文 肖國(guó)平

國(guó)內(nèi)稅務(wù)行政復(fù)議制度完善之我見(jiàn)

文 肖國(guó)平

稅務(wù)行政復(fù)議是納稅人通過(guò)合法的途徑與方式維護(hù)自身權(quán)益的一種有效途徑。確立并保障復(fù)議權(quán)的實(shí)現(xiàn)，不僅有助于納稅人實(shí)現(xiàn)自身權(quán)利，而且也可以有效實(shí)施對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的監(jiān)督制約，推動(dòng)民主的發(fā)展。目前，我國(guó)對(duì)于納稅人復(fù)議參與權(quán)的保障不僅法律體系不完善，而且救濟(jì)渠道不暢。因而參照國(guó)外的行政復(fù)議制度，確保稅務(wù)行政復(fù)議制度在我國(guó)的行使，需要健全相關(guān)立法，完善參與途徑，疏通救濟(jì)渠道。

稅務(wù)行政復(fù)議是我國(guó)行政復(fù)議制度的一個(gè)重要組成部分，稅務(wù)行政復(fù)議是指公民、法人和其他組織以稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為侵害其合法權(quán)益為由，依法向有復(fù)議權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議，受理申請(qǐng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法定程序?qū)σ馉?zhēng)議的具體行政行為進(jìn)行審查并作出裁決的活動(dòng)。稅收作為國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，參與分配的是國(guó)民收入，但直接侵害的是納稅人的財(cái)產(chǎn)利益，沒(méi)有納稅人繳稅，政府將不復(fù)存在，所以是否賦予并保障納稅人權(quán)利，不僅事關(guān)納稅人的利益，而且直接關(guān)系到國(guó)家的民主法制建設(shè)。

1999年4月29日，第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九次會(huì)議審議通過(guò)了《行政復(fù)議法》，并于1999年10月1日起正式施行，標(biāo)志著我國(guó)行政復(fù)議制度的最終確立。國(guó)家稅務(wù)總局于1999年9月23日發(fā)布了新的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（試行）。其后，又對(duì)該規(guī)則進(jìn)行了部分修訂，于2004年5月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）；2001年4月28日第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十一次會(huì)議修訂了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整、補(bǔ)充，并自2001年5月1日起施行，我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議制度日趨完善，但與英美日等發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家的稅務(wù)行政復(fù)議制度相比較，仍彰顯不足，有值得進(jìn)一步完善的地方。

我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度現(xiàn)存在不足

1999年10月1日起施行的《行政復(fù)議法》，2001年5月1日起施行的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，2004年5月1日起施行的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行），是我國(guó)目前稅務(wù)行政復(fù)議制度的主體法律和規(guī)范性文件?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）分八章共52條，對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)，稅務(wù)行政復(fù)議的范圍，稅務(wù)行政復(fù)議管轄，稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)，稅務(wù)行政復(fù)議受請(qǐng)，稅務(wù)行政復(fù)議證據(jù)，稅務(wù)行政復(fù)議決定等內(nèi)容作出了明確規(guī)定。

1994年稅制改革十余年來(lái)的稅務(wù)行政復(fù)議工作為我國(guó)法治建設(shè)發(fā)揮了不小的作用，為解決納稅人與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)之間稅務(wù)爭(zhēng)議以及稅務(wù)機(jī)關(guān)自我糾正錯(cuò)誤提供了重要的制度框架。但是由于稅務(wù)本身的專業(yè)特性及行政復(fù)議的準(zhǔn)司法特性，稅務(wù)行政復(fù)議工作的復(fù)雜性，實(shí)踐中還存在著不少的問(wèn)題需要解決。依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)行政復(fù)議應(yīng)訴工作調(diào)查分析的數(shù)據(jù)，1994～2005年全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)發(fā)生行政復(fù)議案件4300多件，復(fù)議決定維持與撤銷變更的比例為50.4：49.6；行政訴訟案件1400多件，裁判維持與變更撤銷的比例為55：45。雖然經(jīng)過(guò)行政復(fù)議程序又提起行政訴訟的比例僅為不足13%，行政復(fù)議已成為解決稅務(wù)爭(zhēng)議的主渠道，但行政訴訟案件裁判維持與變更撤銷的比例為55：45的數(shù)據(jù)說(shuō)明稅務(wù)行政敗訴率高，這種現(xiàn)象說(shuō)明了稅務(wù)行政復(fù)議在一定程度上沒(méi)有發(fā)揮出應(yīng)有的作用，仍存在不足，具體體現(xiàn)在：

復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏中立性

稅務(wù)行政復(fù)議管轄，是指稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)之間及稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)與其他行政復(fù)議機(jī)關(guān)之間受理、審理稅務(wù)行政復(fù)議案件的具體分工和權(quán)限劃分。主要解決和明確的是某一具體的案件是否由稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，以及由哪一級(jí)、哪一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的問(wèn)題。根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》的規(guī)定，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為不服申請(qǐng)的復(fù)議，由其上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，即稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行“條條管轄”?！皸l條管轄”雖然有利于克服地方保護(hù)主義，能夠解決行政復(fù)議對(duì)專業(yè)性和技術(shù)性要求較高等問(wèn)題，但也有其不可避免的弊病，成為稅務(wù)行政復(fù)議受案少、監(jiān)督功能不強(qiáng)的重要原因之一。其理由主要是：

第一，“條條管轄”不便民，經(jīng)濟(jì)成本過(guò)高。上級(jí)主管部門(mén)往往不在申請(qǐng)人所在地辦公，有時(shí)甚至相距很遠(yuǎn)，在“條條管轄”之下，許多稅務(wù)復(fù)議案件需要異地審理，會(huì)給申請(qǐng)人參加復(fù)議活動(dòng)以及復(fù)議機(jī)關(guān)調(diào)查取證增加超額經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)；

第二，由于異地審理的緣故，申請(qǐng)人參與復(fù)議審理活動(dòng)的可能性極小，因而使復(fù)議工作難以具有公開(kāi)性，進(jìn)而影響其公正性；

第三，許多基層稅務(wù)行政復(fù)議案件中的具體行政行為在作出之前，已向上級(jí)事先請(qǐng)示、溝通過(guò)，是按上級(jí)意志“遵旨行事”。此種情況下，稅務(wù)行政復(fù)議的“層級(jí)監(jiān)督”功能很難實(shí)現(xiàn)；

第四，“條條管轄”易受部門(mén)利益所左右。在中國(guó)，由于部門(mén)上下之間聯(lián)系甚為密切，不僅職責(zé)相同，而且利益與共，在個(gè)別時(shí)候，監(jiān)督、處理下級(jí)部門(mén)無(wú)異于斷根折腿。因此，監(jiān)督很有可能蛻變?yōu)楸幼o(hù)。稅務(wù)部門(mén)也不例外，類似情況難以避免。

稅務(wù)復(fù)議人員缺乏專業(yè)性

目前，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)復(fù)議工作的是法規(guī)部門(mén)，重大復(fù)議問(wèn)題通過(guò)由局長(zhǎng)和各業(yè)務(wù)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)及業(yè)務(wù)人員組成的各級(jí)稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)負(fù)責(zé)審理，這些稅務(wù)復(fù)議人員全部由稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部產(chǎn)生，對(duì)稅務(wù)知識(shí)了解很多，但是對(duì)法律知識(shí)不熟悉，對(duì)行政復(fù)議方面的法律了解不多。同時(shí)現(xiàn)在對(duì)于稅務(wù)行政復(fù)議工作人員的任職資格也缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議人員沒(méi)有統(tǒng)一的選拔和培訓(xùn)制度。復(fù)議工作人員的素質(zhì)不高，很難勝任對(duì)專業(yè)性、技術(shù)性問(wèn)題的處理工作。

復(fù)議審理方式存在缺陷

《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）第十六條規(guī)定在審理稅務(wù)復(fù)議案件時(shí)，原則上采取書(shū)面審理的辦法，但是申請(qǐng)人提出要求或者稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)認(rèn)為有必要時(shí)，可以向有關(guān)組織和人員調(diào)查情況，聽(tīng)取復(fù)議申請(qǐng)人、被申請(qǐng)人和第三人的意見(jiàn)。這種以書(shū)面審查為原則，非書(shū)面審查為例外的審理方式，剝奪了申請(qǐng)人的參與權(quán)和知情權(quán)，使當(dāng)事人缺乏陳述申辯的機(jī)會(huì)，同時(shí)也為暗箱操作提供了可能，稅務(wù)行政復(fù)議人員可以違規(guī)違紀(jì)操作，不利于稅務(wù)行政復(fù)議案件的公正有效審理。

納稅義務(wù)的復(fù)議前置程序設(shè)定不合理

第一、納稅行為的復(fù)議附加限制，剝奪了相對(duì)人的救濟(jì)權(quán)利。

2001年5月1日起開(kāi)始施行的新修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第88條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！辈粌H規(guī)定了復(fù)議前置，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件。這種“清債后再說(shuō)理”的做法，不符合現(xiàn)代行政文明、民主和法治的要求。

第二、對(duì)與稅款相關(guān)的非納稅爭(zhēng)議，造成實(shí)踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一。

以處罰為例，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第63條至69條都規(guī)定，對(duì)未按時(shí)依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時(shí)，必須依法給予一定的處罰。此類罰款處罰是依稅款額度按一定比例（多為百分之五十以上五倍以下）直接計(jì)算出來(lái)的，是與稅款直接相關(guān)的。雖然各方對(duì)與稅款直接相關(guān)的罰款爭(zhēng)議不是納稅爭(zhēng)議已達(dá)成共識(shí)，但對(duì)這類處罰如何申請(qǐng)行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實(shí)踐中有不同的看法。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，相對(duì)人不可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。其理由是，罰款處罰是在所確定的稅額基礎(chǔ)上計(jì)算得出的，對(duì)罰款決定不服實(shí)則就是對(duì)稅款征收有異議；復(fù)議機(jī)關(guān)在認(rèn)定罰款處罰是否合法、適當(dāng)之前，必須先審查稅款征收行為，而對(duì)稅款征收行為的審查和判斷，是以先行繳稅為前提的。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。因?yàn)橐蛘鞫悊?wèn)題提起的復(fù)議和因處罰問(wèn)題提的復(fù)議，是兩個(gè)完全獨(dú)立的不同的訴，法律既然未規(guī)定“先行納稅”是提起處罰復(fù)議的前提條件，那么，任何機(jī)關(guān)、任何人便不得以此為理由限制當(dāng)事人對(duì)行政處罰行使訴權(quán)。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭(zhēng)議的先行納稅問(wèn)題，此問(wèn)題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

國(guó)外行政復(fù)議制度帶來(lái)的啟示

成立專門(mén)獨(dú)立的行政復(fù)議仲裁機(jī)構(gòu)

除了稅務(wù)部門(mén)之外，工商、技監(jiān)、質(zhì)檢等垂直管理部門(mén)都存在復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏中立性，自己執(zhí)法自行裁判的問(wèn)題。為了體現(xiàn)公正、公平的原則。切實(shí)維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，有必要借鑒民商事裁判機(jī)制，在稅務(wù)、工商等這些部門(mén)之外成立獨(dú)立的行政復(fù)議仲裁委員會(huì)，專門(mén)負(fù)責(zé)行政機(jī)關(guān)復(fù)議案件的審查。在機(jī)構(gòu)設(shè)置上，可以按地市級(jí)行政區(qū)域單獨(dú)設(shè)置，也可并入地方的法制部門(mén)；在人員構(gòu)成上，可借鑒法官、檢查官的錄用機(jī)制，設(shè)定準(zhǔn)入門(mén)檻，將法律、經(jīng)濟(jì)等相關(guān)專業(yè)全日制本科作為基準(zhǔn)，通過(guò)公開(kāi)招考，將那些既通曉法律知識(shí)，又熟知各部門(mén)業(yè)務(wù)的復(fù)合型人才匯集到這一機(jī)構(gòu)中，從根本上解決內(nèi)部復(fù)議監(jiān)督不具有公信力的問(wèn)題。同時(shí)，要依據(jù)行政許可法的便民原則及稅收征納的“省費(fèi)”要求，拓寬復(fù)議方式和途徑，將稅務(wù)行政復(fù)議的書(shū)面、口頭申請(qǐng)方式拓寬到電子申請(qǐng)，相對(duì)人可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)提出復(fù)議申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)將相關(guān)證據(jù)、法律依據(jù)、執(zhí)法文書(shū)等提交復(fù)議機(jī)關(guān)審查。

建立稅務(wù)復(fù)議人員遴選制度

“徒法不足以自行”，任何好的法律和制度必須靠“人”來(lái)執(zhí)行與實(shí)施。三國(guó)復(fù)議人員構(gòu)成方面的經(jīng)驗(yàn)同樣值得借鑒，三國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議人員多從精通稅收業(yè)務(wù)的稅務(wù)人員和檢察官、法官等司法工作人員當(dāng)中選拔產(chǎn)生，平時(shí)注意培養(yǎng)稅收與法律二者精通的復(fù)合型人才，同時(shí)，也有許多審判官?gòu)膶W(xué)界的學(xué)者，研究員中挑選。這樣，就保證了復(fù)議人員構(gòu)成的多樣化，不但可以保證復(fù)議的公正性，還在無(wú)形中提升了復(fù)議工作的效率，為納稅人帶來(lái)了便利，因此，現(xiàn)階段應(yīng)盡快建立稅務(wù)復(fù)議人員遴選制度，其意義在于，摒棄準(zhǔn)入人員的隨意性和大眾化，把住“入口”，一方面確保準(zhǔn)入人員具有良好的條件、較高的素質(zhì)，另一方面確保不合格人員進(jìn)不了稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)。沒(méi)有嚴(yán)格的稅務(wù)復(fù)議人員遴選制度，就不可能有高素質(zhì)的稅務(wù)復(fù)議人員，更談不上職業(yè)意識(shí)、職業(yè)道德、職業(yè)效能、職業(yè)形象。

現(xiàn)階段符合國(guó)情的稅務(wù)復(fù)議人員遴選制度，應(yīng)堅(jiān)持以下幾個(gè)條件：

一是具有系統(tǒng)的大學(xué)教育背景和專業(yè)知識(shí)。稅務(wù)復(fù)議工作是一門(mén)專業(yè)性很強(qiáng)的工作，涉及到經(jīng)濟(jì)、法律、計(jì)算機(jī)等多門(mén)學(xué)科，因此，參選人員應(yīng)經(jīng)過(guò)系統(tǒng)的大學(xué)學(xué)習(xí)，具有大學(xué)本科以上學(xué)歷和注冊(cè)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師等專業(yè)技術(shù)職稱。

二是考試準(zhǔn)入制度。要將稅務(wù)復(fù)議人員的招考全部納入公務(wù)員錄用考試中，本著“公開(kāi)、平等、競(jìng)爭(zhēng)、擇優(yōu)”的原則，將學(xué)有所長(zhǎng)、業(yè)務(wù)精湛的優(yōu)秀人才吸納入稅務(wù)復(fù)議干部隊(duì)伍。

三是崗前培訓(xùn)制度。稅務(wù)復(fù)議工作實(shí)踐性強(qiáng)，過(guò)程復(fù)雜，因此，對(duì)新錄用人員應(yīng)進(jìn)行半年以上的崗前培訓(xùn)，使其熟悉稅收法律、法規(guī)，操作流程，職業(yè)道德，廉潔規(guī)范。

設(shè)立對(duì)抗式審理制度

提起稅務(wù)行政復(fù)議的都是對(duì)稅務(wù)行政行為存在異意的納稅人，這些不同意見(jiàn)可能是程序上的，也可能是實(shí)體內(nèi)容方面的，對(duì)于明顯的程序違法及枉法行為，通過(guò)書(shū)面審查可以明確地予以辨明，但現(xiàn)實(shí)過(guò)程中，并不能排除程序、實(shí)體合法但處分不合理的行政行為的發(fā)生，因此，設(shè)立對(duì)抗式審理制度，引入言辭辯論機(jī)制。充分地保證申請(qǐng)人的申辯權(quán)利，給予雙方當(dāng)事人一個(gè)機(jī)會(huì)，讓他們?cè)谙鄬?duì)公開(kāi)的場(chǎng)合，以公正的方式就對(duì)方提供證據(jù)的合法性、關(guān)聯(lián)性進(jìn)行質(zhì)詢，就案件處理的合理性進(jìn)行辯論，最大限度地體現(xiàn)行政行為的公平、合理、合法。

取消對(duì)納稅復(fù)議前置條件的限制

《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第88條規(guī)定應(yīng)修改為：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”

我國(guó)憲法明確規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民在法律面前一律平等”。如果當(dāng)事人因?yàn)樨毟恢睿驗(yàn)槔U納有爭(zhēng)議的稅款有別而影響其享有的法律救濟(jì)權(quán)利，顯然有失公正，不但不符合憲法規(guī)定的平等原則，而且與法律設(shè)置行政救濟(jì)的目的也是背道而馳的。對(duì)權(quán)利的確認(rèn)和保護(hù)是法律調(diào)整社會(huì)關(guān)系的根本宗旨，整個(gè)法律制度中設(shè)立的各種法律責(zé)任制度，實(shí)則為救濟(jì)權(quán)利的各種權(quán)利保障制度。從某種意義上說(shuō)，法律是有關(guān)權(quán)利之法，但更應(yīng)該是救濟(jì)之法?！坝袡?quán)利就必有救濟(jì)”、“有權(quán)利而無(wú)救濟(jì)，即非權(quán)利”，這可以說(shuō)是一條法律公理。這一公理在行政法領(lǐng)域被有的學(xué)者改為“有權(quán)力必有救濟(jì)”、“無(wú)救濟(jì)權(quán)力即非權(quán)力”，并稱之為行政法學(xué)上的公理。由此可見(jiàn)救濟(jì)對(duì)行政相對(duì)人之重要。如果對(duì)行政權(quán)力給公民合法權(quán)益造成損害不能給予救濟(jì)，行政權(quán)力就會(huì)成為專橫的權(quán)力，也就背離了設(shè)立權(quán)力的初衷，稅務(wù)行政概莫能例外。2000年修訂的《海關(guān)法》第64條取消了1987年《海關(guān)法》第46條復(fù)議前置條件的規(guī)定：“納稅義務(wù)人同海關(guān)發(fā)生納稅爭(zhēng)議時(shí)，應(yīng)當(dāng)繳納稅款，并可以依法申請(qǐng)復(fù)議；對(duì)復(fù)議決定仍不服的，可以依法向人民法院提起訴訟?！毙潞ｊP(guān)法實(shí)施以來(lái)并未出現(xiàn)由于申請(qǐng)復(fù)議而影響國(guó)家關(guān)稅征收的問(wèn)題，同樣作為國(guó)家財(cái)政收入組成部分的稅收為什么不能取消這一明顯違憲的條款設(shè)制呢？對(duì)于部分人擔(dān)心的納稅人會(huì)借口申請(qǐng)復(fù)議而故意拖欠稅款這一行為，為了防范稅收流失風(fēng)險(xiǎn)，可以在納稅人、扣繳義務(wù)人復(fù)議期間或逾期未繳納稅款后，通過(guò)稅務(wù)保全措施、稅收強(qiáng)制措施、合法行使代位權(quán)或撤消權(quán)來(lái)解決。

作者系中南大學(xué)法學(xué)院博士研究生，現(xiàn)供職于醴陵市國(guó)家稅務(wù)局