何啟海

PREFACE/前言

公司治理機(jī)制不當(dāng)可能生成“失真”的會(huì)計(jì)信息，而獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督不力則使得市場(chǎng)充斥著“失真”的會(huì)計(jì)信息。顯然，一要在公司治理上確保會(huì)計(jì)信息“優(yōu)生優(yōu)育”，二要在專(zhuān)業(yè)審計(jì)上“防病治病”。

多年來(lái)，我們一直在探討如何提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，但是，許多分析僅僅是從會(huì)計(jì)本身出發(fā)的，沒(méi)有透徹地觸及到背后的環(huán)境。必須看到：會(huì)計(jì)信息之所以要相關(guān)、可靠和及時(shí)，顯然是基于投資人、債權(quán)人等企業(yè)相關(guān)利益者的訴求，這勢(shì)必涉及到整個(gè)現(xiàn)代公司有序運(yùn)行、有效運(yùn)轉(zhuǎn)的基本制度安排。因此，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量如何，始終與公司治理、審計(jì)監(jiān)督兩個(gè)環(huán)節(jié)密切相關(guān)。

一、圍繞會(huì)計(jì)信息而聯(lián)動(dòng)的公司治理層因素分析

會(huì)計(jì)信息作為體現(xiàn)企業(yè)生存與發(fā)展?fàn)顟B(tài)的“商業(yè)語(yǔ)言”，自始至終受到有關(guān)各方的關(guān)注。任何一個(gè)企業(yè)，如果需要持續(xù)、有效地開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，必然時(shí)刻不能脫離企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的掌控，而會(huì)計(jì)系統(tǒng)自然也不能不受公司治理環(huán)境的“人為熏陶”?，F(xiàn)實(shí)中，來(lái)自于治理層的負(fù)面影響不能被忽視：

（一）董事會(huì)可能成為會(huì)計(jì)信息真?zhèn)位祀s的“染缸”

公司運(yùn)行的實(shí)踐證明，盡管所有人對(duì)經(jīng)理人擁有絕對(duì)的選擇權(quán)，但經(jīng)理人并不可能完全無(wú)私地絕對(duì)服從所有人的利益。由股東代表們所組成的董事會(huì)，負(fù)責(zé)著監(jiān)督公司經(jīng)理們?yōu)楣蓶|謀取最大限度的經(jīng)濟(jì)利益。董事會(huì)下設(shè)附屬專(zhuān)業(yè)委員會(huì)來(lái)解決更加實(shí)質(zhì)的治理問(wèn)題，包括設(shè)立審計(jì)委員會(huì)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層溝通的媒介。董事會(huì)被賦予了代表股東來(lái)管制會(huì)計(jì)信息的職能，但是，會(huì)計(jì)信息又恰恰是對(duì)董事會(huì)或經(jīng)理層經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的記錄，在董事會(huì)與經(jīng)理層重合度高的情況下，董事會(huì)對(duì)經(jīng)理層的監(jiān)督效力無(wú)從談起；而在董事會(huì)與經(jīng)理層相對(duì)分離的情況下，董事會(huì)則可能處于監(jiān)管信息不對(duì)稱(chēng)的被動(dòng)地位。此外，實(shí)際運(yùn)行中，法律意義上的股東、決策意義上的董事、執(zhí)行意義上的經(jīng)理，三個(gè)角色的錯(cuò)位并不少見(jiàn)，短期利益與長(zhǎng)期利益的糾結(jié)時(shí)常出現(xiàn)，現(xiàn)金收付框架下盈虧與權(quán)責(zé)發(fā)生下盈虧的反差總是左右矛盾著。現(xiàn)實(shí)中，董事、經(jīng)理們總會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息實(shí)施各種各樣的“校正”，使得更多的非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則思維染指會(huì)計(jì)信息。

（二）經(jīng)理人復(fù)雜化的心理動(dòng)機(jī)引誘著審計(jì)監(jiān)督的“走偏”

在現(xiàn)實(shí)中，公司管理層可能為了自身的薪酬與職位，會(huì)操縱會(huì)計(jì)信息提供虛假經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。一種令人并不滿(mǎn)意卻無(wú)可奈何的事實(shí)是，高層經(jīng)理人加入董事會(huì)違背了有效公司治理的原則。大部分暴露出來(lái)的會(huì)計(jì)信息舞弊案表明，審計(jì)對(duì)遏制會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生與蔓延起著重要作用，但也有很多會(huì)計(jì)信息舞弊案中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的卻為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。顯然，審計(jì)合謀與會(huì)計(jì)信息舞弊之間存在共存現(xiàn)象，審計(jì)合謀主體注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)信息舞弊主體企業(yè)管理層構(gòu)成其共生單元，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的缺陷為會(huì)計(jì)信息舞弊的發(fā)生提供了制度缺陷基礎(chǔ)。從審計(jì)本質(zhì)來(lái)看，公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷導(dǎo)致了公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，由于以國(guó)有性質(zhì)為主的公司“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象非常嚴(yán)重，原本公司審計(jì)中存在的三者之間的委托代理關(guān)系實(shí)質(zhì)上已簡(jiǎn)化為二者之間的關(guān)系，由上市公司的經(jīng)營(yíng)管理層來(lái)委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)自己進(jìn)行審計(jì)，并且由其決定相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)，從根本上破壞了委托代理理論下公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的平衡關(guān)系，使審計(jì)機(jī)構(gòu)難以保持其公正執(zhí)業(yè)最根本的條件—獨(dú)立性。

（三）審計(jì)師低成本的競(jìng)爭(zhēng)追求會(huì)不會(huì)引致劣質(zhì)報(bào)告

當(dāng)我們閱讀報(bào)刊雜志時(shí)，我們可能會(huì)感到奇怪：為什么在我們現(xiàn)有的治理制度下，在會(huì)計(jì)信息透明性的要求下，在審計(jì)技術(shù)不斷發(fā)展的情況下，會(huì)發(fā)生今天如此驚天動(dòng)地的公司丑聞？是哪一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)了問(wèn)題呢？除了公司治理這一主體的抵制外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不是“鐵石心腸”的。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，他們?cè)谂Λ@得客戶(hù)的同時(shí)更加注重戰(zhàn)略和成本，爭(zhēng)奪客戶(hù)的激烈競(jìng)爭(zhēng)很快變成審計(jì)職業(yè)的新的特征。與其他競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)相同，成本將成為決定勝敗的關(guān)鍵因素。于是事務(wù)所開(kāi)始降低審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)（事務(wù)所的成本），以此來(lái)獲取為客戶(hù)提供咨詢(xún)服務(wù)的合同。降低審計(jì)成本的壓力導(dǎo)致了審計(jì)人員工資和質(zhì)量的下降，本來(lái)應(yīng)該安排的實(shí)質(zhì)性程序隨之被減少了，對(duì)分析程序的依賴(lài)明顯增加了。這些變化對(duì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的影響是顯而易見(jiàn)的。在經(jīng)濟(jì)迅速增長(zhǎng)時(shí)，審計(jì)質(zhì)量下降的負(fù)面影響不易被覺(jué)察，然而在經(jīng)濟(jì)高漲時(shí)期過(guò)后，審計(jì)質(zhì)量的下降和會(huì)計(jì)問(wèn)題開(kāi)始浮出水面。

（四）審計(jì)市場(chǎng)發(fā)育的遲緩隱匿著泥沙俱下現(xiàn)象

審計(jì)市場(chǎng)的“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象不能小看。審計(jì)服務(wù)的價(jià)值主要體現(xiàn)在：通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息的合法性和公允性進(jìn)行鑒證，來(lái)減輕締約雙方之間的信息不對(duì)稱(chēng)，以使契約得以順利簽訂和有效履行。對(duì)社會(huì)來(lái)說(shuō)，理想的審計(jì)產(chǎn)品應(yīng)具有“物美價(jià)廉”的特征，即以較低的審計(jì)成本提供較高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品。如果在審計(jì)市場(chǎng)上，存在著對(duì)高質(zhì)量和低價(jià)格審計(jì)產(chǎn)品的需求，那么我們可以預(yù)期市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)會(huì)使提供“物美價(jià)廉”審計(jì)產(chǎn)品的事務(wù)所具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而占取更多的市場(chǎng)份額，而社會(huì)福利由此增加。反之，則社會(huì)福利遭受損失。以我國(guó)上市公司股票首次發(fā)行（IPO）審計(jì)為例，十分明顯地存在著對(duì)管制便利、事務(wù)所規(guī)模和事務(wù)所地緣關(guān)系的需求，卻依然缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求，表現(xiàn)為具有管制便利的事務(wù)所、大規(guī)模事務(wù)所以及本地事務(wù)所更具競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，能夠獲得更多市場(chǎng)份額。因此，審計(jì)市場(chǎng)的需求特征是影響事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，并進(jìn)而影響審計(jì)市場(chǎng)效率的一個(gè)重要因素。而我國(guó)目前的審計(jì)市場(chǎng)與發(fā)達(dá)國(guó)家相比還比較落后，缺乏富有競(jìng)爭(zhēng)力的大型國(guó)內(nèi)事務(wù)所，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)還處于一種無(wú)序的狀態(tài)，高質(zhì)量的審計(jì)需求不足，所以要使社會(huì)審計(jì)能夠承擔(dān)為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量把關(guān)的作用，改善審計(jì)安排提高審計(jì)質(zhì)量是必不可少的。

二、改進(jìn)公司治理、審計(jì)安排的初步建議

對(duì)于通過(guò)改進(jìn)公司治理環(huán)境、審計(jì)質(zhì)量而促進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提升的問(wèn)題，需要進(jìn)行全方位的治理。而這種治理，首先需要從企業(yè)內(nèi)部法人治理環(huán)境開(kāi)始，因?yàn)檫@是企業(yè)作為會(huì)計(jì)信息生成者的會(huì)計(jì)責(zé)任，同時(shí)，也需要強(qiáng)化外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的專(zhuān)業(yè)審計(jì)。

（一）改進(jìn)董事會(huì)運(yùn)作效率，理順董事會(huì)與經(jīng)理層的關(guān)系

防范董事會(huì)成員與經(jīng)理層成員過(guò)高的重合度，必須保持適當(dāng)比例的非執(zhí)行董事會(huì)成員，尤其需要禁止CEO或者其他過(guò)去的或現(xiàn)在的公司高層管理人員成為公司董事會(huì)的主席，或者控制董事會(huì)的議事日程（或會(huì)議要求），從而通過(guò)分離制度確保對(duì)股東會(huì)與董事會(huì)、董事會(huì)與經(jīng)理層的適度分離，并注重發(fā)揮監(jiān)事會(huì)的專(zhuān)業(yè)監(jiān)督作用。這些建議將大大提高董事會(huì)的獨(dú)立性和勝任能力，從而更好地為股東利益最大化服務(wù)。公司經(jīng)理層應(yīng)在必要時(shí)向董事會(huì)匯報(bào)。但是經(jīng)理沒(méi)必要成為董事會(huì)主席，控制董事會(huì)會(huì)議的日程，或?yàn)樘崦碌亩聲?huì)成員。這些活動(dòng)應(yīng)由獨(dú)立的外部董事管理。

（二）為董事會(huì)成員提供所需要的后續(xù)執(zhí)業(yè)教育

后續(xù)教育的要求也有助于外部董事跟上經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展變化。我們正經(jīng)歷著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的革命，很少有公司領(lǐng)導(dǎo)人有空去了解財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)報(bào)告、公司治理的變化。這些建議將提高董事會(huì)代表股東利益進(jìn)行監(jiān)管的能力。它們解決了兩個(gè)與公司治理相關(guān)的問(wèn)題：管理層對(duì)董事會(huì)的組成和運(yùn)作發(fā)揮了太多的影響；公司董事會(huì)成員勝任能力不夠或者獨(dú)立性不夠難以防止管理層的機(jī)會(huì)主義行為。上述措施使公司董事會(huì)有力量和知識(shí)來(lái)完成股東賦予他們的責(zé)任。

（三）改進(jìn)事務(wù)所環(huán)境，形成有利于獨(dú)立性的審計(jì)環(huán)境

業(yè)界存在兩個(gè)現(xiàn)象值得關(guān)注：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己也搞不清他們?cè)跒檎l(shuí)服務(wù)—注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)他們所審計(jì)的客戶(hù)的經(jīng)理是他們以前的審計(jì)同事，或者是這個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。當(dāng)客戶(hù)經(jīng)理以前與注冊(cè)會(huì)計(jì)師同在事務(wù)所工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須考慮經(jīng)理是審計(jì)業(yè)務(wù)調(diào)查和監(jiān)督的焦點(diǎn)，這可能會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于管理層時(shí)，對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)才是有意義的；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于同時(shí)接受審計(jì)與稅務(wù)服務(wù)（或咨詢(xún)服務(wù)）時(shí)，受妥協(xié)的壓力是很大的。當(dāng)發(fā)現(xiàn)模棱兩可的會(huì)計(jì)處理方法可能被用來(lái)進(jìn)行盈余管理或掩飾經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，在沒(méi)有發(fā)現(xiàn)明顯違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師似乎有壓力不得不接受這些處理。這種安排鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在那些違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精神但沒(méi)有違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確條款的會(huì)計(jì)處理上與管理層合謀。由于過(guò)分擔(dān)心喪失客戶(hù)，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能很好的運(yùn)用職業(yè)判斷。

（四）定期強(qiáng)制輪換，增強(qiáng)審計(jì)事務(wù)所良性心態(tài)

強(qiáng)制輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是我國(guó)證券市場(chǎng)健康發(fā)展的內(nèi)在要求，有助于提高上市公司信息披露質(zhì)量，保護(hù)投資者利益，恢復(fù)投資者信心。從中國(guó)現(xiàn)實(shí)上市公司審計(jì)市場(chǎng)情況出發(fā)，審計(jì)強(qiáng)制輪換的內(nèi)在必然動(dòng)因、備選方案的利弊，也是十分明確的：一個(gè)解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性問(wèn)題的方法是強(qiáng)制輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師。每五年強(qiáng)制輪換一次將是提高獨(dú)立性的有效方法。

作者單位：浙江省農(nóng)村發(fā)展集團(tuán)有限公司