【摘要】 內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為公司內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)督要素發(fā)揮作用的兩種實(shí)施方式，是推動(dòng)公司內(nèi)部控制體系建設(shè)與完善、提升公司治理水平的重要機(jī)制?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的再確認(rèn)與咨詢功能奠定了內(nèi)部審計(jì)主導(dǎo)與執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的客觀基礎(chǔ)。內(nèi)部審計(jì)通過驅(qū)動(dòng)管理人員與員工開展公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與自我評(píng)價(jià)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)推進(jìn)公司內(nèi)控建設(shè)的管理目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)主導(dǎo)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)地位的確立賦予其定期提出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的具體職責(zé)。
　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)； 內(nèi)部審計(jì)； 內(nèi)部控制體系
　　
　　一、引言
　　
　　公司內(nèi)部控制體系是確定所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)之間受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的重要載體?，F(xiàn)代經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，任何公司不論其具體經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)是什么，構(gòu)建完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)都是衡量經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任履行情況的重要方面。內(nèi)部控制系統(tǒng)是連接公司治理層、管理層與運(yùn)營(yíng)層的重要通道，如圖1。公司治理層、管理層與運(yùn)營(yíng)層在內(nèi)部控制系統(tǒng)中分別具有監(jiān)督、建立與完善、運(yùn)行內(nèi)部控制系統(tǒng)的職責(zé)。
　　由于內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)保護(hù)所有權(quán)（投資者）投資積極性乃至資本市場(chǎng)運(yùn)行的重要意義，上證所和深交所分別于2006年6月及9月公布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，明確了公司內(nèi)部控制在公司治理中的地位，同時(shí)提出有條件的上市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的要求。2008年12月財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)等五部委又聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求從2009年7月1日起，所有上市公司披露年報(bào)的同時(shí)要披露公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，該報(bào)告與年報(bào)一樣需經(jīng)事務(wù)所審計(jì)。雖然由于企業(yè)的實(shí)際狀況，證監(jiān)會(huì)將上市公司披露該報(bào)告的時(shí)間推遲，但五部委的這一規(guī)范，普遍被認(rèn)為是中國(guó)版的薩班斯—奧克斯利法案。2010年4月財(cái)政部等五部委陸續(xù)頒發(fā)了實(shí)施內(nèi)部控制的3個(gè)配套指引①，旨在明確指導(dǎo)我國(guó)內(nèi)部控制具體建設(shè)?！吨敢返耐瞥雠c2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的發(fā)布，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況、融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。這是我國(guó)首次以部門規(guī)章形式規(guī)范了上市公司的內(nèi)部控制體系及其建設(shè)，它們既是企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制的行為依據(jù)，又為企業(yè)提供了技術(shù)指引，作為行政規(guī)范與COSO報(bào)告的集成，必將深刻影響到中國(guó)內(nèi)部審計(jì)的未來發(fā)展。
　　內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為內(nèi)部控制體系建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，其有效開展將會(huì)大力推動(dòng)上市公司內(nèi)部控制體系建設(shè)。根據(jù)《2009年內(nèi)部審計(jì)熱點(diǎn)問題調(diào)查報(bào)告》，84%的受訪者認(rèn)為金融危機(jī)使得企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)提高了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制的重視程度；60%的受訪者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是公司風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。不僅如此，我們認(rèn)為拓展內(nèi)部審計(jì)功能基礎(chǔ)上，由內(nèi)部審計(jì)引導(dǎo)（驅(qū)動(dòng)）下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)將成為提升公司傳統(tǒng)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)促動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的一種管理發(fā)展模式。
　　
　　二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的歷史演變
　　
　　內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的發(fā)展與審計(jì)模式的變遷密切相關(guān)。審計(jì)模式經(jīng)歷了從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)到制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)及至風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的發(fā)展階段。從賬項(xiàng)審計(jì)后期，審計(jì)人員就開始注意到內(nèi)部控制對(duì)信息質(zhì)量的影響。
　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制評(píng)價(jià)的初級(jí)發(fā)展階段：基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師視角
　　進(jìn)入審計(jì)模式發(fā)展的第二階段——制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式階段，內(nèi)部控制的測(cè)評(píng)已經(jīng)提升為審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)非常重要的環(huán)節(jié)之一。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，以下兩種情況強(qiáng)制要求對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試：在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的（即在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行的有效性）；或者僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)?？梢?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試不足以對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表意見，難以滿足信息使用者的需求。囿于社會(huì)發(fā)展進(jìn)程的階段性特征，不同歷史階段形成了對(duì)內(nèi)部控制的不同認(rèn)識(shí)②，無論測(cè)評(píng)內(nèi)容如何變化，內(nèi)部控制評(píng)審作為確定實(shí)質(zhì)性程序中審計(jì)范圍與重點(diǎn)、評(píng)估業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)效率的重要作用已得到普遍認(rèn)可。
　　
　　2002年為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，中注協(xié)頒發(fā)了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》；2006年《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》等規(guī)范進(jìn)一步將對(duì)內(nèi)部控制的審核從審計(jì)業(yè)務(wù)中獨(dú)立出來，規(guī)定公司應(yīng)當(dāng)單獨(dú)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)鑒證。
　　從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度看，審計(jì)執(zhí)業(yè)活動(dòng)中對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的關(guān)注度在不斷加深。內(nèi)部控制從審計(jì)的有機(jī)組成部分到單獨(dú)接受審核以至發(fā)布獨(dú)立的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，實(shí)質(zhì)上是一個(gè)不斷接受外部全面與深度評(píng)價(jià)的發(fā)展過程。
　?。ǘ﹥?nèi)部控制評(píng)價(jià)的初級(jí)發(fā)展階段：基于公司內(nèi)部的自我評(píng)價(jià)
　　從公司內(nèi)部看，對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)于1987年由加拿大海灣公司首次提出。當(dāng)時(shí)主要用于解決資源計(jì)量問題和評(píng)價(jià)公司軟環(huán)境。20世紀(jì)90年代在早期倡導(dǎo)者的提議下，主要進(jìn)行談判和協(xié)議方面的控制。1995年之后得到更多公司的接受，公司普遍將控制自我評(píng)估（CSA）視為價(jià)值增值工具。2000年CSA被創(chuàng)造性地應(yīng)用于審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)再造，由此推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)職能重點(diǎn)轉(zhuǎn)向評(píng)價(jià)咨詢（楊淑娥，2006）。
　　內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是一種在西方發(fā)達(dá)國(guó)家廣泛使用的內(nèi)部審計(jì)技術(shù)和工具（陳峰青，2006），它是由管理層或業(yè)務(wù)人員直接參與的考察和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制效果的過程（孫蔓莉，2007；陳峰青，2006）。也有學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是對(duì)傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)形式的一種補(bǔ)充和發(fā)展，是廣義的內(nèi)部審計(jì)理論中的一種技術(shù)方法（韓曉梅，2008）。我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)——內(nèi)部審計(jì)的控制自我評(píng)估法》（2006）中也將內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)界定為內(nèi)部審計(jì)人員為了提高審計(jì)效率、促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)目的的實(shí)現(xiàn)而協(xié)助公司內(nèi)部控制審查和評(píng)價(jià)的一種工作方法。
　　由此可見，20世紀(jì)90年代以來公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)作為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)技術(shù)手段或工作方法一直運(yùn)用至今。只是2010年內(nèi)部控制配套指引第一次明確提出被審計(jì)單位要單獨(dú)披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，并接受事務(wù)所審計(jì)。并將公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)活動(dòng)規(guī)范化、透明化。
　　所以，從發(fā)展的角度看，公司內(nèi)外部力量通過不同的評(píng)價(jià)形式都對(duì)其內(nèi)部控制的建設(shè)起到了推動(dòng)作用，奠定了公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)活動(dòng)充分披露并能接受審計(jì)的基礎(chǔ)。
　　
　　三、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體分析
　　
　　根據(jù)配套指引的規(guī)定，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的對(duì)象是確定的，即公司內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。具體內(nèi)容涵蓋內(nèi)部控制系統(tǒng)五要素。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體規(guī)定為公司董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)，但目前已有研究觀點(diǎn)各異——有的是管理層或業(yè)務(wù)人員主導(dǎo)評(píng)價(jià)，也有的是內(nèi)部審計(jì)人員主導(dǎo)評(píng)價(jià)，還可能是雙主體或多主體共同主導(dǎo)評(píng)價(jià)。這些研究結(jié)論與指引的規(guī)定明顯不一，如何合理地界定評(píng)價(jià)主體將在很大程度上影響評(píng)價(jià)活動(dòng)實(shí)效，因此需要從理論上分析確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)施主體。
　　安達(dá)信公司研究人員發(fā)布的研究報(bào)告曾指出CSA執(zhí)行中存在五大缺陷，其中引導(dǎo)人員失當(dāng)、缺乏管理人員支持、限定其實(shí)施范圍等是自我評(píng)價(jià)失控的主要影響因素。所以選擇合適的引導(dǎo)人員成為實(shí)施CSA成功的關(guān)鍵因素。
　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制評(píng)價(jià)執(zhí)行主體的不同觀點(diǎn)
　　對(duì)于誰來引導(dǎo)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)，目前有三種不同看法，有些參與者認(rèn)為CSA只能由經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局或其領(lǐng)導(dǎo)的工作小組來有效執(zhí)行（林朝華、唐予華，2003）。還有一些參與者認(rèn)為，CSA應(yīng)該包含內(nèi)部審計(jì)，視內(nèi)部審計(jì)為CSA的恰當(dāng)驅(qū)動(dòng)者（林朝華、唐予華，2003）；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)持續(xù)監(jiān)控并參與CSA，使內(nèi)外部審計(jì)和CSA在內(nèi)控評(píng)價(jià)方面形成合力（劉素珍，2008；陳吉東，2007）；或使企業(yè)員工、內(nèi)部審計(jì)人員和管理人員共同承擔(dān)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任（陳新寧，2008）。還有將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體系統(tǒng)化，提出應(yīng)由公司內(nèi)部審計(jì)、管理者與員工、公司內(nèi)部監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、社會(huì)中介組織與政府監(jiān)管部門共同完成CSA（陳力生，2008）。
　　
　　筆者認(rèn)為界定合理的執(zhí)行主體首先應(yīng)該考慮主體的功能定位，即執(zhí)行主體本身能做什么、不能做什么，符合其內(nèi)在規(guī)律的業(yè)務(wù)設(shè)定將促進(jìn)執(zhí)行業(yè)務(wù)的有效開展，否則只能適得其反。通過對(duì)上述觀點(diǎn)的單一主體、雙主體或多主體的討論發(fā)現(xiàn)：
　　1.CSA只能由經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局或其領(lǐng)導(dǎo)的工作小組來有效執(zhí)行的觀點(diǎn)，違背了管理監(jiān)控原則中強(qiáng)調(diào)的外部監(jiān)督有效性原則。賦予管理者與員工業(yè)務(wù)操作職權(quán)的同時(shí)，暗含著要求其進(jìn)行自我監(jiān)督履行職責(zé)，但效果如何，顯然需要另外主體確認(rèn)。
　　2.內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)持續(xù)監(jiān)控并參與CSA，意味著內(nèi)部審計(jì)在控制自我評(píng)價(jià)中充當(dāng)局外人角色，完全履行再確認(rèn)監(jiān)督職責(zé)。這樣的定位：第一，易于把內(nèi)部審計(jì)與自我評(píng)價(jià)部門人員對(duì)立起來，產(chǎn)生抵觸情趣，收不到推進(jìn)完善內(nèi)部控制的設(shè)定作用；第二，內(nèi)部審計(jì)是否有能力與精力、是否考慮審計(jì)成本問題？
　　3.另外有人提出CSA不應(yīng)該排除內(nèi)部審計(jì)，而應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計(jì)視為CSA的恰當(dāng)驅(qū)動(dòng)者的觀點(diǎn)是否合理呢？根據(jù)評(píng)價(jià)指引的規(guī)定，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是由董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)執(zhí)行……筆者的分析是董事會(huì)作為公司的治理決策機(jī)構(gòu)，公司法規(guī)定其職權(quán)包括：如履行評(píng)價(jià)職能，只能附其責(zé)于審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)組建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作組或直接授權(quán)于內(nèi)部審計(jì)部門執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。從實(shí)施主體角度分析，筆者認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)大體分為三個(gè)層次：第一層次由內(nèi)部審計(jì)部門與人員引導(dǎo)（驅(qū)動(dòng)）、不同部門管理人員與員工參與對(duì)本部門的控制要素進(jìn)行全方位評(píng)價(jià)基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行再確認(rèn)與咨詢，提交內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告；第二層次由公司監(jiān)事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)進(jìn)行定期或不定期的監(jiān)督；第三層次由會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證或?qū)徲?jì)內(nèi)部審計(jì)部門出具的公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，向社會(huì)公眾披露評(píng)價(jià)報(bào)告意見。
　　
　　四、現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)功能拓展分析
　　
　　前文已經(jīng)指出內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，而由內(nèi)部審計(jì)人員引導(dǎo)（驅(qū)動(dòng)）的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)既是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)功能發(fā)揮作用的內(nèi)在體現(xiàn)，又滿足了公司提供內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的制度要求，可以看出現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的機(jī)制性耦合。
　?。ㄒ唬┈F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)功能拓展：再確認(rèn)與咨詢
　　內(nèi)部審計(jì)功能是指內(nèi)部審計(jì)在特定條件下功用、效能和作用的總稱。內(nèi)部審計(jì)發(fā)展初期，其職能主要是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。隨著審計(jì)范圍的擴(kuò)展，內(nèi)部審計(jì)開始關(guān)注企業(yè)的整體業(yè)務(wù)活動(dòng)，經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)職能逐漸成為其主要職能?，F(xiàn)代管理科學(xué)的發(fā)展、內(nèi)部控制理論的發(fā)展、特別是21世紀(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理理論的發(fā)展與成熟，促使內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的層面提高到企業(yè)整體的角度，檢驗(yàn)和審查企業(yè)的各項(xiàng)治理、管理活動(dòng)是否有效，防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)效益，增加企業(yè)價(jià)值成為新世紀(jì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展方向。這時(shí)的內(nèi)部審計(jì)能為治理層、高層經(jīng)營(yíng)管理者、甚至具體業(yè)務(wù)的執(zhí)行者提供其內(nèi)部控制與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制的再確認(rèn)信息及建議，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)功能拓展，體現(xiàn)出一種內(nèi)向增值型的服務(wù)意識(shí)。
　　
　　1999年6月國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)通過了內(nèi)部審計(jì)新定義，指出內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在為增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)2006——2010年工作規(guī)劃》也指出“推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作的全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)要轉(zhuǎn)向以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為導(dǎo)向”。經(jīng)過調(diào)研與分析，筆者認(rèn)為現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)職能主要是再確認(rèn)與咨詢。
　　1.現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的再確認(rèn)職能
　　現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的再確認(rèn)職能是由傳統(tǒng)的評(píng)價(jià)職能發(fā)展而來的，它關(guān)注的是對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制及公司治理有效性等方面的再確認(rèn)。對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制及公司治理有效性等方面的確認(rèn)是各項(xiàng)治理、管理職能發(fā)揮作用的內(nèi)在步驟，蘊(yùn)含在治理與管理運(yùn)行實(shí)踐活動(dòng)中，是治理與管理主體的業(yè)務(wù)職責(zé)。內(nèi)部審計(jì)作為一種監(jiān)督控制工具，其職能是引導(dǎo)管理控制與實(shí)施主體對(duì)其內(nèi)部控制及蘊(yùn)含風(fēng)險(xiǎn)的再確認(rèn)。
　　內(nèi)部審計(jì)首先再確認(rèn)企業(yè)整體目標(biāo)或某個(gè)項(xiàng)目所要達(dá)到的目標(biāo)是否合適，然后具體分析在目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)因素，并再確認(rèn)防范和化解風(fēng)險(xiǎn)的控制措施，最后來測(cè)試這些控制措施是否有效，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域給予特別關(guān)注，并將再確認(rèn)信息提供給治理層和管理者，以便他們進(jìn)行必要的戰(zhàn)略調(diào)整，從而幫助企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)效率和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。而風(fēng)險(xiǎn)再確認(rèn)過程就是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)所在領(lǐng)域內(nèi)部控制有效性的再確認(rèn)。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在其發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架標(biāo)準(zhǔn)》“工作標(biāo)準(zhǔn)2130——治理”中論述了內(nèi)部審計(jì)在治理方面的工作性質(zhì)，指出內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)應(yīng)該確認(rèn)組織的治理效果，為組織的治理作出貢獻(xiàn)。
　　現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)再確認(rèn)職能的界定，為內(nèi)部審計(jì)引導(dǎo)控制自我評(píng)價(jià)奠定了基礎(chǔ)。
　　2.現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的咨詢服務(wù)職能
　　現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的另一個(gè)突出特征就是服務(wù)內(nèi)向性，這種服務(wù)內(nèi)向性是與其咨詢職能密切相關(guān)的。內(nèi)部審計(jì)提供的咨詢服務(wù)是由再確認(rèn)職能拓展而來。內(nèi)部審計(jì)人員在再確認(rèn)工作過程中能獲取許多有價(jià)值的資料和信息，經(jīng)過加工提煉和綜合分析，便可以向?qū)徲?jì)對(duì)象或信息需求者提供咨詢服務(wù)，增加現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值。在引導(dǎo)內(nèi)部控制自我評(píng)估活動(dòng)中，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制體系和過程進(jìn)行全面的再確認(rèn)和咨詢，借助對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行有效測(cè)試、遵循性確認(rèn)、協(xié)助管理層完善內(nèi)控體系設(shè)計(jì)、推動(dòng)組織開展控制自我評(píng)價(jià)（魏欣，2008），為組織增加較大價(jià)值。
　?。ǘ┈F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的拓展職能與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)關(guān)系
　　內(nèi)部審計(jì)從其評(píng)價(jià)職能的確立拓展到再確認(rèn)與咨詢職能，一直與內(nèi)部控制建設(shè)緊密相關(guān)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為控制系統(tǒng)建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，在推動(dòng)公司內(nèi)部控制建立、運(yùn)行及控制風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮效能方面作用巨大。內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制要素之一，本身就是內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要環(huán)節(jié)。而其發(fā)揮監(jiān)督職能時(shí)借助控制評(píng)價(jià)這種工作方法，實(shí)現(xiàn)了與控制自我評(píng)估的完全融合。所以內(nèi)部審計(jì)開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具有客觀合理性。
　　現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)具有再確認(rèn)與咨詢職能。再確認(rèn)意味著內(nèi)部審計(jì)通過對(duì)內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)的檢查評(píng)價(jià)再確認(rèn)不同控制環(huán)節(jié)的有效性。針對(duì)控制再確認(rèn)的薄弱環(huán)節(jié)，提出完善建議。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是員工與管理者對(duì)自身業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制進(jìn)行檢查，確認(rèn)控制環(huán)節(jié)的有效性。根據(jù)有效監(jiān)督管理理論，內(nèi)在自身監(jiān)督至少需要與外部監(jiān)督協(xié)同運(yùn)作才可能發(fā)揮積極有效的監(jiān)督作用。由于內(nèi)部審計(jì)相對(duì)于業(yè)務(wù)運(yùn)行環(huán)節(jié)的獨(dú)立性，其引導(dǎo)控制評(píng)價(jià)比員工自我評(píng)價(jià)更加恰當(dāng)與有效。
　　內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在我國(guó)一些大型企業(yè)已經(jīng)得到廣泛實(shí)施。其中寶鋼國(guó)際、伊利、臺(tái)灣等公司的運(yùn)用實(shí)踐說明了內(nèi)部審計(jì)主導(dǎo)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具有現(xiàn)實(shí)意義。寶鋼國(guó)際在實(shí)施CSA之后提出“內(nèi)部控制評(píng)估在國(guó)內(nèi)大型企業(yè)，特別是跨行業(yè)的集團(tuán)公司有著廣闊的發(fā)展空間。內(nèi)部控制自我評(píng)估作為一種管理工具，在內(nèi)部審計(jì)人員的引導(dǎo)下，在公司有關(guān)管理人員的參與下，能有效地對(duì)公司的內(nèi)部控制進(jìn)行整改和完善，促進(jìn)公司管理水平質(zhì)的飛躍。”（張諫忠、吳軼倫，2005）從我國(guó)企業(yè)實(shí)踐來看，有的公司內(nèi)部審計(jì)參與控制評(píng)價(jià)，有的公司內(nèi)部審計(jì)引導(dǎo)控制自我評(píng)價(jià)，但不論哪種方式，內(nèi)部審計(jì)都已經(jīng)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有機(jī)結(jié)合在一起，共同發(fā)揮著加強(qiáng)公司內(nèi)部控制建設(shè)的積極作用。
　　
　　五、結(jié)論與建議
　　
　　內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是公司內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)的重要保證環(huán)節(jié)。它的有效開展將促進(jìn)上市公司內(nèi)部控制體系的建設(shè)與完善，從而對(duì)公司治理帶來積極影響。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)在IIA的質(zhì)量保證檢查手冊(cè)中被定位為一種公司治理的內(nèi)部保證程序，“通過它，組織可獲得關(guān)于動(dòng)態(tài)變化環(huán)境中的風(fēng)險(xiǎn)暴露已得到恰當(dāng)管理的再確認(rèn)的過程”。這意味著，內(nèi)部審計(jì)不是僅僅通過再確認(rèn)提供保證；不能提供保證的地方，內(nèi)審人員致力于咨詢改進(jìn)（韓曉梅，2004）。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)作為執(zhí)行者實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的再確認(rèn)與咨詢功能就得到最佳發(fā)展。因此內(nèi)部審計(jì)就是通過執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，再確認(rèn)公司內(nèi)部控制機(jī)制（包括風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制）的恰當(dāng)性并提出咨詢建議的那部分公司治理程序。由于現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的重要作用，筆者提出：
　　
　?。ㄒ唬┬抻唭?nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，完善內(nèi)部控制建設(shè)規(guī)范體系
　　我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)——內(nèi)部審計(jì)的控制自我評(píng)估法》（2006）中將內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)界定為“內(nèi)部審計(jì)人員為了提高審計(jì)效率、促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)目的的實(shí)現(xiàn)而協(xié)助公司內(nèi)部控制審查和評(píng)價(jià)的一種工作方法”。這樣的概念界定顯然與內(nèi)部審計(jì)驅(qū)動(dòng)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)模式不適應(yīng)。筆者主張?jiān)诮⑴c完善內(nèi)部控制體系過程中，修訂內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，將內(nèi)部審計(jì)協(xié)助公司內(nèi)部控制審查與評(píng)價(jià)修改為“由內(nèi)部審計(jì)引導(dǎo)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)“，明確控制自我評(píng)價(jià)的實(shí)施主體是內(nèi)部審計(jì)部門，排除實(shí)施過程中盲目確定主體引發(fā)的控制自我評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。
　　同時(shí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)開展內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)中的功能定位、協(xié)作形式與工作方法作出準(zhǔn)則性規(guī)范，指導(dǎo)公司這項(xiàng)法定業(yè)務(wù)的規(guī)范開展。最終形成由《內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《內(nèi)部控制審計(jì)指引》、《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》以及公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)辦法等規(guī)章制度組成的內(nèi)部控制建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)體系，推動(dòng)公司內(nèi)部控制法規(guī)體系與實(shí)施體系的建設(shè)。
　?。ǘ┩卣箖?nèi)部審計(jì)職能，合理定位內(nèi)部審計(jì)
　　根據(jù)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)通過的“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在為增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”，定義揭示了現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)具有再確認(rèn)與咨詢職能，這兩項(xiàng)職能的清晰界定將直接引發(fā)內(nèi)部審計(jì)在公司組織機(jī)構(gòu)中的地位變化。
　　內(nèi)部審計(jì)履行對(duì)公司治理、管理活動(dòng)中內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的再確認(rèn)與咨詢職能，意味著它已經(jīng)超越管理層的局限，部門設(shè)置上至少要在董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)管理監(jiān)控原則，引導(dǎo)或驅(qū)動(dòng)不同部門管理人員與員工進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，推動(dòng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)取得實(shí)效，促進(jìn)財(cái)政部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中提交內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告條款及其他相關(guān)法規(guī)的有效執(zhí)行。
　　
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