)、義務(wù)，包括積極經(jīng)濟(jì)責(zé)任與消極經(jīng)濟(jì)責(zé)任。所謂積極經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是指責(zé)任人（被審計領(lǐng)導(dǎo)干部）應(yīng)當(dāng)履行的崗位經(jīng)濟(jì)職責(zé)；所謂消極經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是指責(zé)任人（被審計領(lǐng)導(dǎo)干部）沒有履行好自己的經(jīng)濟(jì)職責(zé)而按規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的不利后果。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計只有做這兩個方面的評價，才是對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部做出辯證、客觀、全面評價。既要避免只評價積極經(jīng)濟(jì)責(zé)任，使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計變成經(jīng)濟(jì)業(yè)績考評；也要避免只評價消極經(jīng)濟(jì)責(zé)任，使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計變成經(jīng)濟(jì)問題監(jiān)察。即經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的評價范圍既要包括積極經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評價，也要包括消極經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評價。
　?。ㄈ┙?jīng)濟(jì)責(zé)任審計的評價內(nèi)容
　　至于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的具體評價內(nèi)容需要按照具體評價對象的不同而分別確定。評價應(yīng)當(dāng)與審計內(nèi)容相統(tǒng)一，根據(jù)審計查證或者認(rèn)定的事實恰當(dāng)?shù)貙嵤虑笫堑刈龀鲈u價。
　　（四）企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的原則
　　經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果直接影響領(lǐng)導(dǎo)干部的聘任，因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價必須堅持恰當(dāng)?shù)脑瓌t。
　　1.客觀性原則。經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價要客觀地反映被審計領(lǐng)導(dǎo)干部的實際業(yè)績與不足，避免由于證據(jù)不足、個人主觀意識等造成的人為誤評。
　　2.全面性原則。經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價不但要充分考慮缺陷，還要充分考慮貢獻(xiàn)，全面評估領(lǐng)導(dǎo)干部任期的成績與不足。
　　3.公正性原則。根據(jù)有關(guān)問題的性質(zhì)，比照公平、明確的評價標(biāo)準(zhǔn)，分清領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。
　　4.發(fā)展性原則。對領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價，不但要充分考慮領(lǐng)導(dǎo)干部任期行為在任期產(chǎn)生的后果情況，還要充分考慮領(lǐng)導(dǎo)干部本任期行為對今后單位（或社會）發(fā)展的貢獻(xiàn)。
　　
　　四、關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的定義
　　
　　對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的定義人們的認(rèn)識還不一致，比較有代表性的有以下幾種觀點。
　　王瓊旭：經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是對領(lǐng)導(dǎo)干部職務(wù)行為影響其所在地區(qū)或部門（單位）財政收支、財務(wù)收支以及其他經(jīng)濟(jì)活動的真實、合法及效益進(jìn)行歸責(zé)，并做出審計處理和評價（安徽審計信息網(wǎng)2007）。
　　孫寶厚：經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是指國家審計機(jī)關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)，對國家機(jī)關(guān)、國有金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的主要負(fù)責(zé)人任職期間經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，進(jìn)行的監(jiān)督檢查活動（中國政府網(wǎng)2010）。
　　審計署：狹義的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，特指我國在近些年來出現(xiàn)的旨在明確國家機(jī)關(guān)和國有企業(yè)事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)營管理責(zé)任而進(jìn)行的一種審計活動（領(lǐng)導(dǎo)干部審計知識讀本2003）。
　　國資委：企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，是指依據(jù)國家規(guī)定的程序、方法和要求，對企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間其所在企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和損益的真實性、合法性和效益性及重大經(jīng)營決策等有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動，以及執(zhí)行國家有關(guān)法律法規(guī)情況進(jìn)行的監(jiān)督和評價的活動。
　　定義是對一種事物的本質(zhì)特征或一個概念的內(nèi)涵與外延確切而簡要的說明。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的定義應(yīng)表明審計的本質(zhì)。有鑒于此，筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計應(yīng)定義為“審計主體依法對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的財政財務(wù)收支等經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審計，從而對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行認(rèn)定與評價的活動?！?br/>　　
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