【摘要】 制度變遷總是需要?jiǎng)恿Γ▌?dòng)因）的，若沒(méi)有動(dòng)力（動(dòng)因），我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制也不會(huì)實(shí)現(xiàn)變遷。文章在回顧我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制變遷的基礎(chǔ)上，通過(guò)借鑒新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于制度變遷的理論，深入探討我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制變遷的內(nèi)動(dòng)力（動(dòng)因）和外動(dòng)力（動(dòng)因），以加深對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制變遷過(guò)程的認(rèn)識(shí)，以期對(duì)推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制的變遷和實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行提供借鑒。
　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 制度變遷； 變遷動(dòng)因
　　
　　制度變遷或者制度創(chuàng)新就是新制度產(chǎn)生、否定、揚(yáng)棄舊制度的過(guò)程，也就是一種效率更高的制度替代另一種制度的過(guò)程。制度變遷原因的最早研究者之一的諾思和戴維斯認(rèn)為，一項(xiàng)新的制度安排的出現(xiàn)，是因?yàn)槿藗儗?duì)它的預(yù)期收益超過(guò)預(yù)期成本。國(guó)內(nèi)學(xué)者黃少安則利用馬克思?xì)v史唯物主義理論，將制度變遷的動(dòng)力（動(dòng)因）劃分為內(nèi)動(dòng)力（動(dòng)因）和外動(dòng)力（動(dòng)因），認(rèn)為經(jīng)濟(jì)制度與生產(chǎn)力發(fā)展的內(nèi)在矛盾是制度變遷的內(nèi)動(dòng)力；制度變遷主體對(duì)自身利益或?qū)e人、對(duì)社會(huì)利益的訴求構(gòu)成制度變遷外動(dòng)力，內(nèi)外動(dòng)力相互結(jié)合、共同作用推動(dòng)制度變遷。本文通過(guò)借鑒該理論深入探討了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制變遷的內(nèi)、外動(dòng)力（動(dòng)因），以期加深對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制變遷過(guò)程的認(rèn)識(shí)。
　　
　　一、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制變遷回顧
　　
　　隨著企業(yè)管理實(shí)踐的豐富及內(nèi)部控制理論的研究，國(guó)外企業(yè)內(nèi)部控制先后經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整合框架四個(gè)階段。20世紀(jì)90年代以來(lái)，為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的要求，引導(dǎo)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制體系以提高抗風(fēng)險(xiǎn)能力，政府監(jiān)管部門嘗試進(jìn)行了內(nèi)部控制規(guī)范的制定和實(shí)施。早在20世紀(jì)90年代以前，國(guó)內(nèi)學(xué)者就開(kāi)始了對(duì)內(nèi)部控制理論的研究并取得了較大的成果，但這些研究?jī)H限于對(duì)國(guó)外理論的介紹，還沒(méi)有在企業(yè)得到廣泛應(yīng)用。20世紀(jì)90年代以后，國(guó)外內(nèi)部控制理論的創(chuàng)新發(fā)展，為我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制變遷提供了有益借鑒，推動(dòng)了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的變遷。基于此，筆者重在對(duì)20世紀(jì)90年代以后的內(nèi)部控制變遷脈絡(luò)和特點(diǎn)進(jìn)行梳理和分析。
　　（一）企業(yè)內(nèi)部控制探索建設(shè)階段（1996年至2006年）
　　20世紀(jì)90年代以來(lái)，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)取得了較大的進(jìn)步。財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、央行等機(jī)構(gòu)借鑒國(guó)外的理論和經(jīng)驗(yàn)，頒布了眾多的內(nèi)部控制規(guī)范，在各自的監(jiān)管范圍內(nèi)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)給予引導(dǎo)和規(guī)范。這一時(shí)期，從民間到政府監(jiān)管部門都積極展開(kāi)了對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的研究。這一階段的內(nèi)部控制有兩個(gè)突出的特點(diǎn)：一方面，由于財(cái)政部的有力推動(dòng)和監(jiān)督，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制得到了規(guī)范建設(shè)和有效的實(shí)施。另一方面，企業(yè)內(nèi)部控制也開(kāi)始逐漸從單純重視內(nèi)部會(huì)計(jì)控制轉(zhuǎn)向了企業(yè)其他領(lǐng)域內(nèi)控的建設(shè)，呈現(xiàn)出以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為基礎(chǔ)、管理控制甚至風(fēng)險(xiǎn)控制并重的發(fā)展特點(diǎn)。經(jīng)過(guò)多年的探索建設(shè)，雖然企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制得以強(qiáng)化，但是相關(guān)的管理控制還相對(duì)薄弱。從整體上看，政府各監(jiān)管部門的內(nèi)部控制體系數(shù)量多而零散，還有待于進(jìn)一步協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。
　　（二）企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范統(tǒng)一階段（2006年至今）
　　2006年7月我國(guó)成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，以建立一套以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心、以控制標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為主體的內(nèi)部控制體系，加快了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范統(tǒng)一的步伐。2010年4月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引包括了18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，連同2008年6月頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際接軌具有中國(guó)特色的企業(yè)內(nèi)部控制體系的基本建成。
　　統(tǒng)一的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的建立，不僅有助于企業(yè)提高抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，而且也是企業(yè)取得參與全球競(jìng)爭(zhēng)“通行證”的現(xiàn)實(shí)要求。從上述分析可以看出，經(jīng)過(guò)多年的努力，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)了由片面單一的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制向系統(tǒng)全面的風(fēng)險(xiǎn)管理控制的轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)了由多樣的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)向統(tǒng)一的內(nèi)控體系的轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)了由單純的借鑒模仿向靈活創(chuàng)新運(yùn)用的轉(zhuǎn)變，企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)了一系列深刻的變遷。
　　
　　二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制變遷的內(nèi)動(dòng)力
　　
　　企業(yè)內(nèi)部控制的制度安排不能適應(yīng)和滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的內(nèi)在矛盾，是我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制變遷的內(nèi)動(dòng)力或者是根本原因。推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)變遷的內(nèi)動(dòng)力，主要是由我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制自身缺陷和執(zhí)行的低效率不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化、區(qū)域化發(fā)展要求導(dǎo)致的。具體表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：
　　（一）經(jīng)濟(jì)全球化、區(qū)域化的發(fā)展
　　20世紀(jì)90年代以來(lái)，隨著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，企業(yè)也真正開(kāi)始獨(dú)立于政府，成為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的市場(chǎng)主體。企業(yè)內(nèi)部控制作為一種制度安排，必須加以改變以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。加入WTO以來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)迅速融入全球經(jīng)濟(jì)體系，越來(lái)越多的企業(yè)參與到全球市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，需要在全球范圍內(nèi)進(jìn)行資源的配置和管理。安然、世通等財(cái)務(wù)丑聞以及國(guó)內(nèi)中航油新加坡公司內(nèi)控失敗等事件，投資者蒙受了巨大損失，企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)引起了廣泛關(guān)注。尤其在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，美國(guó)《薩—奧法案》404條款要求在美上市的公司全部都要遵循該法案的要求，這對(duì)內(nèi)部控制比較薄弱的中國(guó)企業(yè)提出了更高的要求。因此，隨著經(jīng)濟(jì)全球化、一體化的發(fā)展，做大做強(qiáng)我國(guó)企業(yè)，提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，并在全球市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，客觀上也要求企業(yè)內(nèi)部控制從會(huì)計(jì)控制向全面風(fēng)險(xiǎn)控制拓展，以應(yīng)對(duì)全球資本市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)。
　?。ǘ┢髽I(yè)內(nèi)部控制的自身缺陷及低效率
　　我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)曾涉及財(cái)政部、央行、銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)等多個(gè)監(jiān)管部門，政出多門。在實(shí)施過(guò)程中，各部門職責(zé)交叉，客觀上形成誰(shuí)都管、誰(shuí)都不管的局面。同時(shí)，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的多樣導(dǎo)致企業(yè)執(zhí)行難度大、成本高，也影響著內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。已實(shí)施的內(nèi)部控制還都只側(cè)重于業(yè)務(wù)活動(dòng)的日?？刂?，缺乏對(duì)未知風(fēng)險(xiǎn)的靈活應(yīng)對(duì)，更沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制的本原問(wèn)題進(jìn)行深入探討。朱榮恩等（2004）采用問(wèn)卷調(diào)查的方法，對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制總體應(yīng)用效果進(jìn)行調(diào)查。問(wèn)卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，從企業(yè)類型看，國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制狀況較差；從企業(yè)規(guī)模上看，中型企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀不樂(lè)觀。從內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方法的應(yīng)用效果看，內(nèi)部報(bào)告控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制的執(zhí)行效果也差強(qiáng)人意，分別有近半數(shù)調(diào)查企業(yè)認(rèn)為自身的執(zhí)行效果“一般”。企業(yè)內(nèi)部控制自身的缺陷以及執(zhí)行的低效率，也就成為企業(yè)內(nèi)部控制不斷改進(jìn)和完善的內(nèi)在要求。
　　
　　三、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制變遷的外動(dòng)力
　　
　　雖然企業(yè)內(nèi)部控制自身缺陷和執(zhí)行的低效率不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化、區(qū)域化發(fā)展的內(nèi)在矛盾是我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制變遷的內(nèi)動(dòng)力，但是，若沒(méi)有制度變遷主體的創(chuàng)新和努力，企業(yè)內(nèi)部控制的變遷同樣無(wú)法實(shí)現(xiàn)。制度變遷的外動(dòng)力就是制度變遷主體從事變遷的動(dòng)因或動(dòng)機(jī)。在我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制變遷中，政府、企業(yè)等制度變遷主體基于自身利益的訴求進(jìn)而推動(dòng)了企業(yè)內(nèi)部控制的變遷，成為我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制變遷的外動(dòng)力。
　　（一）政府加強(qiáng)監(jiān)管的需要
　　近二十年來(lái)，在內(nèi)部控制變遷中發(fā)揮作用的部門主要有人大常委會(huì)、財(cái)政部、央行、保監(jiān)會(huì)、證券會(huì)和銀監(jiān)會(huì)。除人大常委會(huì)制定的《會(huì)計(jì)法》具有普遍的約束力外，其他部門都是針對(duì)各自的監(jiān)管對(duì)象頒布的不同的內(nèi)部控制規(guī)范，在含義、目標(biāo)、原則等方面存在眾多的差異，都具有非常強(qiáng)的行業(yè)和部門特點(diǎn)，不僅實(shí)施難度大而且執(zhí)行效率低。建立統(tǒng)一的與國(guó)際接軌的內(nèi)部控制體系，不僅有助于政府提高對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督效率，而且有利于降低政府的監(jiān)督成本。政府推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制變遷的預(yù)期收益表現(xiàn)為企業(yè)的健康發(fā)展對(duì)于穩(wěn)定的市場(chǎng)具有重要意義，而且減小企業(yè)的舞弊和違規(guī)行為對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的消極影響，維護(hù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，政府基于履行公共職能的需要，通過(guò)一系列的制度安排，在不同程度上約束其他社會(huì)行為主體的行為，為加快企業(yè)內(nèi)部控制變遷起到了重要的推動(dòng)作用。
　　
　?。ǘ┢髽I(yè)增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管控能力的需要
　　在經(jīng)濟(jì)全球化的影響下，越來(lái)越多的國(guó)內(nèi)企業(yè)走向國(guó)際市場(chǎng)，企業(yè)控制跨度增加、經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)分散、控制層次增多，所面臨的風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)綜復(fù)雜，管理任務(wù)異常艱巨，風(fēng)險(xiǎn)管控壓力的劇增促使企業(yè)完善內(nèi)部控制以應(yīng)對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)。另外，現(xiàn)代企業(yè)的職能部門增多，內(nèi)部利益錯(cuò)綜復(fù)雜，通過(guò)內(nèi)部控制機(jī)制協(xié)調(diào)內(nèi)部機(jī)構(gòu)，不僅有利于優(yōu)化企業(yè)管理、減少內(nèi)耗、節(jié)約資源，而且有利于提高經(jīng)營(yíng)效率，保護(hù)資產(chǎn)的安全。實(shí)踐證明，良好的內(nèi)部控制不僅是企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵，而且是防范企業(yè)面臨的復(fù)雜風(fēng)險(xiǎn)的客觀要求。美國(guó)安然、世通等財(cái)務(wù)丑聞以及國(guó)內(nèi)中航油新加坡公司內(nèi)控失敗等事件表明，一旦企業(yè)內(nèi)部控制失效，將會(huì)給企業(yè)造成巨大損失，甚至?xí)o企業(yè)帶來(lái)滅頂之災(zāi)。因此，建立健全科學(xué)完善的內(nèi)部控制體系，是增強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控能力的必然要求。
　　（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)效率的需要
　　從國(guó)外企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展可以看出，國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制的變遷中一直發(fā)揮了重要推動(dòng)作用，而國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也較早開(kāi)始了在執(zhí)業(yè)中對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和研究，并對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的變遷發(fā)揮著越來(lái)越大的影響。對(duì)于日趨復(fù)雜的公司業(yè)務(wù)和日益增大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，傳統(tǒng)的全面詳細(xì)測(cè)試的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式無(wú)法滿足審計(jì)要求，為了規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)所采用的審計(jì)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)了由傳統(tǒng)的詳細(xì)審計(jì)向抽樣審計(jì)及至風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的轉(zhuǎn)變。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)技術(shù)，尤其注重對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，這樣不僅有利于節(jié)省注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)時(shí)間和審計(jì)資源，而且有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率，進(jìn)而減輕被審計(jì)單位的審計(jì)成本?；谔岣邔徲?jì)效率和審計(jì)質(zhì)量為目的的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)的廣泛采用，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加重視企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)和完善，從而引導(dǎo)幫助企業(yè)及時(shí)改進(jìn)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行上的缺陷，及時(shí)完善內(nèi)部控制以適應(yīng)管理的要求，客觀上不僅增強(qiáng)了企業(yè)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力而且節(jié)省了企業(yè)的審計(jì)成本，在某種程度上降低了內(nèi)部控制變遷的成本，加快了企業(yè)內(nèi)部控制的變遷。
　　綜上所述，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制變遷是內(nèi)動(dòng)力和外動(dòng)力共同作用的結(jié)果，前者為制度變遷主體提供了通過(guò)實(shí)施制度變遷獲利的機(jī)會(huì)，而后者的作用就是促使制度變遷主體抓住機(jī)會(huì)實(shí)施變遷。政府、企業(yè)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的積極參與，對(duì)內(nèi)部控制的變遷起著重要的影響和推動(dòng)作用，尤其是政府在內(nèi)部控制變遷中承擔(dān)了制度供給的角色，從而使得企業(yè)內(nèi)部控制的變遷具有強(qiáng)制性制度變遷的特征。當(dāng)然，我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，政府推行企業(yè)內(nèi)部控制變遷，雖然具有推動(dòng)力大、制度出臺(tái)時(shí)間短、減少制度需求不足造成的損失等好處，但是也容易導(dǎo)致制度供給過(guò)多和制度執(zhí)行的低效率，出現(xiàn)“上有政策、下有對(duì)策”的現(xiàn)象。所以我們應(yīng)該積極鼓勵(lì)和引導(dǎo)企業(yè)參與內(nèi)部控制變遷的主動(dòng)性和積極性，以使內(nèi)部控制的變遷始終保持源源不斷的創(chuàng)新動(dòng)力。隨著經(jīng)濟(jì)的日趨復(fù)雜和市場(chǎng)的變化，企業(yè)內(nèi)部控制變遷不可能一蹴而就，也不可能一成不變，而是一個(gè)不斷發(fā)展完善的過(guò)程。
　　
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