【摘要】 隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，環(huán)境問題日益嚴(yán)重，環(huán)境會計(jì)作為一門新的學(xué)科受到廣大學(xué)者的重視。目前我國的環(huán)境會計(jì)發(fā)展遇到了一系列難以解決的新問題，文章通過研究我國環(huán)境會計(jì)的發(fā)展背景，分析當(dāng)前全面實(shí)施環(huán)境會計(jì)的各種不利因素，針對性的提出了一些對策建議。
　　【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會計(jì)； 障礙； 對策
　　
　　一、環(huán)境會計(jì)的研究背景
　　
　　自1987年世界環(huán)境與發(fā)展委員會于《我們共同的未來》報(bào)告中提出可持續(xù)發(fā)展的概念以來，環(huán)境保護(hù)日益受到全世界人民的關(guān)注，環(huán)境會計(jì)作為一門新的學(xué)科應(yīng)運(yùn)而生。各發(fā)達(dá)國家開始積極研究環(huán)境會計(jì)的基礎(chǔ)理論與實(shí)務(wù)操作，如：美國從物質(zhì)能量流動，自然資源儲備和環(huán)境保護(hù)三個方向出發(fā)，采用補(bǔ)償成本和預(yù)防成本相結(jié)合的財(cái)務(wù)處理方法，對國內(nèi)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的關(guān)系進(jìn)行了評價；德國在美國環(huán)境會計(jì)的研究基礎(chǔ)上，更加關(guān)注環(huán)境評估和環(huán)境對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，并將土地問題引入環(huán)境會計(jì)的核算體系，以實(shí)物量單位計(jì)量土地問題在環(huán)境會計(jì)中的影響；日本推出日本環(huán)境會計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則，作為日本國內(nèi)核算環(huán)境會計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)與依據(jù)。
　　國內(nèi)環(huán)境會計(jì)研究始于20世紀(jì)90年代，以著名會計(jì)學(xué)家葛家澍《90年代西方會計(jì)理論的一個新思潮——綠色會計(jì)理論》一文為研究起點(diǎn)，目前已在研究內(nèi)容、研究目標(biāo)、計(jì)量方法、信息披露等方面取得一定理論成果，但相對發(fā)達(dá)國家而言，我國環(huán)境會計(jì)研究及其實(shí)施仍處于探索階段，存在許多問題。全面分析當(dāng)前我國實(shí)施環(huán)境會計(jì)所遇到的各種阻礙因素，有利于我們找到推進(jìn)環(huán)境會計(jì)發(fā)展的突破口，促進(jìn)其進(jìn)一步發(fā)展。
　　
　　二、環(huán)境會計(jì)實(shí)施的障礙分析
　　
　　目前我國大部分企業(yè)沒有設(shè)置專門的環(huán)境會計(jì)從業(yè)人員，只有少數(shù)污染較為嚴(yán)重的上市公司開始涉足環(huán)境信息披露工作。分析當(dāng)前我國環(huán)境會計(jì)實(shí)施的綜合環(huán)境，主要存在以下四個方面的障礙：
　?。ㄒ唬┉h(huán)保意識不足
　　環(huán)保意識水平是實(shí)施環(huán)境會計(jì)的思想基礎(chǔ)，近年來我國已逐漸意識到環(huán)境保護(hù)的重要性，把環(huán)境保護(hù)與可持續(xù)發(fā)展上升至國家的基本策略，但環(huán)保工作的開展是基于自愿原則，并未形成全面有效的強(qiáng)制或是限制措施，如此一來，環(huán)境會計(jì)的實(shí)施需要有較高的環(huán)保意識作為思想基礎(chǔ)。分析現(xiàn)階段我國的環(huán)保意識狀態(tài)，不難發(fā)現(xiàn)政府仍然以GDP發(fā)展作為第一追求目標(biāo)，環(huán)境保護(hù)較之經(jīng)濟(jì)發(fā)展而言仍處于次要地位。企業(yè)由于環(huán)保工作的外部性，不具備主動考慮環(huán)保問題的源動力，更不具備強(qiáng)烈的社會責(zé)任感支持其開展環(huán)保工作，在沒有外界強(qiáng)制力介入的情況下，企業(yè)經(jīng)營者為了追逐利潤往往選擇忽視環(huán)境保護(hù)的責(zé)任。群眾仍是環(huán)?；顒颖粍拥慕邮苷撸麄儧]有主動開展環(huán)保工作的意識，更不具備擔(dān)任環(huán)保工作社會監(jiān)督的能力?？偠灾次覈沫h(huán)保意識水平還有待提高。
　?。ǘ├碚撗芯坎蛔?br/>　　眾所周知，環(huán)境會計(jì)與傳統(tǒng)會計(jì)相比衍生出一些目前難以解決的新問題，如環(huán)境要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的規(guī)范問題，這些規(guī)范的不確定使得我國環(huán)境會計(jì)發(fā)展缺乏理論基礎(chǔ)。
　　第一，環(huán)境要素的確認(rèn)障礙。環(huán)境會計(jì)實(shí)施首先需要確定環(huán)境會計(jì)要素，對于環(huán)境會計(jì)要素的分類目前理論界存在四種不同的觀點(diǎn)：三要素論，四要素論，五要素論，六要素論。其次，會計(jì)要素的確認(rèn)包括會計(jì)記錄中的初始確認(rèn)和財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中的再確認(rèn)兩個步驟，第一步將環(huán)境事項(xiàng)記入環(huán)境會計(jì)賬戶，第二步根據(jù)環(huán)境會計(jì)賬戶計(jì)算填寫環(huán)境會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表。目前我國對于環(huán)境會計(jì)的要素分類，環(huán)境會計(jì)賬戶和環(huán)境會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表都沒有統(tǒng)一的規(guī)范，需要有關(guān)專家積極研究制定，以推動環(huán)境會計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。
　　第二，環(huán)境要素的計(jì)量障礙。環(huán)境資源具有稀缺性、外部性和效用性，這些異于傳統(tǒng)會計(jì)要素的特點(diǎn)使得我們在構(gòu)建環(huán)境會計(jì)計(jì)量理論的時候可能要考慮多種計(jì)量屬性和計(jì)量單位并存的情況，并且要求環(huán)境會計(jì)從業(yè)人員靈活應(yīng)用各種計(jì)量方法，以爭取合理計(jì)量企業(yè)的環(huán)境效益。計(jì)量屬性、計(jì)量單位、計(jì)量方法的多樣性無疑增加了我國環(huán)境要素計(jì)量的難度。
　　第三，環(huán)境會計(jì)的報(bào)告障礙。目前企業(yè)環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式主要有兩種，一是與傳統(tǒng)報(bào)表合并加附注環(huán)境活動信息，這種報(bào)告模式有效的將傳統(tǒng)會計(jì)與環(huán)境會計(jì)信息融合起來，但卻給傳統(tǒng)會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告中原本臃腫的附注增加了負(fù)擔(dān)，而且也不方便報(bào)告使用者全面了解企業(yè)經(jīng)營的環(huán)境效應(yīng)。二是單獨(dú)編制環(huán)境會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告。目前發(fā)達(dá)國家大多數(shù)公司傾向采用獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系，這樣有利于報(bào)告使用者清晰了解企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益，也把環(huán)境會計(jì)信息提高到與經(jīng)濟(jì)效益同等重要的地位?，F(xiàn)階段我國環(huán)境信息披露采取自愿形式，環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式可以任意選擇，沒有形成統(tǒng)一的規(guī)范。
　?。ㄈ┲贫冉ㄔO(shè)不全面
　　環(huán)境會計(jì)理論研究的不足直接導(dǎo)致我國環(huán)境會計(jì)制度建設(shè)的滯后性。首先，我國環(huán)境立法缺少綱領(lǐng)性規(guī)范。目前環(huán)境保護(hù)的基本法只有中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法，其地位與執(zhí)行力度都還有待提高。其次，就目前已有的環(huán)境保護(hù)法律與政策而言，我國環(huán)境會計(jì)立法缺少可操作性和執(zhí)行力度，不能保證環(huán)保工作的執(zhí)行效果。第三，中國的環(huán)境資源市場尚未全面建立，通過市場對環(huán)境資源進(jìn)行合理配置的效果不佳。目前中國的市場經(jīng)濟(jì)體系中，環(huán)境資源沒有作為一種重要的生產(chǎn)要素參與進(jìn)來，而是作為一種公共物品，或是以低于其實(shí)際價值的價格投入生產(chǎn)。以上說明現(xiàn)階段我國環(huán)境會計(jì)全面實(shí)施的制度環(huán)境尚未建立起來，不能有效推動環(huán)境會計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。
　　（四）人員障礙
　　縱觀我國經(jīng)濟(jì)市場可見企業(yè)環(huán)境會計(jì)從業(yè)人員少之又少，而且大部分僅在傳統(tǒng)會計(jì)核算的基礎(chǔ)上附帶考慮一些環(huán)境因素，這樣的人員配備對環(huán)境會計(jì)的全面實(shí)施來說顯然是不夠的。除此之外，我國對于環(huán)境會計(jì)人員的教育與培訓(xùn)狀況也不盡理想。目前只有少數(shù)高校開設(shè)了與環(huán)境會計(jì)相關(guān)的課程，普及率較低，大部分高校進(jìn)行環(huán)境會計(jì)教育缺乏專業(yè)的師資力量和相關(guān)教材。這種現(xiàn)狀將導(dǎo)致將來我國出現(xiàn)環(huán)境會計(jì)從業(yè)人員緊缺的現(xiàn)象。故當(dāng)前我國環(huán)境會計(jì)從業(yè)人員的在職與儲備情況都不盡如人意，不能為環(huán)境會計(jì)的全面實(shí)施提供充足的人力保證。
　　
　　三、推動我國環(huán)境會計(jì)實(shí)施的對策
　　
　　（一）提高環(huán)保意識
　　提高全民環(huán)保意識，使環(huán)境保護(hù)成為目前我國重要任務(wù)之一，是環(huán)境會計(jì)實(shí)施堅(jiān)實(shí)的思想基礎(chǔ)。首先我們應(yīng)該從宏觀上將環(huán)保工作提高至國家的戰(zhàn)略地位，注重改善生態(tài)環(huán)境，節(jié)約資源，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展綠色轉(zhuǎn)型，追求人與自然的和諧發(fā)展。其次，加強(qiáng)培養(yǎng)企業(yè)的社會責(zé)任感，增加企業(yè)實(shí)施環(huán)境會計(jì)的思想動力，鼓勵企業(yè)利用已取得的環(huán)境優(yōu)勢影響消費(fèi)者偏好，增加企業(yè)的盈利能力，從思想和市場需求兩方面減少企業(yè)實(shí)施環(huán)境會計(jì)的阻力。最后，加強(qiáng)環(huán)保公益宣傳，提高公眾環(huán)保意識，提高公眾對環(huán)境信息的關(guān)注力度，通過提升公眾對環(huán)保效應(yīng)的偏好程度形成市場綠色壁壘，逐漸將各種環(huán)境成本高的商品從市場中淘汰出去。
　　（二）注重理論研究
　　環(huán)境會計(jì)的理論研究是環(huán)境會計(jì)實(shí)施的技術(shù)支持，企業(yè)在具備實(shí)施環(huán)境會計(jì)的意識之后，需要用一定的理論研究方法將其轉(zhuǎn)化為實(shí)際行動。對于目前理論界存在的四種環(huán)境會計(jì)要素分類而言，由于環(huán)境收入不同于傳統(tǒng)會計(jì)收入的確認(rèn)，其更多的表現(xiàn)為隱性收入，需要以環(huán)境支出對比，所以我們選擇以凈額反應(yīng)環(huán)境活動的收益，將環(huán)境會計(jì)要素初步分為五類，即：環(huán)境資產(chǎn)，環(huán)境負(fù)債，環(huán)境權(quán)益，環(huán)境收益，環(huán)境費(fèi)用。在此基礎(chǔ)上再根據(jù)各會計(jì)要素的定義，進(jìn)一步確定環(huán)境會計(jì)賬戶，生成環(huán)境會計(jì)報(bào)表。
　　在環(huán)境會計(jì)計(jì)量時注意對環(huán)境活動進(jìn)行分類，與企業(yè)原來財(cái)務(wù)活動相關(guān)的環(huán)境活動采用復(fù)式記賬方法，納入企業(yè)原有的會計(jì)系統(tǒng)核算體系；與企業(yè)財(cái)務(wù)活動無關(guān)的環(huán)境活動，由于無法采用貨幣計(jì)量單位，需要根據(jù)其重要性，采用物理單位，或是其它圖形文字編制環(huán)境附表進(jìn)行披露。在選擇計(jì)量屬性時，也應(yīng)充分考慮到環(huán)境活動的時間價值和稀缺性，靈活選擇歷史成本，重置成本，可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)值，公允價值進(jìn)行計(jì)量。最后，由于環(huán)境會計(jì)各要素在確認(rèn)計(jì)量中存在很多的模糊現(xiàn)象，我們在環(huán)境會計(jì)計(jì)量中可以使用模糊數(shù)學(xué)的方法，以爭取盡量全面的計(jì)量環(huán)境會計(jì)活動。
　　
　　對于我國環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式的選擇，現(xiàn)階段應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況而定。目前我國整體環(huán)境意識比較薄弱，環(huán)境會計(jì)的理論體系尚未完全建立，對獨(dú)立環(huán)境會計(jì)報(bào)告不能設(shè)計(jì)出自己的一套規(guī)范，實(shí)踐起來有一定的難度。因此，建議企業(yè)先在傳統(tǒng)會計(jì)的基礎(chǔ)上添加目前能夠確認(rèn)計(jì)量的環(huán)境會計(jì)財(cái)務(wù)科目，如在資產(chǎn)會計(jì)要素中添加環(huán)境資產(chǎn)科目，在負(fù)債科目中增設(shè)環(huán)境負(fù)債科目等，待外部條件成熟之后，再實(shí)施獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)報(bào)告體系。
　　（三）完善相關(guān)制度建設(shè)
　　在法治社會的今天推動環(huán)境會計(jì)實(shí)施，首先必須有堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。早在1972年《聯(lián)合國人類環(huán)境會議宣言》就把環(huán)境權(quán)規(guī)定為基本人權(quán)。現(xiàn)在環(huán)境權(quán)作為第三代人權(quán)理論已經(jīng)被國際社會普遍接受，大部分國家也將其作為公民的一項(xiàng)基本人權(quán)寫入憲法。我們可以考慮在我國《憲法》中加入環(huán)境權(quán)這一內(nèi)容，突出環(huán)境保護(hù)在人類發(fā)展中的重要性及我國對于加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的決心，也為之后各項(xiàng)環(huán)境立法奠定一項(xiàng)法律基礎(chǔ)。其次，環(huán)境會計(jì)作為會計(jì)學(xué)衍生出的一門新學(xué)科，與稅法聯(lián)系緊密。我國現(xiàn)行的稅法體系中雖然有一些具有環(huán)境保護(hù)效果的稅種或是優(yōu)惠條例，但嚴(yán)格來說沒有真正意義上的環(huán)境稅。近年來雖然國家相關(guān)部門一直在研究討論有關(guān)環(huán)境稅的問題，直至2010年10月27日，環(huán)境稅才獲得官方認(rèn)可，并確定于“十二五”期間開始擬定征收，此舉對于我國環(huán)境會計(jì)的實(shí)施也起到了一定推動作用。我們應(yīng)該合理制定環(huán)境稅的征收范圍和力度，認(rèn)真做好環(huán)境稅的實(shí)施細(xì)則，并在實(shí)施過程中逐步完善環(huán)境稅，以推動環(huán)境會計(jì)較好發(fā)展。最后，盡快建立完善的環(huán)境資源市場。環(huán)境會計(jì)的實(shí)施離不開資源市場的動作，不管是自然資源的使用還是污染的治理只有通過市場形成公認(rèn)的價格標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境會計(jì)所需記錄的環(huán)境活動才能與市場經(jīng)濟(jì)較好地結(jié)合起來，通過市場起到合理配置自然資源的效果，這樣才能保證環(huán)境會計(jì)自我良性發(fā)展，而不是一味的靠政府扶持。
　　（四）加強(qiáng)從業(yè)人員教育與培訓(xùn)
　　目前我國環(huán)境會計(jì)從業(yè)人員和人才儲備不足是不爭的事實(shí)，解決這個問題可以從企業(yè)培訓(xùn)和大學(xué)教育這兩個方面入手。第一，學(xué)習(xí)先進(jìn)企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)直接從行業(yè)內(nèi)部培養(yǎng)環(huán)境會計(jì)從業(yè)人員。這種從企業(yè)生產(chǎn)過程中直接成長起來的環(huán)境會計(jì)從業(yè)人員具有較強(qiáng)操作性，對增加企業(yè)環(huán)境會計(jì)從業(yè)人員有較好的效果。第二，借鑒美日環(huán)境會計(jì)的教育經(jīng)驗(yàn)，大力推進(jìn)我國大學(xué)環(huán)境會計(jì)教育事業(yè)的發(fā)展，將環(huán)境會計(jì)落實(shí)到本科，碩士，博士的教育體系中去，從而使得環(huán)境會計(jì)的理論基礎(chǔ)更加全面和系統(tǒng)。在環(huán)境會計(jì)的實(shí)施過程中，還要注意兩種方法的有效結(jié)合，從而培養(yǎng)出既有扎實(shí)理論基礎(chǔ)又有較強(qiáng)社會適應(yīng)性的環(huán)境會計(jì)從業(yè)人員。
　　
　　四、結(jié)論
　　
　　實(shí)施環(huán)境會計(jì)不僅是會計(jì)學(xué)需要解決的問題，同時也是環(huán)境保護(hù)和社會發(fā)展必須解決的問題。目前，環(huán)境會計(jì)的實(shí)踐在我國才剛剛起步，遇到各種各樣的困難在所難免，但這同時也為我們指出了下個階段工作的方向與重點(diǎn)，相信環(huán)境會計(jì)作為新時代的產(chǎn)物，在我國的發(fā)展將日益完善。
　　
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