上市公司內(nèi)部控制鑒證 審核抑或?qū)徲?/h1>
2011-12-29 00:00:00劉俊萍
中國經(jīng)貿(mào)導(dǎo)刊 2011年8期
摘要：本文對內(nèi)部控制審核與內(nèi)部控制審計進(jìn)行比較，然后通過回顧內(nèi)部控制鑒證制度的演進(jìn)闡述我國對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)的定位，通過對深市主板上市公司披露的2009年度內(nèi)部控制鑒證報告進(jìn)行統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)注冊會計師對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)認(rèn)識不統(tǒng)一，最后提出了相關(guān)的建議。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制鑒證 審計 審核
自2006年我國對資本市場內(nèi)部控制信息披露實施管制以來，上市公司披露的內(nèi)部控制鑒證報告數(shù)量猛增，但是這些報告的標(biāo)題和內(nèi)容卻五花八門，可比性較差，削弱了信息的有用性。究其原因，主要是注冊會計師對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)的認(rèn)識存在差異?，F(xiàn)階段內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)是定位于審核抑或?qū)徲?，這是一個有必要厘清的重要問題。本文擬對此問題進(jìn)行理論分析和實證研究，旨在為提高我國上市公司內(nèi)部控制鑒證制度的實施效果有所幫助。
一、內(nèi)部控制審核與內(nèi)部控制審計辨析
根據(jù)國際審計鑒證準(zhǔn)則委員會（IASSB）的定義，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的一種業(yè)務(wù)，其中鑒證對象信息是對鑒證對象按照標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價和計量的結(jié)果。在鑒證業(yè)務(wù)中，內(nèi)部控制審核（Examination）與內(nèi)部控制審計（Audit）的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下五個方面：
一是保證水平不同。內(nèi)部控制審核提供的是有限保證，而內(nèi)部控制審計提供的是合理保證，合理保證的保證水平要高于有限保證。
二是鑒證對象不同。在內(nèi)部控制審核中，注冊會計師僅就企業(yè)管理當(dāng)局對特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定（即企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告）進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師不僅要審計管理層的報告，還要出具一份有關(guān)公司內(nèi)部控制效果的單獨的、獨立的意見。從鑒證對象看，注冊會計師在內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中承擔(dān)的責(zé)任顯然要重于審核業(yè)務(wù)。
三是測試控制設(shè)計與運行有效性的程序不完全相同。內(nèi)部控制審核包括詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行，內(nèi)部控制審計。除了用到上述程序外，還必須實施穿行測試，以便為其審計意見提供充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）的審計準(zhǔn)則要求外部審計人員至少對每個重要交易實施一次穿行測試。穿行測試涉及從原始憑證追蹤某筆交易，經(jīng)企業(yè)的信息系統(tǒng)，直至它在企業(yè)財務(wù)報告上反映出來。而在審核業(yè)務(wù)中只是簡單地了解企業(yè)內(nèi)部控制，針對性不強，收集的證據(jù)的充分性和適當(dāng)性要弱很多，因此無須執(zhí)行穿行測試。
四是鑒證意見態(tài)度不同。內(nèi)部控制審核是以消極方式發(fā)表鑒證意見，而內(nèi)部控制審計是以積極方式發(fā)表鑒證意見。
五是社會影響不同。財務(wù)報告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)主要是為資本市場服務(wù)，其鑒證結(jié)果對整個社會有巨大而深遠(yuǎn)的影響。相比于內(nèi)部控制審核，內(nèi)部控制審計提供的保證水平較高，因而社會公眾更多地依賴審計意見。內(nèi)部控制審計的社會影響顯然要比內(nèi)部控制審核的大得多。
上述五個方面的差異，核心是保證水平不同。正是源于內(nèi)部控制審計提供的保證水平高于內(nèi)部控制審核提供的保證水平，才導(dǎo)致了注冊會計師需要執(zhí)行更加周密、嚴(yán)格的計劃，收集更加充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持注冊會計師以積極方式發(fā)表審計意見，同時也使得其社會影響更大，注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任更重。
二、我國內(nèi)部控制鑒證制度的演進(jìn)—由審核到審計
2000年11月中國證監(jiān)會發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》， 規(guī)定商業(yè)銀行和證券公司在其年報中出具對內(nèi)部控制的有效性、完整性和合理性的自評報告，并委托所聘請的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度，尤其是風(fēng)險管理系統(tǒng)的完整性、合理性及有效性進(jìn)行評價，提出改進(jìn)建議，并出具評價報告。這是我國首次確立上市公司內(nèi)部控制專項審核制度。而后證監(jiān)會以信息披露內(nèi)容與格式的形式要求，將對內(nèi)部控制鑒證擴大到了在境內(nèi)申請首次公開發(fā)行股票并上市的公司以及申請發(fā)行新股的上市公司范圍。2002年2月，為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，國注冊會計師協(xié)會頒布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》。
2006年，滬深交易所先后出臺《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求上市公司披露內(nèi)部控制自我評價報告，深交所要求其所有主板上市公司的注冊會計師在對公司進(jìn)行年度審計時，就公司財務(wù)報告內(nèi)部控制情況出具評價意見，而上交所僅要求會計師事務(wù)所出具對內(nèi)部控制自我評估報告的核實評價意見。這標(biāo)志著我國全面實施上市公司內(nèi)部控制鑒證制度。雖然兩份指引未明確說明內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)，但是從其規(guī)定的鑒證對象和注冊會計師責(zé)任看，滬深交易所對內(nèi)部控制的定位不同，上交所定位為審核，而深交所定位為審計。這表明這一時期政府監(jiān)管部門對上市公司內(nèi)部控制鑒證的性質(zhì)尚未達(dá)成共識。
2008年6月，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布我國最具權(quán)威性的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，其中第十條要求會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，出具審計報告。《基本規(guī)范》對內(nèi)部控制鑒證的定位與美國SOX法案相同，這將中國的內(nèi)部控制鑒證推向了保證程度最高的審計業(yè)務(wù)，中國的內(nèi)部控制鑒證正式從審核轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲嫛?010年4月，財政部等發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，首次對注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)進(jìn)行專門規(guī)范。至此，從制度層面上說，我國上市公司內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)的定位已完全明確。
顯然，我國內(nèi)部控制鑒證經(jīng)歷了由審核向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變的發(fā)展軌跡，這種轉(zhuǎn)變雖然會增加企業(yè)的成本，同時也對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，但是有助于加強公司治理，提高財務(wù)報告質(zhì)量，保護(hù)投資者利益，符合企業(yè)和社會的長遠(yuǎn)利益。
三、內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)認(rèn)同度調(diào)查
如前所述，深交所對內(nèi)部控制鑒證定位為審計，這與2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》一致，那么，實踐中注冊會計師是否均認(rèn)同這一定位呢？我們以2009年度深市主板上市公司披露的內(nèi)部控制鑒證報告為樣本來研究這一問題。
2009年度深市共有485家上市公司，其中96家披露了注冊會計師的內(nèi)部控制鑒證報告。從報告標(biāo)題來看，使用的報告標(biāo)題有10余種之多，其中使用最廣泛的是“內(nèi)部控制鑒證報告”，共42份，占總數(shù)的43.75%， 其次是“內(nèi)部控制審核報告”，共23份，占總數(shù)的23.96%，其余的使用“內(nèi)部控制制度報告”、“內(nèi)部控制審核評價意見”、“專項報告”以及“專項說明”等名稱。由此可見，注冊會計師對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)性質(zhì)的認(rèn)識存在分歧。值得注意的是，沒有一份報告采用“審計報告”作為標(biāo)題，由于審計業(yè)務(wù)在鑒證業(yè)務(wù)中要求的保證程度最高，注冊會計師面臨的法律風(fēng)險最大，因此在專門的內(nèi)部控制鑒證指引出臺前，事務(wù)所很有可能出于規(guī)避風(fēng)險的考量而棄用這一名稱。
從報告的內(nèi)容來看，96份鑒證報告可以劃分成三種范式，一是審計報告，共75份，占比是78.13%，報告對被審單位內(nèi)部控制的有效性以積極方式發(fā)表審計意見；二是審核報告，共5份，占比是5.21%，報告強調(diào)提供的保證水平為有限保證，其保證程度低于合理保證；三是其他鑒證業(yè)務(wù)報告，共16份，占比是16.67%，報告強調(diào)不是對內(nèi)部控制專門審核，僅就管理當(dāng)局提供的內(nèi)部控制自我評價報告與注冊會計師對該公司財務(wù)報表的審計發(fā)現(xiàn)在重大方面是否一致發(fā)表意見。以上統(tǒng)計結(jié)果說明注冊會計師未一致認(rèn)同將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)定位為審計，近四分之一的注冊會計師將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)定位為審核或保證程度更低的其他鑒證業(yè)務(wù)。上述現(xiàn)象反映出深交所的《上市公司內(nèi)部控制指引》沒有得到全面的貫徹執(zhí)行。
四、結(jié)論與建議
內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制審核在保證程度、鑒證對象、測試程序、鑒證意見態(tài)度等諸多方面存在差異。我國上市公司內(nèi)部控制鑒證制度最初定位為審核，后發(fā)展為審計，制度創(chuàng)新的目的是最大限度的促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，提高上市公司內(nèi)控信息披露的質(zhì)量。在對深市主板市場上內(nèi)部控制鑒證報告進(jìn)行統(tǒng)計分析后，我們發(fā)現(xiàn)我國注冊會計師還沒有對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)形成統(tǒng)一的認(rèn)識。因此，我國有關(guān)的政府監(jiān)管機構(gòu)和行業(yè)協(xié)會還需要針對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)加大對注冊會計師的宣傳和培訓(xùn)，加強對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管，促使內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)質(zhì)量不斷提高。
參考文獻(xiàn):
①蔡吉普. 我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的實證研究[J]．審計與經(jīng)濟研究，2005（3）:85—88
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?、拗袊鴷媽W(xué)會編. 企業(yè)內(nèi)部控制自我評價與審計[M]. 第1版．大連：大連出版社，2010：69—91
?。▌⒖∑?，1974年生，貴州都勻人，貴州財經(jīng)學(xué)院會計學(xué)院副教授。研究方向：內(nèi)部控制）
摘要：本文對內(nèi)部控制審核與內(nèi)部控制審計進(jìn)行比較，然后通過回顧內(nèi)部控制鑒證制度的演進(jìn)闡述我國對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)的定位，通過對深市主板上市公司披露的2009年度內(nèi)部控制鑒證報告進(jìn)行統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)注冊會計師對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)認(rèn)識不統(tǒng)一，最后提出了相關(guān)的建議。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制鑒證 審計 審核
自2006年我國對資本市場內(nèi)部控制信息披露實施管制以來，上市公司披露的內(nèi)部控制鑒證報告數(shù)量猛增，但是這些報告的標(biāo)題和內(nèi)容卻五花八門，可比性較差，削弱了信息的有用性。究其原因，主要是注冊會計師對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)的認(rèn)識存在差異?，F(xiàn)階段內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)是定位于審核抑或?qū)徲?，這是一個有必要厘清的重要問題。本文擬對此問題進(jìn)行理論分析和實證研究，旨在為提高我國上市公司內(nèi)部控制鑒證制度的實施效果有所幫助。
一、內(nèi)部控制審核與內(nèi)部控制審計辨析
根據(jù)國際審計鑒證準(zhǔn)則委員會（IASSB）的定義，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的一種業(yè)務(wù)，其中鑒證對象信息是對鑒證對象按照標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價和計量的結(jié)果。在鑒證業(yè)務(wù)中，內(nèi)部控制審核（Examination）與內(nèi)部控制審計（Audit）的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下五個方面：
一是保證水平不同。內(nèi)部控制審核提供的是有限保證，而內(nèi)部控制審計提供的是合理保證，合理保證的保證水平要高于有限保證。
二是鑒證對象不同。在內(nèi)部控制審核中，注冊會計師僅就企業(yè)管理當(dāng)局對特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定（即企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告）進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師不僅要審計管理層的報告，還要出具一份有關(guān)公司內(nèi)部控制效果的單獨的、獨立的意見。從鑒證對象看，注冊會計師在內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中承擔(dān)的責(zé)任顯然要重于審核業(yè)務(wù)。
三是測試控制設(shè)計與運行有效性的程序不完全相同。內(nèi)部控制審核包括詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行，內(nèi)部控制審計。除了用到上述程序外，還必須實施穿行測試，以便為其審計意見提供充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）的審計準(zhǔn)則要求外部審計人員至少對每個重要交易實施一次穿行測試。穿行測試涉及從原始憑證追蹤某筆交易，經(jīng)企業(yè)的信息系統(tǒng)，直至它在企業(yè)財務(wù)報告上反映出來。而在審核業(yè)務(wù)中只是簡單地了解企業(yè)內(nèi)部控制，針對性不強，收集的證據(jù)的充分性和適當(dāng)性要弱很多，因此無須執(zhí)行穿行測試。
四是鑒證意見態(tài)度不同。內(nèi)部控制審核是以消極方式發(fā)表鑒證意見，而內(nèi)部控制審計是以積極方式發(fā)表鑒證意見。
五是社會影響不同。財務(wù)報告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)主要是為資本市場服務(wù)，其鑒證結(jié)果對整個社會有巨大而深遠(yuǎn)的影響。相比于內(nèi)部控制審核，內(nèi)部控制審計提供的保證水平較高，因而社會公眾更多地依賴審計意見。內(nèi)部控制審計的社會影響顯然要比內(nèi)部控制審核的大得多。
上述五個方面的差異，核心是保證水平不同。正是源于內(nèi)部控制審計提供的保證水平高于內(nèi)部控制審核提供的保證水平，才導(dǎo)致了注冊會計師需要執(zhí)行更加周密、嚴(yán)格的計劃，收集更加充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持注冊會計師以積極方式發(fā)表審計意見，同時也使得其社會影響更大，注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任更重。
二、我國內(nèi)部控制鑒證制度的演進(jìn)—由審核到審計
2000年11月中國證監(jiān)會發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》， 規(guī)定商業(yè)銀行和證券公司在其年報中出具對內(nèi)部控制的有效性、完整性和合理性的自評報告，并委托所聘請的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度，尤其是風(fēng)險管理系統(tǒng)的完整性、合理性及有效性進(jìn)行評價，提出改進(jìn)建議，并出具評價報告。這是我國首次確立上市公司內(nèi)部控制專項審核制度。而后證監(jiān)會以信息披露內(nèi)容與格式的形式要求，將對內(nèi)部控制鑒證擴大到了在境內(nèi)申請首次公開發(fā)行股票并上市的公司以及申請發(fā)行新股的上市公司范圍。2002年2月，為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，國注冊會計師協(xié)會頒布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》。
2006年，滬深交易所先后出臺《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求上市公司披露內(nèi)部控制自我評價報告，深交所要求其所有主板上市公司的注冊會計師在對公司進(jìn)行年度審計時，就公司財務(wù)報告內(nèi)部控制情況出具評價意見，而上交所僅要求會計師事務(wù)所出具對內(nèi)部控制自我評估報告的核實評價意見。這標(biāo)志著我國全面實施上市公司內(nèi)部控制鑒證制度。雖然兩份指引未明確說明內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)，但是從其規(guī)定的鑒證對象和注冊會計師責(zé)任看，滬深交易所對內(nèi)部控制的定位不同，上交所定位為審核，而深交所定位為審計。這表明這一時期政府監(jiān)管部門對上市公司內(nèi)部控制鑒證的性質(zhì)尚未達(dá)成共識。
2008年6月，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布我國最具權(quán)威性的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，其中第十條要求會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，出具審計報告。《基本規(guī)范》對內(nèi)部控制鑒證的定位與美國SOX法案相同，這將中國的內(nèi)部控制鑒證推向了保證程度最高的審計業(yè)務(wù)，中國的內(nèi)部控制鑒證正式從審核轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲嫛?010年4月，財政部等發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，首次對注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)進(jìn)行專門規(guī)范。至此，從制度層面上說，我國上市公司內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)的定位已完全明確。
顯然，我國內(nèi)部控制鑒證經(jīng)歷了由審核向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變的發(fā)展軌跡，這種轉(zhuǎn)變雖然會增加企業(yè)的成本，同時也對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，但是有助于加強公司治理，提高財務(wù)報告質(zhì)量，保護(hù)投資者利益，符合企業(yè)和社會的長遠(yuǎn)利益。
三、內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)認(rèn)同度調(diào)查
如前所述，深交所對內(nèi)部控制鑒證定位為審計，這與2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》一致，那么，實踐中注冊會計師是否均認(rèn)同這一定位呢？我們以2009年度深市主板上市公司披露的內(nèi)部控制鑒證報告為樣本來研究這一問題。
2009年度深市共有485家上市公司，其中96家披露了注冊會計師的內(nèi)部控制鑒證報告。從報告標(biāo)題來看，使用的報告標(biāo)題有10余種之多，其中使用最廣泛的是“內(nèi)部控制鑒證報告”，共42份，占總數(shù)的43.75%， 其次是“內(nèi)部控制審核報告”，共23份，占總數(shù)的23.96%，其余的使用“內(nèi)部控制制度報告”、“內(nèi)部控制審核評價意見”、“專項報告”以及“專項說明”等名稱。由此可見，注冊會計師對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)性質(zhì)的認(rèn)識存在分歧。值得注意的是，沒有一份報告采用“審計報告”作為標(biāo)題，由于審計業(yè)務(wù)在鑒證業(yè)務(wù)中要求的保證程度最高，注冊會計師面臨的法律風(fēng)險最大，因此在專門的內(nèi)部控制鑒證指引出臺前，事務(wù)所很有可能出于規(guī)避風(fēng)險的考量而棄用這一名稱。
從報告的內(nèi)容來看，96份鑒證報告可以劃分成三種范式，一是審計報告，共75份，占比是78.13%，報告對被審單位內(nèi)部控制的有效性以積極方式發(fā)表審計意見；二是審核報告，共5份，占比是5.21%，報告強調(diào)提供的保證水平為有限保證，其保證程度低于合理保證；三是其他鑒證業(yè)務(wù)報告，共16份，占比是16.67%，報告強調(diào)不是對內(nèi)部控制專門審核，僅就管理當(dāng)局提供的內(nèi)部控制自我評價報告與注冊會計師對該公司財務(wù)報表的審計發(fā)現(xiàn)在重大方面是否一致發(fā)表意見。以上統(tǒng)計結(jié)果說明注冊會計師未一致認(rèn)同將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)定位為審計，近四分之一的注冊會計師將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)定位為審核或保證程度更低的其他鑒證業(yè)務(wù)。上述現(xiàn)象反映出深交所的《上市公司內(nèi)部控制指引》沒有得到全面的貫徹執(zhí)行。
四、結(jié)論與建議
內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制審核在保證程度、鑒證對象、測試程序、鑒證意見態(tài)度等諸多方面存在差異。我國上市公司內(nèi)部控制鑒證制度最初定位為審核，后發(fā)展為審計，制度創(chuàng)新的目的是最大限度的促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，提高上市公司內(nèi)控信息披露的質(zhì)量。在對深市主板市場上內(nèi)部控制鑒證報告進(jìn)行統(tǒng)計分析后，我們發(fā)現(xiàn)我國注冊會計師還沒有對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)形成統(tǒng)一的認(rèn)識。因此，我國有關(guān)的政府監(jiān)管機構(gòu)和行業(yè)協(xié)會還需要針對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)加大對注冊會計師的宣傳和培訓(xùn)，加強對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管，促使內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)質(zhì)量不斷提高。
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