【摘要】 由于企業(yè)會計準則與稅法規(guī)定的差異，及《新企業(yè)所得稅法》和《新增值稅暫行條例》的施行，導致企業(yè)會計人員在對視同銷售業(yè)務進行會計處理時把握不準，甚至對稅法規(guī)定的“視同銷售”業(yè)務的處理出現(xiàn)偏差。文章通過對“視同銷售”概念的明確（視同銷售是一個稅法術(shù)語而不是會計術(shù)語），指出其在不同稅種中規(guī)定的視同銷售業(yè)務及其會計處理，便于會計人員在實際操作中有所借鑒。
　　【關(guān)鍵詞】 視同銷售； 稅法規(guī)定； 會計處理
　　
　　一、視同銷售的提出
　　
　　所謂視同銷售，是指企業(yè)發(fā)生的沒有直接現(xiàn)金流入的“銷售”，它本不是銷售而要被看作銷售業(yè)務。也就是說，當企業(yè)發(fā)生一些特定的業(yè)務，如提供特定的商品或勞務，按照會計上有關(guān)規(guī)定不作為銷售業(yè)務的發(fā)生，不確認會計收入，不影響損益的計算。而根據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定要作為銷售的實現(xiàn)，計算該特定業(yè)務在正常銷售情況下應該交納的有關(guān)稅金及其附加費用。
　　就會計上來說，從1993年的“兩則”、“兩制”到1999年的統(tǒng)一企業(yè)會計制度，從16項企業(yè)會計準則到39項企業(yè)會計準則，所有的會計法規(guī)都沒有提到“視同銷售”一詞。也就是說，只要某項業(yè)務符合《企業(yè)會計準則第14號——收入》關(guān)于收入確認條件，方可確認收入，從而計算損益。而在有關(guān)稅收法規(guī)中出現(xiàn)了“視同銷售”一詞，增值稅暫行條例及其實施細則將八種情況視同銷售，企業(yè)所得稅法等都有相關(guān)規(guī)定?？梢?，“視同銷售”一詞不是一個會計術(shù)語，而是一個稅法術(shù)語。
　　納稅人的諸此行為雖然從會計規(guī)定上看不屬于銷售貨物行為，但在稅法上仍然將其視為銷售貨物的行為，應當征收增值稅?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》“征稅范圍”中將“視同銷售”表述為“屬于征稅范圍的特殊行為”之一?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》“特殊收入的確認”中規(guī)定了“視同銷售”的幾種情形為“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院、稅務主管部門另有規(guī)定的除外”?！耙曂N售”在增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅中明確提出。
　　
　　二、涉及增值稅的視同銷售
　　
　?。ㄒ唬┰鲋刀愱P(guān)于視同銷售的規(guī)定
　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條明確規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：1.將貨物交付其他單位或者個人代銷；2.銷售代銷貨物；3.設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設在同一縣（市）的除外；4.將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；5.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；6.將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；7.將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；8.將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
　?。ǘ┰鲋刀愔幸曂N售業(yè)務的會計處理
　　在企業(yè)會計準則中，對于以上8種情況的所謂的“銷售”，是不屬于銷售行為的，大多情況下不確認收入，不計算損益。也就是說企業(yè)發(fā)生這種業(yè)務或行為時，不影響其會計利潤，我們將其稱作“應稅銷售”，完全是依據(jù)增值稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定確認為銷售業(yè)務，不同于財務會計上的收入確認，不符合企業(yè)會計準則規(guī)定的收入確認的五個條件，所以不確認收入，只計算應納的增值稅額，不影響會計利潤。有的也要確認收入，要計算損益，這種業(yè)務的發(fā)生就會影響會計利潤。
　　其具體會計處理分析如下，在此只列示涉稅會計處理。
　　1.能帶來經(jīng)濟利益流入的視同銷售業(yè)務
　?。?）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者時，相當于將其銷售給股東或投資者，按貨物的公允價值或市場售價與計算的增值稅額，借記“應付股利”科目，按公允價值或市場售價，貸記“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”，按公允價值或市場售價乘以增值稅稅率的數(shù)額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
　?。?）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于抵償債務時，企業(yè)在這項業(yè)務中實際上并沒有發(fā)生相應的貨幣資金的流入與流出，但是，相當于企業(yè)將貨物銷售給債權(quán)人，取得貨款，然后將取得的貨款用于清償債務。所以，應按被抵債務的賬面余額，借記“應付賬款”科目，按用于抵債的貨物的公允價值貸記“主營業(yè)務收入”科目，按公允價值計算的增值稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，按照借貸方的差額貸記“營業(yè)外收入——債務重組利得”科目。
　?。?）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換時，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定，按照公允價值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，相當于按照公允價值確認為收入與按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，也就是換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。其賬務處理為：借記相關(guān)資產(chǎn)科目，按貨物的公允價值貸記“主營業(yè)務收入”科目，按公允價值計算的增值稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”，按其賬面價值借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。
　　2.不能帶來經(jīng)濟利益流入的視同銷售業(yè)務
　　當企業(yè)發(fā)生不能帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟業(yè)務時，不確認收入而應按成本進行轉(zhuǎn)賬。
　　（1）將貨物移送到非同一縣（市）實行統(tǒng)一核算的其他機構(gòu)用于銷售時，應按貨物的實際成本借記“發(fā)出商品”，按計算的銷項稅額借記“應收賬款——應收增值稅”科目，按計算的增值稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”，按貨物的實際成本貸記“庫存商品”或“原材料”等科目。
　　（2）將貨物等用于捐贈給其他單位或個人時，應按捐出貨物的實際成本與按公允價值計算的增值稅額之和，借記“營業(yè)外支出“科目，按捐出貨物的實際成本貸記“庫存商品”或“原材料”等科目，按計算的增值稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
　　（3）以收取手續(xù)費的方式銷售代銷貨物時，這種不屬于實質(zhì)性的銷售業(yè)務，但仍要代收增值稅額。應按收取客戶的銷貨款與應交納的增值稅額之和借記“銀行存款”科目，按收取的銷貨款貸記“應付賬款”，按應交納的增值稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。應按收取的手續(xù)費收入借記“應付賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”科目。
　?。?）將自產(chǎn)的產(chǎn)品等用于交際應酬、廣告、樣品、市場推廣等時，應按公允價值或市場售價計算應交納的增值稅額，借記“銷售費用、管理費用”等科目，貸記”應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
　?。?）將貨物用于在建工程、職工福利時，應按貨物的成本與按貨物的公允價值或市場售價計算的增值稅額之和計入在建工程的成本，借記“在建工程”、“應付職工薪酬——福利費”科目，貸記“庫存商品”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
　　
　　三、涉及消費稅的視同銷售
　　
　?。ㄒ唬┫M稅關(guān)于視同銷售的規(guī)定
　　《中華人民共和國消費稅暫行條例》第四條規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。這里所說的“用于其他方面”，是指納稅人將自產(chǎn)自用的應稅消費品用于生產(chǎn)非應稅消費品，用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、提供勞務以及用于贊助、集資、廣告、樣品、饋贈及職工福利、獎勵等方面。
　　消費稅實施條例規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用應稅消費品，凡用于其他方面（除連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品以外的）應納稅的，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算納稅。沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格=成本×（1＋成本利潤率）÷（1－消費稅稅率），這里的成本是指產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，利潤是指根據(jù)應稅消費品的全國平均成本利潤率計算的利潤。
　　
　　具體規(guī)定如下：所謂同類應稅消費品的銷售價格，是指納稅人當月銷售的同類消費品的銷售價格。如果當月同類消費品銷售價格不一，應按照銷售數(shù)量加權(quán)平均計算，取其平均價格為單價計算其應納稅額。同時，又規(guī)定了不能取其加權(quán)平均單價計算其應納稅額的例外情況：1.銷售價格明顯偏低并無正當理由的。2.無銷售價格的。如果當月無銷售或者當月未完結(jié)，應按照同類消費品上月或者最近月份的銷售價格計算納稅。
　?。ǘ┫M稅中視同銷售業(yè)務的會計處理
　　由于消費稅是價內(nèi)稅，對外銷售應稅消費品的售價中應包含消費稅在內(nèi)，所以，在計算銷售利潤時，應從應稅消費品的售價中扣除消費稅。企業(yè)應交納的消費稅的核算應計入“營業(yè)稅金及附加”賬戶，由銷售收入來補償。對于納稅人將自產(chǎn)的應稅消費品用于生產(chǎn)非應稅項目，用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、提供勞務以及用于贊助、集資、廣告、樣品、饋贈及職工福利、獎勵等方面的應稅消費品時，其應交納的消費稅的會計處理為：借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。
　　
　　四、涉及營業(yè)稅的視同銷售
　　
　?。ㄒ唬I業(yè)稅關(guān)于視同銷售的規(guī)定
　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定，納稅人有下列情形之一者，視同發(fā)生應稅行為：一是單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人；二是單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其發(fā)生的自建行為；三是財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。
　　視同銷售應交納的營業(yè)稅=同類應稅項目的市場銷售價格×適用稅率。如果企業(yè)銷售不動產(chǎn)的價格明顯偏低且無正當理由的，可按主管稅務機關(guān)核定的銷售額計算應納稅額。稅務機關(guān)可按以下順序確定銷售額：
　?。?）按納稅人最近時期銷售同類應稅項目的平均銷售價格確定銷售額；
　?。?）納稅人最近時期無銷售同類應稅項目的，按其他納稅人最近時期銷售應稅項目的平均銷售價格確定銷售額；
　?。?）其他納稅人最近時期也無銷售同類應稅項目的，按組成計稅價格計算應納稅額。組成計稅價格=工程成本或營業(yè)成本×（1＋成本利潤率）÷（1－銷售不動產(chǎn)稅率）
　　應納稅額=組成計稅價格×銷售不動產(chǎn)稅率（5%）
　　公式中的成本利潤率，由各省、自治區(qū)、直轄市稅務局確定。
　　無償贈送自建的建筑物時，應該視同銷售交納兩個環(huán)節(jié)的營業(yè)稅：一是自建環(huán)節(jié)的營業(yè)稅。自建環(huán)節(jié)營業(yè)稅按銷售同類不動產(chǎn)的價格和建筑業(yè)（3%）的稅率計算繳納營業(yè)稅；二是銷售環(huán)節(jié)的營業(yè)稅。銷售環(huán)節(jié)的營業(yè)稅按銷售額和銷售不動產(chǎn)的稅率（5%）計算繳納營業(yè)稅。
　　應納稅額=自建不動產(chǎn)的市場價格×3%＋自建不動產(chǎn)的銷售額×5%
　　如果納稅人無同類不動產(chǎn)銷售價格的，按組成計稅價格計稅。
　　組成計稅價格=工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－建筑業(yè)營業(yè)稅稅率3%）
　　應納自建環(huán)節(jié)營業(yè)稅=組成計稅價格×建筑業(yè)稅率（3%）
　　這里的成本利潤率，由各省、自治區(qū)、直轄市稅務局確定。
　?。ǘI業(yè)稅中視同銷售的會計處理
　?。?）無償贈送不動產(chǎn)時，首先將該不動產(chǎn)的凈值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，應交納的營業(yè)稅計入固定資產(chǎn)清理凈損益。按其應交納的營業(yè)稅額借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”科目。
　?。?）無償贈送土地使用權(quán)時，其應交納的營業(yè)稅計入“其他業(yè)務成本”，借記“其他業(yè)務成本”科目，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”。
　　（3）無償贈送自建的建筑物時，應該視同銷售交納兩個環(huán)節(jié)的營業(yè)稅：一是自建環(huán)節(jié)的營業(yè)稅；二是銷售環(huán)節(jié)的營業(yè)稅。其應交納的營業(yè)稅的會計處理為：借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”科目。
　　
　　五、涉及企業(yè)所得稅的視同銷售
　　
　　（一）企業(yè)所得稅關(guān)于視同銷售的規(guī)定
　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施細則》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
　　企業(yè)所得稅法第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。
　　1.不確認收入的情形：（1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（2）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；（3）改變資產(chǎn)用途（如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；（4）將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；（5）上述兩種或兩種以上情形的混合；（6）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)的用途。
　　2.確認收入的情形：（1）用于市場推廣或銷售；（2）用于交際應酬；（3）用于職工獎勵或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對外捐贈；（6）用于其他改變資產(chǎn)所有權(quán)的用途。按視同銷售貨物確認收入額，如果是企業(yè)將自制的資產(chǎn)移送他人的，應按企業(yè)同類資產(chǎn)對外銷售價格確認銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入價格確認銷售收入。對于在中國境內(nèi)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的企業(yè)，將其開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或者投資者、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。
　?。ǘ┢髽I(yè)所得稅中視同銷售的會計處理
　　視同銷售涉及企業(yè)所得稅的，其用途不同，會計處理也有差異，也就是是否確認收入的問題。企業(yè)會計準則規(guī)定不確認收入而企業(yè)所得稅法要求納稅的，就需要在計算企業(yè)所得稅時進行納稅調(diào)整。
　　1.用于市場推廣等時，借記“銷售費用”科目（商品成本＋增值稅額），按商品成本貸記“庫存商品”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”（按售價計算）。
　　2.用于交際應酬和用于職工集體福利時，借記“管理費用”科目（商品成本＋增值稅額），按商品成本貸記“庫存商品”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”（按售價計算）。
　　3.用于對外捐贈時，借記“營業(yè)外支出”科目（商品成本＋增值稅額），按商品成本貸記“庫存商品”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”（按售價計算）。
　　以上（1）至（3）三種情況下，在計算企業(yè)所得稅時，應按企業(yè)所得稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整，調(diào)增應納稅所得額。
　　4.用于股息分配時，借記“利潤分配——應付股利”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目（按市場價格）和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
　　5.作為非貨幣性福利發(fā)放給企業(yè)職工個人的，于實際發(fā)放時，借記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目（按市場價格）和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
　　如果是作為企業(yè)職工集體福利的，會計上與稅法規(guī)定都不需要確認收入，所以不需要進行納稅調(diào)整。
　　6.用于其他改變資產(chǎn)所有權(quán)的用途的，其會計處理如下：
　?。?）用于對外投資時，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目（按市場價格）和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
　?。?）用于抵償債務時，借記“應付賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目（按市場價格）和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
　　以上第4至6四種情況下不需要進行納稅調(diào)整。
　　
　　六、小結(jié)
　　
　　從以上分析可以看出，視同銷售不僅涉及到增值稅、消費稅、營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅各稅種，在企業(yè)所得稅法中也有明確規(guī)定；不僅在流轉(zhuǎn)稅與所得稅等不同的稅種中的規(guī)定是不同的，而且在流轉(zhuǎn)稅中，增值稅、消費稅與營業(yè)稅各稅種的規(guī)定也各有差異。
　　企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，對貨物在法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移（比如用于在建工程、管理部門、轉(zhuǎn)移到分公司等等）不作為銷售，不計繳所得稅款。除將貨物轉(zhuǎn)移到國外，由于資產(chǎn)所有權(quán)在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)處理，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算。其強調(diào)的是“法人實體”。而增值稅中8種視同銷售行為的規(guī)定，出于三種不同的目的。第一，為了保證各相關(guān)環(huán)節(jié)的稅款抵扣具有連續(xù)性、完整性，不會因這些情況的發(fā)生而使得增值稅稅款抵扣鏈條中斷，保證增值稅稅款抵扣制度的實施。第二，為了體現(xiàn)稅負平衡，公平稅負，防止偷逃稅款。第三，體現(xiàn)增值稅計算的配比性。也就是說，購進的貨物已經(jīng)在購進環(huán)節(jié)實施了進項稅額的抵扣，這些購進貨物就應該有相應的銷售額，同時產(chǎn)生相應的銷項稅額，否則，就會出現(xiàn)不相配比的情況，與會計信息質(zhì)量的配比性原則不相符合。其主要強調(diào)的是抵扣的連續(xù)性。消費稅暫行條例中只有關(guān)于視同銷售內(nèi)容的規(guī)定，但沒有明確提出“視同銷售”一詞，其強調(diào)的是是否為最終消費環(huán)節(jié)。
　　企業(yè)會計人員一定要深入鉆研，熟悉有關(guān)稅法與企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定，精通業(yè)務，提高職業(yè)判斷能力，準確判斷是否屬于視同銷售，在進行會計處理時才會做到精、準、快，提供符合會計信息質(zhì)量要求的財務報告。
　　
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