編者按：中小企業(yè)作為企業(yè)中的基礎(chǔ)性群體，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占有重要地位，中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則問題引起了世界各國的重視，我國《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》也正在制定過程中。了解中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的國際發(fā)展現(xiàn)狀，從中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國國情得出相關(guān)啟示，這些工作有助于我國非上市公司會計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善?！吨行∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則：國際現(xiàn)狀與經(jīng)驗(yàn)啟示》一文對英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭、國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）、聯(lián)合國會計(jì)專家工作組（ISAR）、美國等國家和國際會計(jì)組織的中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展和現(xiàn)狀進(jìn)行了回顧、分析和評價(jià)，可為我國非上市公司會計(jì)準(zhǔn)則的制訂提供豐富的國際參考經(jīng)驗(yàn)。
　　
　　【摘 要】 文章對主要國家和國際會計(jì)組織中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則①的發(fā)展過程、準(zhǔn)則走向進(jìn)行了總結(jié)、分析和評價(jià)，力圖為我國非上市公司會計(jì)準(zhǔn)則的制訂與完善提供國際經(jīng)驗(yàn)。
　　【關(guān)鍵詞】 中小企業(yè)； 會計(jì)準(zhǔn)則； 國際現(xiàn)狀； 經(jīng)驗(yàn)啟示
　　
　　會計(jì)準(zhǔn)則作為一種降低交易費(fèi)用、優(yōu)化資源配置、保護(hù)投資者和社會公眾利益的制度安排，對企業(yè)發(fā)展起著舉足輕重的作用。但已有的會計(jì)準(zhǔn)則主要產(chǎn)生于資本市場，其完善、發(fā)展以及制定程序主要針對上市公司，而對非上市企業(yè)缺乏整體性考慮，從而導(dǎo)致非上市企業(yè)尤其是中小企業(yè)執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)面臨執(zhí)行成本與效益的矛盾。于是，一些國家和國際會計(jì)組織紛紛著手研究中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。隨著2006年我國新版《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的全面執(zhí)行，數(shù)量龐大的中小企業(yè)如何納入會計(jì)準(zhǔn)則體系成為了我國亟待研究的重要課題。2010年11月財(cái)政部頒布了《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）》，我國小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則呼之欲出，國際經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)與分析對制訂與完善我國非上市公司會計(jì)準(zhǔn)則具有重要意義。
　　
　　一、中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的國際發(fā)展與現(xiàn)狀
　　
　　中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在各國的發(fā)展步調(diào)并不一致，稱謂也不盡相同，較早著手研究的國家有英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭、美國等，IASB作為主要的國際會計(jì)組織，對中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展起著重要的推動(dòng)作用。
　?。ㄒ唬┯盒∑髽I(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（FRSSE）
　　英國是研究中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則問題最早的國家之一，也是最早實(shí)行小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的國家。英國認(rèn)為，信息加工成本負(fù)擔(dān)主要是體現(xiàn)在小企業(yè)主體上，長期以來，英國的小企業(yè)一直承擔(dān)著不必要的、高額的會計(jì)信息編制成本②。因此，英國將“中小企業(yè)（SME）”會計(jì)準(zhǔn)則問題轉(zhuǎn)化為“小企業(yè)（SE/Smaller Entities）”會計(jì)準(zhǔn)則問題進(jìn)行研究。1993年7月，英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）成立了會計(jì)機(jī)構(gòu)咨詢委員會（CCAB：Consultative Committee of Accounting Bodies），該委員會設(shè)立了一個(gè)專門工作小組（Working Party），其主要任務(wù)是通過提供一些準(zhǔn)則的豁免條款來減輕小企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。1994年，該工作組公布了一份名為《準(zhǔn)則豁免：基于規(guī)模還是基于公眾利益》（Exemptions from Standards on the Grounds of Size or Public Interest）的咨詢文件，對于這份文件，大多數(shù)的反饋意見表明：（當(dāng)時(shí)的）會計(jì)準(zhǔn)則對于小企業(yè)來說幫助不大，而且較為麻煩③。隨著對小企業(yè)會計(jì)信息使用者需求研究的不斷深入，CCAB逐漸從小企業(yè)“會計(jì)準(zhǔn)則條款豁免”轉(zhuǎn)向“獨(dú)立準(zhǔn)則制定”的研究，著手制定獨(dú)立的小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。1995年12月，CCAB發(fā)布了一份題為《量體裁衣：小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（Designed to fit：a Financial Reporting Standard for Smaller Entities）的文件，CCAB不僅在這份文件中明確表示應(yīng)該為小企業(yè)制定特定的會計(jì)準(zhǔn)則，而且還同時(shí)公布了《小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（草案）》（FRSSE Draft）。1997年12月，英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）正式公布《小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（FRSSE），并于1999年3月、2000年3月、2002年6月、2005年1月、2007年1月和2008年4月對該準(zhǔn)則進(jìn)行了數(shù)次修訂。
　　隨著國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）“中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”IFRS for SMEs）的頒布④，英國ASB著手考慮其“小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”（FRSSE）與IASB的“中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”的關(guān)系問題。早在2007年IASB公布“中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”征求意見稿時(shí)，英國就公布了一份咨詢文件，呼吁就國際中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和本國小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)系展開討論，其關(guān)注的焦點(diǎn)問題之一是：英國將用IFRS for SMEs代替FRSSE建立兩個(gè)層次的會計(jì)準(zhǔn)則體系，還是將IFRS for SMEs作為中間層（Middhje8CT81m+eT8cQCUK/p0YEnOh3/FmX+U4JVAjJbH9w=le tier）并保留FRSSE，從而建立三個(gè)層次的會計(jì)準(zhǔn)則體系。2009年8月，英國ASB公布了一份名為《政策建議：英國GAAP的未來》的咨詢文件，基于討論和測試的結(jié)果，英國傾向于采用IFRS-SME替代FRSSE⑤。
　?。ǘ┘幽么螅核饺似髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（GAAP for PE）
　　加拿大在80年代初開始關(guān)注是否為小企業(yè)（SBE：Small Business Enterprises）單獨(dú)制定會計(jì)準(zhǔn)則問題。1980年6月，CA Magazine雜志發(fā)表了一篇名為《加拿大需要兩套會計(jì)準(zhǔn)則嗎？》的文章⑥，指出編制財(cái)務(wù)報(bào)表的成本和會計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性成為一些小企業(yè)主要擔(dān)憂的問題。加拿大特許會計(jì)師協(xié)會管理委員會（CICA Board of Governors）針對該問題于1982年成立了一個(gè)行動(dòng)小組（Task Force），主要探討在大企業(yè)與小企業(yè)以及非公眾企業(yè)之間是否存在著不同的財(cái)務(wù)報(bào)告要求。1982年8月，該行動(dòng)小組提出建議：應(yīng)當(dāng)對加拿大會計(jì)準(zhǔn)則手冊（Handbook）進(jìn)行審查，減少準(zhǔn)則的細(xì)則，鼓勵(lì)簡化，尤其要簡化適用于小企業(yè)和非公眾企業(yè)的一些準(zhǔn)則。但在此后的十多年里，這一問題在加拿大并沒有成為熱點(diǎn)問題。
　　1998年，加拿大會計(jì)準(zhǔn)則委員會（AcSB）開始再次關(guān)注中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則問題。一些學(xué)者和會計(jì)機(jī)構(gòu)指出：越來越復(fù)雜的會計(jì)準(zhǔn)則使得小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的負(fù)擔(dān)不斷增加，這一問題亟待解決⑦。1999年，AcSB完成了一份名為《關(guān)于小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的研究報(bào)告》（Financial reporting by Small Business Enterprises-Research Report），該報(bào)告認(rèn)為：應(yīng)當(dāng)按照標(biāo)準(zhǔn)化的會計(jì)規(guī)則來編制小企業(yè)（SBE）財(cái)務(wù)報(bào)告，會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用于小企業(yè)的問題不會影響所有的準(zhǔn)則，而只影響到準(zhǔn)則的某些方面；將現(xiàn)行適用于小企業(yè)的準(zhǔn)則保留在一個(gè)統(tǒng)一的準(zhǔn)則體系（即GAAP）內(nèi)是合理的，使用一套準(zhǔn)則可以維護(hù)GAAP的信譽(yù)、避免了使用兩套準(zhǔn)則可能引起的混淆；一些特定準(zhǔn)則引起的問題可以通過在GAAP內(nèi)部制定差別會計(jì)規(guī)則來實(shí)現(xiàn)，例如可以免除小企業(yè)使用某些不合他們需要的會計(jì)規(guī)則。在該研究報(bào)告的基礎(chǔ)上，AcSB決定在加拿大GAAP內(nèi)引入差別報(bào)告原則（Differential Reporting principle）：當(dāng)準(zhǔn)則不適用于小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告需要時(shí)或當(dāng)使用準(zhǔn)則的成本超過潛在利益時(shí)，可以允許小企業(yè)采用偏離適用于公眾責(zé)任企業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）⑧。2002年，AcSB發(fā)布了會計(jì)準(zhǔn)則1300節(jié)（Section 1300）——差別報(bào)告（Differential Reporting）。差別報(bào)告允許非公眾責(zé)任企業(yè)（Non-publicly accountable enterprise）在企業(yè)所有者一致同意的情況下可以采用不同于GAAP的差別報(bào)告選擇。值得注意的是，AcSB原先關(guān)注的是小企業(yè)（SBE）的財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)擔(dān)問題，而在頒布差別報(bào)告時(shí)，將適用主體改成了非公眾責(zé)任企業(yè)，這一改動(dòng)表明加拿大準(zhǔn)則制定者逐漸從重視企業(yè)規(guī)模對成本效益原則的影響轉(zhuǎn)向重視企業(yè)公眾利益、公眾責(zé)任對成本效益原則的影響。此外，AcSB還設(shè)立了一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)——差別報(bào)告顧問委員會（DRAC），負(fù)責(zé)向非公眾責(zé)任企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則制定過程提供建議（Input），委員會成員主要來自服務(wù)于中小企業(yè)（SMEs）的中小會計(jì)師事務(wù)所中的公共會計(jì)師（Public Accountant）。
　　
　　2004年5月，AcSB發(fā)布了一份“評論邀請（ITC）——加拿大會計(jì)準(zhǔn)則：未來的方向”，要求會計(jì)信息使用者、報(bào)表編制者、審計(jì)人員、立法機(jī)構(gòu)、以及其他相關(guān)機(jī)構(gòu)，就AcSB今后工作的重點(diǎn)從戰(zhàn)略角度發(fā)表意見。2005年3月，在征求意見的基礎(chǔ)上，AcSB發(fā)布了指導(dǎo)加拿大未來會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展方向的戰(zhàn)略計(jì)劃草案（Accounting standards in Canada：Future directions-draft strategic plan）。AcSB承認(rèn)“一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)未必適用于全部企業(yè)”，指出它將繼續(xù)對主要報(bào)告主體，比如公眾公司（Public companies）、私人企業(yè)（Private companies）、非營利機(jī)構(gòu)（Not-for-profit organizations）實(shí)行準(zhǔn)則單列戰(zhàn)略。在這份文件中首次使用“私人企業(yè)”一詞代替了“非公眾責(zé)任企業(yè)”，其原因主要是為了更好地與非營利機(jī)構(gòu)作出區(qū)分。
　　2006年8月，AcSB發(fā)表了第2號公告（Bulletin #2）：加拿大私人企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——新方向。該公告認(rèn)為：對于公眾公司而言，戰(zhàn)略方向已經(jīng)明確，即與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，但對于私人公司，AcSB的立場不明確，徘徊在制訂獨(dú)立準(zhǔn)則與修訂原有差別報(bào)告之間，因?yàn)锳cSB收到的針對私人企業(yè)主要使用者的調(diào)查反饋信息比較模糊。2007年，AcSB發(fā)布了關(guān)于私人企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的討論稿，該文件對單獨(dú)制定私人公司會計(jì)準(zhǔn)則涉及的一些基本問題進(jìn)行了討論。比如：要不要單獨(dú)制定私人公司會計(jì)準(zhǔn)則、誰是私人公司的主要會計(jì)信息使用者、這些使用者需要什么樣的會計(jì)信息、私人公司會計(jì)準(zhǔn)則基于的概念框架與公眾公司基于的概念框架究竟有什么區(qū)別、制定私人公司會計(jì)準(zhǔn)則有哪些可能方法等。討論結(jié)果表明：私人公司是需要單獨(dú)會計(jì)準(zhǔn)則的；其主要使用者是銀行和其他債權(quán)人（股東已不是外部信息使用者）；概念框架上與公眾公司沒有太大的區(qū)別，但基于成本效益原則，在具體應(yīng)用概念框架時(shí)仍會產(chǎn)生準(zhǔn)則層面的差別。
　　加拿大會計(jì)準(zhǔn)則委員會（AcSB）于2009年4月發(fā)布了《私營企業(yè)的通用會計(jì)準(zhǔn)則：征求意見稿》（Generally Accepted Accounting Principles for Private Enterprises：Exposure Draft），并打算從2011年1月開始在私營企業(yè)范圍內(nèi)正式實(shí)施這套準(zhǔn)則。
　?。ㄈ┌拇罄麃啞⑿挛魈m：差別報(bào)告框架（Framework for Differential Reporting）
　　澳大利亞和新西蘭在會計(jì)方面有著非常緊密的合作。2004年，兩國之間成立了“跨塔斯曼會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則咨詢組（TTAASAG）”，其目的在于推動(dòng)兩國會計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則的一體化，并在國際準(zhǔn)則制訂中相互合作，爭取對IASB產(chǎn)生最大的影響力。所以，澳大利亞和新西蘭的會計(jì)規(guī)范有著很大的相似性。目前，澳、新兩國在中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則領(lǐng)域均采用“差別報(bào)告”方式。
　　澳大利亞自1992年就實(shí)行差別報(bào)告。1990年，澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則審查委員會（ASRB）發(fā)布了“會計(jì)概念公告第7EjIKQjENaUC/oHIinSuyg==1號”（SAC1/Statement of Accounting Concepts 1），其目的之一在于降低小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的負(fù)擔(dān)。SAC1中定義了“報(bào)告主體”（Reporting entity）概念，并以此為基礎(chǔ)建立了差別報(bào)告制度。澳大利亞關(guān)于“報(bào)告主體”的定義是：有理由期望該主體擁有依賴一般目的財(cái)務(wù)信息的使用者，并且該使用者使用這些信息進(jìn)行資源分配等決策與評價(jià)。報(bào)告主體應(yīng)當(dāng)遵守全部的會計(jì)準(zhǔn)則，而不符合報(bào)告主體定義的企業(yè)則可以采用簡化的差別報(bào)告形式。在IASB公布IFRS for SMEs以后，澳大利亞重新檢查了原有的差別報(bào)告制度，并于2007年公布了差別報(bào)告制度修訂稿（Revised Differential Reporting Regime）以供利益相關(guān)者評論⑨。AASB在修訂稿中擬放棄以“報(bào)告主體”界定中小企業(yè)準(zhǔn)則適用范圍的做法，認(rèn)為國際流行的是以“一般目的財(cái)務(wù)報(bào)告（GPFR）”概念為界定基礎(chǔ)。同時(shí)，修訂稿采取了雙層次的制度結(jié)構(gòu)（Two-tier approach），即編制一般目的會計(jì)報(bào)告的主體，要么選擇與澳大利亞準(zhǔn)則等價(jià)的IFRSs，要么選擇與澳大利亞準(zhǔn)則等價(jià)的IFRS for SMEs，其區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)主要是公眾責(zé)任（Publicly accountable）和企業(yè)規(guī)模（Size threshold）?？梢姡傮w上澳大利亞差別報(bào)告制度吸取了IASB關(guān)于中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的思想。但是，澳大利亞的差別報(bào)告制度與國際中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則仍存在較大區(qū)別。澳大利亞差別報(bào)告制度不僅適用于營利性企業(yè)，還適用于非營利目的的組織和政府部門。澳大利亞于2009年12月發(fā)布了差別報(bào)告框架修訂稿（Revised Differential Reporting Framework），該文件規(guī)定：對于私營部門（Private Sector）中具有公眾責(zé)任的營利性組織、公營部門（Public Sector）中的各級政府和高校，要求執(zhí)行完全的與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等價(jià)的澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則；對于私營部門中不具有公共責(zé)任的主體、非營利性主體、以及公營部門主體（除各級政府、大學(xué)以外）均可執(zhí)行簡化性制度（RDR / Reduced Disclosed Regime）。澳大利亞的差別報(bào)告制度計(jì)劃于2010年7月執(zhí)行。
　　新西蘭是國際上較早實(shí)行小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告要求的國家。1993年，新西蘭制訂了《財(cái)務(wù)報(bào)告法案1993》，該法案采用“雙層制”的財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)則（Two-tier system）：最高層次由“報(bào)告主體”組成，要求執(zhí)行全部的新西蘭會計(jì)準(zhǔn)則；最低層次由“豁免公司（Exempt Company）”組成，這部分企業(yè)可以按照簡化要求編制財(cái)務(wù)報(bào)告。1994年，新西蘭制定并采用了差別報(bào)告制度，該制度在最高層與最低層之間增加了一個(gè)中間層次（Intermediate Tier）。新西蘭的差別報(bào)告框架（Differential Reporting Framework）將無公眾責(zé)任、所有者與經(jīng)管者合一、規(guī)模不屬于大企業(yè)的報(bào)告主體納入差別報(bào)告主體，可以按照差別報(bào)告原則簡化會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，從而降低編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的成本。新西蘭的差別報(bào)告框架既界定了差別報(bào)告適用主體、基本原則，又規(guī)定了具體的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則簡化規(guī)則。此后，新西蘭分別于1997年、2002年、2005年、2007年對該差別報(bào)告框架進(jìn)行了修訂。隨著IFRS for SMEs征求意見稿的頒布，如何協(xié)調(diào)與國際準(zhǔn)則的關(guān)系也成為了新西蘭會計(jì)準(zhǔn)則委員會必須考慮的問題。2007年3月，新西蘭注冊會計(jì)師協(xié)會針對IASB的IFRS for SMEs發(fā)布了“評論邀請（Request for Comment）”，要求利益相關(guān)者就新西蘭差別報(bào)告適用范圍的標(biāo)準(zhǔn)、是否采用IFRS for SMEs、是否與澳大利亞在中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則方面趨同、對國際中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是否要增加一些解釋或指南等發(fā)表建議。同年11月，新西蘭會計(jì)準(zhǔn)則審查委員會（ASRB）發(fā)布公告稱，鑒于在1993財(cái)務(wù)報(bào)告法案下中小企業(yè)適用財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則問題審查將于2008年中期進(jìn)行，決定對小企業(yè)推遲實(shí)施與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等價(jià)的新西蘭會計(jì)準(zhǔn)則。2009年10月，澳新會計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)之間舉行了一次協(xié)調(diào)會，比較了兩國之間差別報(bào)告框架的異同，并認(rèn)為雙方應(yīng)該聯(lián)合起來共同制定一個(gè)適合于中小企業(yè)的有別于IFRS的會計(jì)準(zhǔn)則。
　　
　?。ㄋ模﹪H會計(jì)準(zhǔn)則理事會：中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS for SMEs）
　　國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會開始研究中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則問題開始于本世紀(jì)初。2000年12月，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會IASC（IASB的前身）在一份向IASB過渡的報(bào)告中指出：“存在為小企業(yè)制定特定國際會計(jì)準(zhǔn)則的需求”⑩。
　　2001年，剛剛成立的國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會啟動(dòng)了制定適用于中小企業(yè)（SMEs：Small and Medium-sized Entities）會計(jì)準(zhǔn)則的項(xiàng)目，IASB成立了一個(gè)專家工作小組（a working group of experts），該小組的主要職責(zé)在于對中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則問題提供建議、提出備選方案和可能的解決方案。至2004年初，IASB形成了一些關(guān)于制定中小企業(yè)準(zhǔn)則基本方法的初步觀點(diǎn)和嘗試性意見，但對于制定中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則問題并非信心十足，他們尤其對是否確實(shí)需要單獨(dú)制定中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、是否應(yīng)該由IASB作為制定者心存疑慮。2004年6月，IASB發(fā)布了一份名為《中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則初步觀點(diǎn)的討論文件》（后文簡稱“2004討論文件”）的文稿，其目的是要探索由IASB制定全球統(tǒng)一中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的可能性。國際上對《2004討論文件》中的有關(guān)觀點(diǎn)反應(yīng)熱烈，許多國家傾向于采納一套國際通用的中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，這給了IASB以極大的鼓舞。
　　2006年1月，IASB發(fā)布了《中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿的初稿》，并于2007年2月發(fā)布了《中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿》（簡稱“2007征求意見稿”）。2007征求意見稿，基于信息使用者需求和成本效益原則，繼承了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）中的基本概念和基本框架，從多個(gè)方面對IFRS進(jìn)行了簡化：省略了中小企業(yè)中不太會遇到的議題、采用了IFRS中較為簡化的會計(jì)政策選擇、簡化了確認(rèn)與計(jì)量原則、實(shí)質(zhì)性地減少了信息披露要求、運(yùn)用平實(shí)易懂的語言等。IASB在發(fā)布了《2007征求意見稿》之后，又于2007年6月在其官方網(wǎng)站上開展了一項(xiàng)實(shí)地測試（Field Test），其目的主要是：了解征求意見稿的可理解性；評價(jià)準(zhǔn)則草稿議題（Topics）范圍的適當(dāng)性；評估實(shí)施IFRS for SMEs可能給中小企業(yè)帶來的負(fù)擔(dān)；評估準(zhǔn)則可能給測試者目前使用的通用會計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）帶來的沖擊和變化程度；評估各國對中小企業(yè)會計(jì)政策的選擇；評估微型企業(yè)在使用IASB的中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（IFRS for SMEs）時(shí)可能面臨的問題；評估現(xiàn)有中小企業(yè)準(zhǔn)則實(shí)施指南（Implementation Guidance）的充分性等。{11}國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會收到了來自20個(gè)國家的116家小企業(yè)測試報(bào)告和162封評論信件，這些信件集中反映了八個(gè)方面的問題：準(zhǔn)則獨(dú)立性問題、會計(jì)政策選擇問題、準(zhǔn)則的動(dòng)態(tài)修正問題、信息披露問題、適用范圍問題、公允價(jià)值問題、準(zhǔn)則執(zhí)行指南問題、以及對特定準(zhǔn)則內(nèi)容的評論等。準(zhǔn)則征求意見稿實(shí)地測試結(jié)束后，自2008年3月始，針對測試中反饋的問題，IASB召開了14次公開委員會會議，對準(zhǔn)則征求意見稿又進(jìn)行了大約34處主要修改。IASB于2009年7月公布了《中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》正式稿。
　?。ㄎ澹┞?lián)合國會計(jì)專家工作組（ISAR）——支持IASB作為中小企業(yè)國際會計(jì)準(zhǔn)則制定者
　　ISAR是推動(dòng)制定國際會計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則的另一國際組織，不過，與IASB相比，ISAR的影響力較小。ISAR明確表示：IASR支持IASB作為一個(gè)關(guān)于會計(jì)與報(bào)告的國際準(zhǔn)則制定者，ISAR制定的中小企業(yè)會計(jì)指南（SMEGA）是基于國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）制定的，是為了解決中小企業(yè)執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則問題，尤其是為了發(fā)展中國家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家。ISAR將中小企業(yè)根據(jù)公眾性劃分為三個(gè)層次：證券公開交易的上市企業(yè)或具有重大公共利益的企業(yè)；不發(fā)行公眾證券且又沒有重大公共利益的重要工商企業(yè)；以及通常由業(yè)主管理而雇員極少的微型企業(yè)實(shí)體。從ISAR制定的中小企業(yè)會計(jì)指南（SMEGA）（即Level 2）看，與IASB相類似，ISAR也采取了“分體式”形式，并且作為“獨(dú)立準(zhǔn)則”的中小企業(yè)會計(jì)指南（SMEGA）并沒有與IAS（或IFRS）之間建立“交互參考”，是一個(gè)自成一體的較為完整的獨(dú)立體系。
　?。┟绹焊倪M(jìn)程序還是分立準(zhǔn)則，在艱難中前進(jìn)
　　美國對非上市公司會計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)注可以追溯到20世紀(jì)70年代中期，以非上市公司倍感壓力的準(zhǔn)則超載問題作為研究的發(fā)端。質(zhì)疑的聲音主要來自于以非上市公司為主要客戶的會計(jì)師事務(wù)所。1974年，AICPA啟動(dòng)了一項(xiàng)關(guān)于“小型/集中持股企業(yè)（Smaller and/or Closely Held Businesses）”的GAAP應(yīng)用情況的研究項(xiàng)目，目的是回應(yīng)一些為小型/集中持股企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)的CPA對會計(jì)信息是否滿足使用者要求的關(guān)注，提供改變會計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則的建議。項(xiàng)目研究的結(jié)果形成了1976年發(fā)布的華納委員會報(bào)告{12}，其基本結(jié)論是：應(yīng)對所有會計(jì)主體的一般目的財(cái)務(wù)報(bào)表使用相同的計(jì)量原則，但是在財(cái)務(wù)報(bào)表的披露部分應(yīng)當(dāng)允許某些主體僅僅提供摘要數(shù)據(jù)或分析性數(shù)據(jù)。1977年，屬于美國國會眾議院的“公司披露咨詢委員會”（the Advisory Committee on Corporate Disclosure）全面審核了SEC的整個(gè)信息披露政策，認(rèn)為小型上市公司的合規(guī)成本比大型上市公司的合規(guī)成本高、投資者對小型公司的興趣比對大型公司的興趣小得多。該委員會支持減少小型上市公司的報(bào)告要求。當(dāng)時(shí)，SEC關(guān)注到了小型上市公司在證券注冊和持續(xù)報(bào)告要求等方面的規(guī)制負(fù)擔(dān)，也實(shí)施了一些減輕負(fù)擔(dān)措施。對于規(guī)模較小的會計(jì)師事務(wù)所而言，小企業(yè)和非上市公司是他們的主要客戶，GAAP對小企業(yè)和非上市公司的要求顯著地影響了這些事務(wù)所的競爭能力，AICPA對中小規(guī)模的會計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展能力非常關(guān)注。1978年10月，AICPA成立了一個(gè)關(guān)于中小規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所的特別委員會（the Derieux Committee），它的目標(biāo)是：研究中小規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所的未來生存能力和發(fā)展前景，開展項(xiàng)目以確保他們有能力保留大客戶，在與大型會計(jì)師事務(wù)所的競爭中確保自己的地位。Derieux委員會考察了中小規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所面臨的廣泛問題，其中包括GAAP的計(jì)量和披露要求。1980年10月Derieux委員會發(fā)布了一份報(bào)告，即“Derieux委員會報(bào)告”（the Derieux Committee’s Report）。該報(bào)告認(rèn)為，即使FASB可以使一些公司免除補(bǔ)充披露的責(zé)任，許多CPA仍認(rèn)為固守某些GAAP的計(jì)量準(zhǔn)則，對于小型的以業(yè)主為經(jīng)理人的公司而言，既沒有用、在經(jīng)濟(jì)上也不合算。Derieux委員會報(bào)告建議：對GAAP的簡單修訂或?qū)嵭谢砻鉄o法實(shí)現(xiàn)相關(guān)目標(biāo)，可以考慮為小型和非公眾公司制定獨(dú)立的準(zhǔn)則。這是美國會計(jì)職業(yè)界首次提出單獨(dú)制定非上市公司會計(jì)準(zhǔn)則問題。
　　AICPA除了從中小會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展角度研究會計(jì)準(zhǔn)則超載問題外，它還從中小企業(yè)自身角度研究會計(jì)準(zhǔn)則超載問題。1981年，AICPA成立了“會計(jì)準(zhǔn)則超載特別委員會（Special Committee on Accounting Standards Overload）”，該特別委員會的目的是：為減輕那些不符合成本效益原則的會計(jì)準(zhǔn)則對小型和集中持股企業(yè)的負(fù)擔(dān)提供解決思路。同年12月，AICPA就發(fā)布了關(guān)于準(zhǔn)則超載問題研究的暫定結(jié)論和建議——“會計(jì)準(zhǔn)則超載特別委員會的暫定結(jié)論和建議”（Tentative Conclusions and Recommendations of the Special Committee on Accounting Standards Overload）{13}。會計(jì)準(zhǔn)則超載特別委員會認(rèn)為，準(zhǔn)則超載表現(xiàn)為多個(gè)方面：準(zhǔn)則太多；準(zhǔn)則太細(xì)；不能選擇適用的準(zhǔn)則；不能體現(xiàn)編制人、使用者和CPA需求的差別；不能區(qū)分公眾和非公眾主體、年度財(cái)務(wù)報(bào)表和中期財(cái)務(wù)報(bào)表、大型企業(yè)和小型企業(yè)、審計(jì)和非審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表；過度披露、復(fù)雜的計(jì)量，或者兩者兼而有之。會計(jì)準(zhǔn)則超載特別委員會敦促FASB對那些被普遍視為（尤其是對小型、非公眾公司）不必要負(fù)擔(dān)的、成本高昂的特定會計(jì)準(zhǔn)則再行斟酌并采取行動(dòng)。
　　
　　面對AICPA的壓力，1981年11月，F(xiàn)ASB發(fā)布了征求意見稿“非公眾和小型上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告”（Financial Reporting by Private and Small Public Companies），其目的在于收集會計(jì)職業(yè)界和信息使用者對FASB對準(zhǔn)則超載問題的分析和建議的反饋信息。FASB主要向非公眾和小型公眾公司（Private and Small Public Companies）的經(jīng)理人、財(cái)務(wù)報(bào)表使用者、注冊會計(jì)師征詢了意見。1983年2月，F(xiàn)ASB公布了一份特別報(bào)告——“非公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告：對FASB征求意見稿的反饋總結(jié)（Financial Reporting by Privately Owned Companies：Summary of Responses to FASB Invitation to Comment）”{14}。該報(bào)告公布了FASB的調(diào)查結(jié)果：CPA認(rèn)識到借款人的信息需求與其行為有區(qū)別{15}；對于公眾與非公眾公司而言，債權(quán)人信息需求和決策過程基本是一致的；使用者需要經(jīng)過審計(jì)或檢查的完整財(cái)務(wù)報(bào)表；不同企業(yè)規(guī)模其成本與效益平衡有區(qū)別；60%的從業(yè)者（Practitioners）支持在一定情況下應(yīng)該采用不同的計(jì)量，企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)理對這一問題是平分秋色，只有9%的信息使用者支持采用不同的計(jì)量；GAAP報(bào)表是銀行決策的一個(gè)主要信息來源，盡管銀行還能夠從企業(yè)直接獲得其他信息{16}。從這個(gè)調(diào)查意見看，會計(jì)準(zhǔn)則過載問題并非像CPA從業(yè)者們所宣傳的那么嚴(yán)重，但FASB還是設(shè)立了一個(gè)“小企業(yè)顧問小組（Small Business Advisory Group）”，以便在準(zhǔn)則制定中反映小企業(yè)的聲音。其后，AICPA分別于1995年6月和1996年8月發(fā)表了二個(gè)報(bào)告：“準(zhǔn)則超載——問題與解決方案（Standards Overload：Problems and Solutions）”和“非公眾公司實(shí)務(wù)部門準(zhǔn)則超載特別行動(dòng)組報(bào)告（Report of the Private Companies Practice Section Special Task Force Standards Overload）”，但這些報(bào)告并沒有在中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則問題上產(chǎn)生重大影響。
　　2004年5月，F(xiàn)ASB發(fā)布了“非公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告討論稿”（Private Company Financial Reporting Discussion Paper）{17}，該討論稿認(rèn)為：企業(yè)的性質(zhì)和企業(yè)交易比以往更為復(fù)雜，公眾公司和非公眾公司實(shí)施復(fù)雜的商務(wù)戰(zhàn)略，形成復(fù)雜的所有權(quán)結(jié)構(gòu)，使用復(fù)雜的風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略，準(zhǔn)則制定者被要求對環(huán)境變化做出反應(yīng)，準(zhǔn)則體系持續(xù)擴(kuò)張。討論稿還認(rèn)為，GAAP當(dāng)前不會因會計(jì)主體是公眾或非公眾而提供有差別的會計(jì)基礎(chǔ)（即確認(rèn)和計(jì)量原則），但允許在列報(bào)、披露、過渡方法和實(shí)施生效日上有所差別。
　　2005年，AICPA認(rèn)識到，全美占99.7%的公司是非公眾公司{18}，考慮到非公眾公司龐大的數(shù)量和對美國經(jīng)濟(jì)的影響，也考慮到CPA在非公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告中的職業(yè)地位以及日益增長的關(guān)于非公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性和成本—效益問題，AICPA董事會成立了“非公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告行動(dòng)組（PCFR Task Force）”，并發(fā)布了“非公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告行動(dòng)組報(bào)告”（private company financial reporting task force report）{19}。報(bào)告指出：GAAP報(bào)告的特征在于對委托人的高價(jià)值；太多的GAAP要求缺乏相關(guān)性和有用性；委托人團(tuán)體中的大多數(shù)都相信公眾公司和非公眾公司采用不同的準(zhǔn)則是有用的。行動(dòng)小組的結(jié)論是：應(yīng)當(dāng)在有區(qū)別的概念和會計(jì)基礎(chǔ)之上制定非公眾公司GAAP；現(xiàn)行的準(zhǔn)則制定程序應(yīng)該做出根本性的改變。接著，2005年5月，AICPA理事會（AICPA Council）做出決議：AICPA支持發(fā)展高質(zhì)量的非公眾公司準(zhǔn)則（GAAP for Privately-held）；AICPA管理層應(yīng)該與FAF、FASB進(jìn)行合作，確定并執(zhí)行一個(gè)旨在發(fā)展“非公眾公司會計(jì)準(zhǔn)則”的程序，“非公眾公司會計(jì)準(zhǔn)則”在確認(rèn)、計(jì)量、披露方面與公眾公司準(zhǔn)則應(yīng)有區(qū)別。在改進(jìn)準(zhǔn)則制定程序方面，行動(dòng)小組提出：“應(yīng)改變FASB和FAF的組成，使之有更多的人員代表非公眾公司有關(guān)方面的利益”；“增加非公眾公司有關(guān)方面在FAF的代表，在FAF下建立一個(gè)新的非公眾公司GAAP準(zhǔn)則制定委員會，只涉及非公眾公司有關(guān)方面的需求”等。2006年，F(xiàn)ASB與AICPA聯(lián)合發(fā)布了“提高非公眾公司財(cái)務(wù)會計(jì)及報(bào)告準(zhǔn)則制定程序（Enhancing the Financial AccountintLnSRE27VqAm1mnPXuY0ZA==g and Reporting Standards-Setting Process for Private Companies）”建議書（A Joint Proposal）。在建議書中，雙方明確：公眾公司與非公眾公司會計(jì)準(zhǔn)則是有區(qū)別的；應(yīng)該在FASB制定準(zhǔn)則過程中增加非公眾公司信息的輸入（Input）；雙方同意共同發(fā)起并資助一個(gè)新的委員會{20}，其使命是在FASB制定準(zhǔn)則時(shí)提供建議，有助于FASB在觀念、準(zhǔn)則方面區(qū)別公眾與非公眾公司。但是，建議書中也明確指出：“本次改進(jìn)的目標(biāo)并非是要?jiǎng)?chuàng)立一套獨(dú)立的、新的非公眾公司會計(jì)準(zhǔn)則（a separate，new set of GAAP requirement for private companies）”{21}。2007年1月，F(xiàn)ASB成立了“非公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（PCFRC，Private Company Financial Reporting Committee）”，該委員會由FASB資助，AICPA行政支持（Administrative support），其主要任務(wù)是促進(jìn)FASB在制定會計(jì)準(zhǔn)則程序中充分考慮非公眾公司的因素，以推薦意見的方式提供更多的非公眾公司參考信息?？梢姡钡?007年，F(xiàn)ASB尚沒有在單獨(dú)制定非公眾公司會計(jì)準(zhǔn)則問題上作出根本性改變。
　　PCFRC成立后即開展了一系列活動(dòng)，主要是圍繞FASB所修訂準(zhǔn)則或財(cái)務(wù)解釋公告（FIN）的推薦意見。2008年，PCFRC首任主席Judith O’Dell發(fā)表了一篇名為“邁向非公眾公司會計(jì)的路線圖——未來可能的模式”的文章。在該文中O’Dell指出，非公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（PCFRC）一直關(guān)注著IFRS在美國的采納情況，如果美國采納IFRS，則非公眾公司委員會就要考慮邁向非公眾公司會計(jì)準(zhǔn)則路線圖的問題。O’Dell 還設(shè)想了未來制定非公眾公司會計(jì)準(zhǔn)則的五種模式。這是FASB下屬機(jī)構(gòu)首次提出比較明確的非公眾公司會計(jì)準(zhǔn)則的解決方案。
　　2009年12月，在FAF、AICPA以及NASBA（National Association of State Boards of Accountancy）的共同發(fā)起下，一個(gè)跨機(jī)構(gòu)的委員會——“藍(lán)帶委員會”（Blue-Ribbon Panel）成立。該委員會的任務(wù)，根據(jù)NASBA主席的理解，是對非公眾公司會計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)定程序進(jìn)行全面的評估。但AICPA的主席Barry Melancon認(rèn)為，關(guān)于非公眾公司會計(jì)準(zhǔn)則的各種解決方案均在考慮之中，并不排除任何結(jié)果{22}。
　　
　　可見，美國非公眾公司會計(jì)準(zhǔn)則問題的研究主要是由AICPA這一職業(yè)機(jī)構(gòu)組織推動(dòng)的，起源于解決會計(jì)師事務(wù)所，尤其是小會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本問題，因此，F(xiàn)ASB往往顯得缺乏動(dòng)力。盡管美國研究非公眾公司會計(jì)問題已經(jīng)有較長時(shí)間，但直到2007年，F(xiàn)ASB尚未明確要制定單獨(dú)的適用于非公眾公司的會計(jì)準(zhǔn)則，只是表示要改進(jìn)準(zhǔn)則的制定程序，增加對非公眾公司的關(guān)注，要求相關(guān)機(jī)構(gòu)提供更多信息和參與。隨著國際上對非公眾公司準(zhǔn)則的重視，尤其是美國啟動(dòng)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同計(jì)劃，美國也開始考慮單獨(dú)制定非公眾公司準(zhǔn)則問題，F(xiàn)ASB與AICPA的互動(dòng)顯得更為積極?？鐧C(jī)構(gòu)的“藍(lán)帶委員會”成立，可能預(yù)示著美國對于非公眾公司單獨(dú)制定準(zhǔn)則問題的根本性轉(zhuǎn)向，走向獨(dú)立制定準(zhǔn)則的概率大增。
　　綜上所述，中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則問題已經(jīng)引起了很多國家和國際會計(jì)組織的關(guān)注和重視，且到目前為止，英國、加拿大、新西蘭、澳大利亞均已制定了針對非公眾公司或中小企業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則或者會計(jì)差別報(bào)告制度，美國也在積極地探討制定中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的過程當(dāng)中。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會已于2009年7月正式頒布了IFRS for SMEs，這對各國“中小企業(yè)準(zhǔn)則”的制定將起到進(jìn)一步的推動(dòng)作用?？梢灶A(yù)見，在未來一段時(shí)間內(nèi)，各國將抓緊制定并陸續(xù)出臺各自的“中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”，但鑒于各國在“中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”理論研究和實(shí)踐背景方面存在的差異，要實(shí)現(xiàn)中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的國際等同還有待時(shí)日。
　　
　　二、國際經(jīng)驗(yàn)與啟示
　　
　　縱觀中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的國際發(fā)展和現(xiàn)狀，我們可以得出如下一些基本結(jié)論：
　?。ㄒ唬┲行∑髽I(yè)差別會計(jì)報(bào)告——已是大勢所趨
　　這里的“差別會計(jì)報(bào)告”是指對中小企業(yè)實(shí)行有別于已有的公眾企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）的報(bào)告方式。從前面各主要國家、國際會計(jì)組織的中小企業(yè)（或非公眾公司）會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過程和現(xiàn)狀來看，盡管其會計(jì)規(guī)范的方式、會計(jì)規(guī)范名稱、會計(jì)規(guī)范的發(fā)展和成熟程度有所不同，但對中小企業(yè)或非公眾公司實(shí)行有別于原有會計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）的準(zhǔn)則已經(jīng)成為共識。英國不僅實(shí)行了多年的FRSSE，而且目前已經(jīng)傾向于用IFRS-SME替代FRSSE；加拿大已經(jīng)制定了獨(dú)立的《私人企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（征求意見稿），并準(zhǔn)備于2011年1月開始實(shí)行；澳大利亞和新西蘭正在聯(lián)合制定獨(dú)立的有別于IFRS的中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則；美國盡管沒有明確宣布制定獨(dú)立的中小企業(yè)會lEt60y81NQM/Dgz1ysvPRA==計(jì)準(zhǔn)則，但跨機(jī)構(gòu)的“藍(lán)帶委員會”的成立，使得獨(dú)立制定中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的概率大增。可見，實(shí)行中小企業(yè)差別會計(jì)報(bào)告已是大勢所趨。
　?。ǘ┲行∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則制定模式——獨(dú)立準(zhǔn)則成為主流
　　在差別會計(jì)準(zhǔn)則的制定模式上，主要存在兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對非公眾公司或中小企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)制定一套會計(jì)準(zhǔn)則，可稱為“獨(dú)立準(zhǔn)則模式”或“分體模式”；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，單獨(dú)為非公眾公司或中小企業(yè)制定準(zhǔn)則不符合會計(jì)信息可比性原則，同SG1e97m/Q7YTiilEGOF9qQ==時(shí)會加大準(zhǔn)則制定和推行成本，因此可以在一般會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上設(shè)定豁免條款或簡化、例外等處理方案，可稱為“統(tǒng)一準(zhǔn)則模式”或“一體模式。采用分體模式的代表有英國、ISAR、IASB等。另一些國家采用的是一體模式，如新西蘭的會計(jì)準(zhǔn)則通過附錄的形式，對適用條件的差別報(bào)告主體進(jìn)行了界定，將差別報(bào)告主體分為三個(gè)層次，分別適用于會計(jì)準(zhǔn)則中不同程度的豁免條款。加拿大、澳大利亞等國也采用這種模式。
　　兩種模式各有利弊。統(tǒng)一模式的優(yōu)點(diǎn)在于中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與一般企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則均統(tǒng)一納入一套準(zhǔn)則體系當(dāng)中，保持了會計(jì)準(zhǔn)則的整體性，也增強(qiáng)了不同類型企業(yè)會計(jì)信息的可比性，容易實(shí)現(xiàn)統(tǒng)籌兼顧。但是，采用統(tǒng)一模式制定準(zhǔn)則，由于中小企業(yè)業(yè)務(wù)數(shù)量和復(fù)雜程度都低于一般企業(yè)，會導(dǎo)致整套準(zhǔn)則內(nèi)容更集中于上市公司、大型企業(yè)和公眾公司方面，準(zhǔn)則中大量的內(nèi)容可能與中小企業(yè)無關(guān)，這無疑大大增加了中小企業(yè)會計(jì)人員的編報(bào)成本。單獨(dú)準(zhǔn)則模式的優(yōu)點(diǎn)在于準(zhǔn)則對中小企業(yè)特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行針對性的簡化，從而減輕了中小企業(yè)會計(jì)人員的編報(bào)成本，也便于會計(jì)人員查詢相關(guān)規(guī)定。但該模式的缺點(diǎn)在于中小企業(yè)準(zhǔn)則和一般準(zhǔn)則是兩套相對獨(dú)立的準(zhǔn)則，一旦中小企業(yè)具備了轉(zhuǎn)化為非中小企業(yè)的條件，可能會耗費(fèi)大量的準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換成本。
　　值得注意的是，加拿大已經(jīng)于2009年4月發(fā)布了按照獨(dú)立準(zhǔn)則模式制定的《私人企業(yè)通用會計(jì)準(zhǔn)則》（征求意見稿），澳新也正在聯(lián)合制定獨(dú)立準(zhǔn)則模式的中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。目前，除了原實(shí)行獨(dú)立準(zhǔn)則模式的國家以外，其他原來采用分體準(zhǔn)則模式的國家已紛紛轉(zhuǎn)向按照獨(dú)立準(zhǔn)則模式，獨(dú)立模式已經(jīng)成為中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則制定的國際主流。
　?。ㄈ┲行∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則命名基礎(chǔ)——責(zé)任與規(guī)模尚難統(tǒng)一
　　國際上，對中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的命名并不統(tǒng)一。例如，英國一直采用“小企業(yè)（Small Enterprises）財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”一詞。加拿大開始采用“小企業(yè)（Small Business Enterprise）”，制定差別報(bào)告時(shí)采用“非公眾責(zé)任企業(yè)（Non Publicly accountable enterprise）”，最后采用了“私人企業(yè)（Private enterprise）”一詞，主要是為了與公眾公司（Public company）、非營利機(jī)構(gòu)（Not for profit organization）進(jìn)行區(qū)別。澳新準(zhǔn)則采用了“差別報(bào)告”的名稱，準(zhǔn)則尚沒有單列。IASB頒布的準(zhǔn)則終稿采用的是“中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”（IFRS-SMEs），但在其制定過程中，名稱也是幾度更換：2000年項(xiàng)目啟動(dòng)之初以及在2004年最初頒布的討論稿所使用的主語是“中小主體”（SMEs），2005年則一度采用“非公眾受托責(zé)任企業(yè)”（NPAE）這一術(shù)語，至2007年頒布的準(zhǔn)則征求意見稿仍采用“中小主體”（SMEs），2008年5月的工作會議則將準(zhǔn)則主語改為“私有主體”（Private Entities），2009年1月再度改為“非公眾受托責(zé)任企業(yè)”（NPAE），經(jīng)過多次會議討論并向公眾征求意見，最終頒布的準(zhǔn)則名稱仍定為《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS for SMEs）。美國還沒有正式頒布中小企業(yè)準(zhǔn)則，在其討論稿中用到的名稱包括“小型和股權(quán)集中企業(yè)（Small and /or closely held Business）”、“私人和小型公眾企業(yè)（Private and small Public Companies）”、“私人公司（Private company/privately-held）”等名稱。
　　準(zhǔn)則的名稱反映了中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的命名基礎(chǔ)——是以規(guī)模、產(chǎn)權(quán)還是以企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任為基礎(chǔ)進(jìn)行企業(yè)類型劃分?！靶∑髽I(yè)”、“中小企業(yè)”等是以規(guī)模作為分類命名基礎(chǔ)的，可以與“大中型企業(yè)”或“大型企業(yè)”相對應(yīng)；“私人企業(yè)”是以企業(yè)所有權(quán)作為分類命名基礎(chǔ)的，與“公眾公司”相對應(yīng)；“非公眾責(zé)任企業(yè)”是以企業(yè)責(zé)任作為分類命名基礎(chǔ)的，與“公眾責(zé)任企業(yè)”相對應(yīng)。
　　如果以規(guī)模為基礎(chǔ)進(jìn)行企業(yè)分類，需要確定各類企業(yè)的規(guī)模界限，通常以企業(yè)總資產(chǎn)、員工人數(shù)、營業(yè)額等指標(biāo)作為確定企業(yè)規(guī)模的標(biāo)準(zhǔn)。如果以所有權(quán)為基礎(chǔ)進(jìn)行企業(yè)劃分，需要明確私人企業(yè)與公眾企業(yè)的界限。公眾公司是公開發(fā)行股票或債券并在資本市場進(jìn)行交易的公司。從特征來看，私人企業(yè)不具有公眾責(zé)任，故其與“非公眾責(zé)任企業(yè)”屬于同一類企業(yè)，同樣，公眾公司與公眾責(zé)任企業(yè)也是實(shí)質(zhì)相同的一類公司。
　　
　　在進(jìn)行企業(yè)類型劃分時(shí)，國際上一般總是綜合考慮所有權(quán)、公眾責(zé)任和企業(yè)規(guī)模，采用混合界定的方式，如采用“公眾責(zé)任+企業(yè)規(guī)?！睒?biāo)準(zhǔn)或“所有權(quán)+企業(yè)規(guī)?！睒?biāo)準(zhǔn)，這樣能夠使得企業(yè)類別劃分更為合理。然而，從準(zhǔn)則命名上看，綜合分類基礎(chǔ)必然帶來命名上的困難，帶來了名稱上的不一致。例如，有的國家或組織稱“中小企業(yè)”（或“小企業(yè)”）、有的國家稱“非公眾公司”、有的國家則稱“私人企業(yè)”，這些是準(zhǔn)則的綜合分類基礎(chǔ)與各國會計(jì)準(zhǔn)則體系以及會計(jì)文化綜合作用的結(jié)果。
　?。ㄋ模┲行∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)導(dǎo)向——外部信息使用者效益
　　中小企業(yè)采用差別報(bào)告的理論基礎(chǔ)是“成本—效益原則”，即企業(yè)會計(jì)信息披露產(chǎn)生的效益要大于會計(jì)信息加工成本。如果企業(yè)會計(jì)信息披露產(chǎn)生的效益不大，則信息加工成本應(yīng)該降低，而降低信息加工成本的最根本方法就是簡化的會計(jì)準(zhǔn)則。研究發(fā)現(xiàn)：會計(jì)信息披露產(chǎn)生的效益是難以定量測量的，但可以得到一些定性分析結(jié)果，一般地，會計(jì)信息披露效益與會計(jì)信息（外部）使用者的人數(shù)成正比（即外部會計(jì)信息使用者人數(shù)越多，則信息披露產(chǎn)生的效益越大）、與信息不對稱程度成反比（即外部信息使用者越是難以了解信息，則披露越能產(chǎn)生效益）。通常，企業(yè)公眾責(zé)任越大，則外部信息使用者越多；企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離程度越高，則信息不對稱程度越大；企業(yè)規(guī)模越大，則外部信息使用者可能越多。于是，上市公司比非上市公司信息披露效益越大；股份制企業(yè)比有限責(zé)任公司信息披露效益要大；大型企業(yè)比中小型企業(yè)信息披露效益要大。進(jìn)一步，非上市企業(yè)、中小企業(yè)就不應(yīng)該與上市企業(yè)、大型企業(yè)采用同樣的會計(jì)準(zhǔn)則，可以進(jìn)行一些簡化，以降低信息加工成本。
　　單獨(dú)制定中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（即簡化準(zhǔn)則）能夠降低信息加工成本，但如何簡化準(zhǔn)則才能取得最大的信息披露效益？國際經(jīng)驗(yàn)表明，準(zhǔn)則制定者應(yīng)重視信息使用者及其信息需求的調(diào)查。從已有的調(diào)查結(jié)論看：在大股東、小股東、銀行、供應(yīng)商、稅務(wù)等信息使用者中，中小企業(yè)的大股東往往是企業(yè)的經(jīng)營者，他們并不是外部信息使用者；稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)查，有時(shí)也不歸類為外部信息使用者；銀行決策時(shí)有時(shí)也并不依靠企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表。所以，中小企業(yè)的外部信息使用者是很不一致的，在準(zhǔn)則制定中，通常將小股東、銀行、稅務(wù)、供應(yīng)商等列為主要的外部信息使用者。研究他們的信息需求，充分發(fā)揮準(zhǔn)則對他們的適用效益。
　?。ㄎ澹┲行∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則制定的概念基礎(chǔ)——與原有準(zhǔn)則保持一致
　　中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的制定是否需要新的概念基礎(chǔ)？這一問題牽涉到會計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建。如果重新制定中小企業(yè)會計(jì)的概念基礎(chǔ)，中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與一般企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將成為完全獨(dú)立的兩套會計(jì)準(zhǔn)則體系；反之，兩套準(zhǔn)則將成為建立在共同概念基礎(chǔ)上的、一套體系內(nèi)的兩個(gè)部分。
　　財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架表述的是財(cái)務(wù)會計(jì)中一系列基本概念（如對象、假設(shè)、目標(biāo)、要素等）之間的相互關(guān)系和內(nèi)在聯(lián)系，從而使這些基本概念形成一個(gè)完整的、邏輯一致的體系。從這些概念相互之間的關(guān)系來看，不管是一般企業(yè)還是中小型企業(yè)，并不存在顯著差異，因此兩套準(zhǔn)則共用一個(gè)概念基礎(chǔ)是可行的。反之，如果重新建立中小企業(yè)的概念基礎(chǔ)，既增加準(zhǔn)則的制定成本，也給中小企業(yè)帶來沉重的執(zhí)行成本，同時(shí)會增加會計(jì)信息使用者在比較不同概念框架體系下的會計(jì)信息時(shí)的成本。
　　我國于2010年11月頒布了《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（征求意見稿）。從小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則適用范圍看，該準(zhǔn)則主要是針對“小企業(yè)”或“微型企業(yè)”的，對于不對外籌資的“大、中型企業(yè)”，規(guī)定采用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。顯然，我國已經(jīng)開始了“差別會計(jì)報(bào)告”制度，也實(shí)行了“分體式準(zhǔn)則”模式，命名采用“規(guī)?；A(chǔ)”命名原則，范圍界定遵循綜合公眾責(zé)任、企業(yè)規(guī)模的“綜合界定”標(biāo)準(zhǔn)。我國小企業(yè)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)導(dǎo)向也是聚焦于銀行、稅務(wù)對會計(jì)信息的需要，而不是股東的需要。這些都與國際趨勢高度一致。值得注意的是，我國對小企業(yè)的規(guī)模界定在職工人數(shù)上遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于西方國際的標(biāo)準(zhǔn)，甚至超過了西方國家對中型企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，但命名卻仍然為《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。在國際會計(jì)理事會極力推行《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——中小主體》，英國即將放棄其《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的情況下，我國的《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》究竟處于怎樣的一個(gè)地位，是與IFRS-SME等同，還是屬于第三層次的準(zhǔn)則，有待于實(shí)踐的檢驗(yàn)和觀察。
　　
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