內(nèi)蒙古財經(jīng)學(xué)院 賽 那

上市公司環(huán)境會計信息披露問題研究
——以滬深兩市上市能源公司為例

內(nèi)蒙古財經(jīng)學(xué)院 賽 那

一、上市公司環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀

（一）樣本選取及研究思路 能源行業(yè)屬于我國的重污染行業(yè)，也是我國的支柱產(chǎn)業(yè)，對環(huán)境的影響范圍相對較廣。因此，對能源行業(yè)的環(huán)境會計信息的披露情況進行研究有一定的代表性。本文選取深滬兩市的20家能源上市公司作為研究樣本，分析其2008年年度報告中對于有關(guān)環(huán)境會計信息披露的情況。在選取樣本時，遵循以下原則：一是不選取ST和PT公司。因為這兩類公司是近幾年來財務(wù)狀況存在異常變動的公司，若將其納入研究樣本，有可能對統(tǒng)計結(jié)果的可靠性產(chǎn)生影響。二是不選取發(fā)行B股和S股的公司。由于國際會計準(zhǔn)則與國內(nèi)會計準(zhǔn)則之間存在著一些差異，加之這兩種股票的發(fā)行與A股存在很大差異，若將其納入樣本，也可能對統(tǒng)計結(jié)果產(chǎn)生影響。在研究時采用頻率分析法，將樣本數(shù)據(jù)分為若干個組，計算出各組的頻率，建立頻率分布表，再對分布情況進行分析，然后得出相關(guān)結(jié)論。選取的20家能源上市公司情況見表1。

表1 20家能源上市公司情況一覽表

（二）環(huán)境會計信息披露情況分析 在選取的20家能源上市公司的2008年年度報告中，有16家公司對環(huán)境信息進行了披露，有4家公司沒有進行披露。環(huán)境信息披露的頻率分布如表2所示。

表2 20家能源上市公司環(huán)境信息披露情況表

在披露了環(huán)境信息的16家公司的年度報告中，披露方式、內(nèi)容以及表述形式又各有不同。

（1）披露方式分析。在年度報告中，上市公司主要在“董事會報告”和“財務(wù)報告”中披露環(huán)境會計信息，也有一些公司在“會計報表附注”中披露；對于企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的重大的環(huán)境會計相關(guān)的事項，也會在“重要事項”中反映；另外有一些公司會在“備查文件目錄中”特別列出有關(guān)環(huán)境信息的部分。具體的披露方式見表3。

表3 年度報告中環(huán)境會計信息披露方式

（2）披露內(nèi)容分析。年度報告中對環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容詳見表4。其中，政策影響是指國家對某個行業(yè)環(huán)保要求的提高對企業(yè)所產(chǎn)生的影響；環(huán)保計劃措施是指企業(yè)對于環(huán)境保護所訂立的一些目標(biāo)和計劃；環(huán)保投資是指是用于污染預(yù)防、保護或恢復(fù)環(huán)境的設(shè)施和設(shè)備，如污水處理系統(tǒng)等；環(huán)保撥款與補貼指由于公司對環(huán)保行為進行投資而獲得的國家的資金補給；環(huán)?？冃瞧髽I(yè)在三廢達(dá)標(biāo)、污染治理率、發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟等方面所取得的成果的概括；其他內(nèi)容則是指與環(huán)境相關(guān)的事項以及其他環(huán)保支出。

表4 年度報告中對環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容

由表4統(tǒng)計可知，企業(yè)所披露的環(huán)境會計信息多為環(huán)保計劃措施和環(huán)保撥款與補貼，環(huán)保投資和環(huán)?？冃兜匾草^多，這與我國目前頒布的一些與環(huán)境會計信息有關(guān)的法規(guī)是相適應(yīng)的。然而從表4也可以看出，企業(yè)在披露環(huán)境會計信息時，對其發(fā)展有利的信息披露地較多，而負(fù)面信息則披露地很少。在年度報告中，對于環(huán)保計劃措施，一些企業(yè)提到要大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，建立環(huán)境友好型社會，環(huán)?？冃У膬?nèi)容也不是僅僅局限于三廢達(dá)標(biāo)的成績，增加了許多企業(yè)對自身發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟等方面取得的成績的總結(jié)?？梢婋S著循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展和時代的進步，企業(yè)披露環(huán)境會計信息的內(nèi)容有了很大變化，更加順應(yīng)了社會發(fā)展的需要。這些與我國有關(guān)環(huán)境保護法律法規(guī)體系的逐步完善，決策者、投資者以及社會公眾等對環(huán)境信息需求的增加有著很大聯(lián)系。企業(yè)若不對其環(huán)境會計信息進行披露，一方面可能會違反有關(guān)法律法規(guī)，受到國家的處罰；另一方面也會對企業(yè)的籌資、經(jīng)營活動產(chǎn)生一定影響。

（3）披露形式分析。企業(yè)披露的環(huán)境會計信息可以采用貨幣形式、非貨幣形式或者貨幣與非貨幣相結(jié)合的方式三種。年度報告中環(huán)境會計信息披露的表述形式具體見表5。

表5 年度報告中對環(huán)境會計信息披露的表述形式

表5中的數(shù)字表示在某一項目中用某一形式對環(huán)境信息進行披露的公司的個數(shù)。從表5中可以看出，我國上市公司所披露的環(huán)境會計信息中，非貨幣性的內(nèi)容占大多數(shù)，主要包括環(huán)保認(rèn)證、榮譽、政策影響、環(huán)保計劃措施和環(huán)保績效，這些項目的特點是比較難以用量化的指標(biāo)來描述；而貨幣性內(nèi)容則主要是綠化費、環(huán)保撥款與補貼、環(huán)保投資等項目，它們通常是在財務(wù)報告或會計報表附注中出現(xiàn)；貨幣與非貨幣相結(jié)合的信息則主要是環(huán)保投資、環(huán)保撥款與補貼，這類項目有些不能僅通過貨幣的方式完全準(zhǔn)確地表述，需要與非貨幣的文字形式相結(jié)合。

二、上市公司環(huán)境會計信息披露存在的問題

（一）與環(huán)境會計有關(guān)的法規(guī)體系不健全 我國目前所頒布的一系列有關(guān)環(huán)境會計問題披露的法律、法規(guī)，如《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號——招股說明書》、《上市公司治理準(zhǔn)則》等，都主要限于對上市公司首次公開發(fā)行股票時環(huán)境信息披露的規(guī)范，而在年度報告中的具體規(guī)范卻很少。所以，上市公司年度報告中披露的環(huán)境信息內(nèi)容較少。由以上各表可見，企業(yè)自愿披露的環(huán)境會計信息較多，且披露信息較為零散。

（二）披露形式不規(guī)范，內(nèi)容缺乏可比性 由于環(huán)境會計有關(guān)的法規(guī)體系不健全，導(dǎo)致企業(yè)對環(huán)境會計信息的披露多是自愿披露，而強制披露的內(nèi)容較少，并且在自愿披露中，企業(yè)側(cè)重于披露對自身發(fā)展積極有利的信息，很少披露負(fù)面信息，這對決策者在利用信息時會產(chǎn)生某種程度的影響。另外自愿披露導(dǎo)致了披露的形式不規(guī)范，披露的內(nèi)容缺乏可比性。由表3可以看出，企業(yè)披露環(huán)境會計的方式既可以在董事會報告中進行，也可以在財務(wù)報告等地方進行。由表5又可以看出，企業(yè)可以采用貨幣、非貨幣和貨幣與非貨幣相結(jié)合的方式披露有關(guān)信息，由于非貨幣的表述形式占據(jù)主導(dǎo)地位，導(dǎo)致相同的信息在同行業(yè)的不同企業(yè)之間缺乏可比性，這會給信息的使用者帶來許多不便。

（三）披露內(nèi)容具有局限性 企業(yè)披露環(huán)境會計信息的內(nèi)容不夠完整，具有局限性。分析表4，我們可以看出，企業(yè)對于節(jié)能減排和資源節(jié)約等活動的體現(xiàn)則相對較少，披露的內(nèi)容僅局限于環(huán)保計劃措施和環(huán)保補貼的范疇，對循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展情況進行披露的也只占少數(shù)。企業(yè)對環(huán)境會計信息的披露不夠全面，不能完全地體現(xiàn)信息使用者對環(huán)境會計信息的需求。

（四）企業(yè)對環(huán)境會計信息的披露缺乏重視 企業(yè)對環(huán)境會計信息的披露缺乏重視，不足以體現(xiàn)環(huán)境會計信息的重要性以及信息使用者的需求。由表3可以看出，在年度報告中，企業(yè)集中于在董事會報告和財務(wù)報告中披露環(huán)境會計的有關(guān)事項，在財務(wù)報表中，也沒有企業(yè)單獨設(shè)置環(huán)境會計科目進行核算。只有極少數(shù)的企業(yè)會將保護環(huán)境、節(jié)能減排作為主要的經(jīng)營目標(biāo)和社會責(zé)任來進行報告，如華能國際（600011）和通寶能源（600780）。

（五）披露內(nèi)容缺乏相關(guān)性與可靠性 通過對樣本的統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)披露的環(huán)境信息主要是對過去發(fā)生的環(huán)境事項反映，披露的信息缺乏一定的相關(guān)性，這樣一來，信息的使用者很難根據(jù)現(xiàn)有的信息對企業(yè)的經(jīng)營活動進行判斷和決策。另外，年度報告中沒有發(fā)現(xiàn)審計報告中對于環(huán)境信息披露的內(nèi)容，披露的信息沒有經(jīng)過有關(guān)部門的鑒證，其可靠性也很難保證。

三、上市公司環(huán)境信息披露改進建議

（一）完善會計法規(guī)并制定具體的環(huán)境會計準(zhǔn)則 一些發(fā)達(dá)國家企業(yè)越來越地多開始披露環(huán)境會計的相關(guān)信息，企業(yè)環(huán)境會計信息披露有了很快發(fā)展，這與有關(guān)部門對企業(yè)環(huán)境會計信息披露的重視和相關(guān)法規(guī)的制定工作是分不開的。如加拿大特許會計師協(xié)會頒布了《環(huán)境成本與負(fù)債：會計與財務(wù)報告問題》，該文件規(guī)范了環(huán)境會計報告方式、環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債的處理方式以及環(huán)境影響結(jié)果的記錄等，推動了企業(yè)環(huán)境會計報告制度的發(fā)展；英國環(huán)境部在1997年頒布了題為“環(huán)境報告與財務(wù)部門：走向良好的實務(wù)”的文件，規(guī)范了企業(yè)的環(huán)境會計制度。在我國，企業(yè)及公眾的環(huán)境意識仍然較為淡薄，環(huán)境會計信息披露的推進工作主要依靠政府支持。借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，我國應(yīng)將環(huán)境會計核算和監(jiān)督納入有關(guān)法律法規(guī)，以法律的形式確定環(huán)境會計信息的內(nèi)容和作用，使環(huán)境會計信息披露形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，具有更強的可操作性。

（二）明確環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容和范圍 構(gòu)建完備的環(huán)境會計信息披露內(nèi)容是非常重要的，筆者認(rèn)為環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容應(yīng)主要包含：環(huán)境保護方面的信息；資源節(jié)約方面的信息。而這兩方面信息又應(yīng)分別包含環(huán)境的財務(wù)影響和績效信息，資源的財務(wù)影響和績效信息。只有包括了這些信息，才能有效地促進企業(yè)經(jīng)濟、資源和環(huán)境的和諧發(fā)展，才是真正意義上的完整的環(huán)境會計信息。

（三）規(guī)范環(huán)境會計信息的披露形式 筆者認(rèn)為在披露環(huán)境會計信息是應(yīng)結(jié)合兩種方法：一是將每個會計要素分為環(huán)境要素和非環(huán)境要素，采用貨幣形式進行計量；二是在會計報表附注中將環(huán)境績效作為正式項，通過非貨幣計量形式加以披露，包括企業(yè)環(huán)保計劃措施和環(huán)保認(rèn)證等，使信息使用者和社會公眾對企業(yè)的環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況和環(huán)保質(zhì)量有一個概括性地了解，并以此來對企業(yè)的環(huán)保業(yè)績作出評價。

（四）樹立示范企業(yè)，改善環(huán)境會計信息披露機制 上市公司在社會公眾中的影響相對較大，信息披露的條件相對完善，又是我國與國際會計準(zhǔn)則相接軌、進行會計制度改革的先行者。與此同時，能源企業(yè)的經(jīng)營活動對環(huán)境資源產(chǎn)生的影響較廣，因此環(huán)境會計信息披露機制可以先在能源行業(yè)的上市公司試行，通過積累一定經(jīng)驗并形成較為穩(wěn)定的機制之后再向其他企業(yè)推廣。另外國家可以對在環(huán)境會計信息披露中表現(xiàn)較好地上市公司進行規(guī)范化指導(dǎo)，使其環(huán)境會計信息披露表現(xiàn)得更加合理化、規(guī)范化，然后再將這些企業(yè)樹立為模范企業(yè)，對其他企業(yè)的環(huán)境會計信息披露進行引導(dǎo)。

（五）加強監(jiān)管，提高環(huán)境信息的可靠性 企業(yè)最看重的是效益，因此從自身利益出發(fā)，很難對環(huán)境責(zé)任的履行情況進行全面、如實地披露，使信息的可靠性降低，因此應(yīng)加強有關(guān)部門的監(jiān)管力度。另外，由于環(huán)境資源的特殊性，對其進行監(jiān)管是可能需要國家審計部門和環(huán)保部門的共同合作，制定具體的審計準(zhǔn)則來執(zhí)行。審計的要點可以包括：環(huán)保節(jié)能工作的合法性、環(huán)境信息的正確性、資源環(huán)境對策的適當(dāng)性、內(nèi)容的全面性等。

（六）加強企業(yè)及社會公眾的環(huán)保意識 企業(yè)的環(huán)境信息披露要有效進行，則要加強企業(yè)管理人員和職工的環(huán)保宣傳。而對于企業(yè)的會計人員，則還要針對其環(huán)境會計方面的專業(yè)能力進行相關(guān)培訓(xùn)，以便適應(yīng)企業(yè)環(huán)境會計的需求，為環(huán)境會計信息體系的建設(shè)打好基礎(chǔ)。公眾環(huán)保意識的強弱，會對企業(yè)披露環(huán)境會計信息的積極性產(chǎn)生直接影響。目前我國社會公眾的環(huán)境保護和節(jié)能減排意識正在逐漸增強，這一方面會給企業(yè)帶來一定壓力，迫使企業(yè)進行綠色生產(chǎn)；另一方面，投資者也會逐漸關(guān)心企業(yè)的環(huán)境質(zhì)量和履行環(huán)境責(zé)任的情況，選擇狀況較好的股票進行投資。

［1］魏素艷等：《環(huán)境會計相關(guān)理論與實務(wù)》，機械工業(yè)出版社2006年版。

（編輯 劉 姍）