河南大學(xué)工商管理學(xué)院 柳 紅

持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)判斷

河南大學(xué)工商管理學(xué)院 柳 紅

隨著企業(yè)市場(chǎng)化程度的日益深化與股權(quán)分置改革的穩(wěn)步推進(jìn)，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力及其衍生的經(jīng)濟(jì)后果愈加受到關(guān)注。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)適當(dāng)性的執(zhí)業(yè)判斷結(jié)果，成為利益相關(guān)者決策的重要依賴(lài)。同時(shí)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增加了審計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)問(wèn)題也就引起了人們的普遍關(guān)注。本文通過(guò)對(duì)自1997年以來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)分析及審計(jì)意見(jiàn)差異性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響，提出提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)質(zhì)量的具體措施。本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)。

一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)下審計(jì)判斷綜述

17世紀(jì)股份公司的創(chuàng)建使持續(xù)經(jīng)營(yíng)觀念具有了法律效力，18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到了發(fā)展，到19世紀(jì)被制造商們廣泛采用后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)——成為構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的一大假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)基本假設(shè)或慣例。所謂持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，是指被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)（通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月）會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。自從持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)在1922年由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓（Paton）首次提出之后，即在會(huì)計(jì)理論中得以明確，也被各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廣泛接受。

2007年1月1日施行的新準(zhǔn)則中注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的考慮貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程。這是我國(guó)審計(jì)領(lǐng)域中第一個(gè)將屬于不確定審計(jì)研究范圍的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)作為研究對(duì)象的成文準(zhǔn)則，這也充分揭示了隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，越來(lái)越多對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響的不確定性事項(xiàng)已經(jīng)開(kāi)始受到了實(shí)務(wù)界的重視。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)問(wèn)題也引起了人們的普遍關(guān)注。公司存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性雖然具有一定的客觀性，但卻取決于管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的主觀判斷。因此，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性表現(xiàn)在管理當(dāng)局或?qū)徲?jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的一種“重大懷疑”。如果管理當(dāng)局或?qū)徲?jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有“重大懷疑”，則表明公司存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性；否則，則表明公司不存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型分析

1997-2002年度間，除金帝建設(shè)（1998）、ST圣方（2001）因?qū)徲?jì)范圍受限被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告外，在其余的58份審計(jì)報(bào)告中，均對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提出了質(zhì)疑。如ST中遼2002年審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為“公司連續(xù)兩年經(jīng)營(yíng)虧損，凈資產(chǎn)已為負(fù)值，同時(shí)又存在大額的逾期銀行貸款和對(duì)外擔(dān)保，被訴訟案件多起，涉案金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個(gè)別子公司已歇業(yè)，未能就其編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性獲取必要的審計(jì)證據(jù)”；注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為ST鄭百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南華（2002）、ST吉紙（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)存在重大不確定性；ST興業(yè)（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力已受到極大影響。（見(jiàn)表1，表2）

表1 1997-2002年報(bào)中被出具否定和拒絕表示意見(jiàn)的上市公司一覽表

表2 2003-2008年度關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)分析

我國(guó)從1997年第一次上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19%上升到78.18%。其中有幾次較大幅度的增長(zhǎng)出現(xiàn)在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的發(fā)布對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)意見(jiàn)的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)50.94%。2007年新《準(zhǔn)則》的施行，使得2007年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告較2006年有較大增長(zhǎng)。另外值得關(guān)注的就是2008年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的比重的大幅上漲，跟世界性金融危機(jī)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的影響具有一定的關(guān)系。通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)類(lèi)型的進(jìn)一步分析，有幾個(gè)問(wèn)題值得引起注意和思考。

（1）出現(xiàn)了否定意見(jiàn)。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這成為我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而這份否定意見(jiàn)恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見(jiàn)，且均與持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在1997～2008年的12年間僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來(lái)越多的上市公司“逃離”了否定意見(jiàn)的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見(jiàn)類(lèi)型的比率大大降低了。但如果確信被審計(jì)單位破產(chǎn)清算成為必然，而被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表仍以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制，理論上固然可以對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，但是在審計(jì)實(shí)務(wù)中一定要慎之又慎。因?yàn)槿绻?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，實(shí)際上等于宣告被審計(jì)單位必然破產(chǎn)倒閉。被審計(jì)單位萬(wàn)一出現(xiàn)起死回生，或者拖上二年或三年再破產(chǎn)清算，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受法律訴訟就難于避免。因此，在審計(jì)實(shí)務(wù)中很少有對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不合理出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（2）無(wú)法表示意見(jiàn)（拒絕表示意見(jiàn)）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)五種審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型中，帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)占總數(shù)最多，其次就是無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型。無(wú)法表示意見(jiàn)，無(wú)疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過(guò)一番勞動(dòng)后并無(wú)收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。但是值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)，呈逐年下降的趨勢(shì)，如從2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂關(guān)于對(duì)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（3）通過(guò)分析比較，發(fā)現(xiàn)每次在新的準(zhǔn)則實(shí)施前后期間均對(duì)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型產(chǎn)生一定正比例影響。值得關(guān)注的是針對(duì)2008年非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)中出現(xiàn)的關(guān)于對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性問(wèn)題，許多上市公司受世界性金融危機(jī)的影響，其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷存在極大地不確定，因此2008年的審計(jì)報(bào)告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定的問(wèn)題占據(jù)了導(dǎo)致CPA出具非標(biāo)意見(jiàn)的重要影響因素。金融危機(jī)的發(fā)生導(dǎo)致被審計(jì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增大，很多不確定性沒(méi)有歷史數(shù)據(jù)或以往經(jīng)驗(yàn)可以參考，導(dǎo)致企業(yè)、投資者乃至注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)大幅提高。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮要求管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，充分披露金融危機(jī)的影響以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定因素。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更多地考慮出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)乃至保留意見(jiàn)甚至否定意見(jiàn)的審計(jì)意見(jiàn)。

三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的差異性對(duì)CPA的影響

上市公司審計(jì)報(bào)告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的差異性對(duì)CPA的影響可從以下兩方面分析：

（1）如果審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的并出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，然而為當(dāng)某一公司破產(chǎn)清算時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者往往指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗，是投資者或債權(quán)人因其投資或貸款遭受損失，往往找注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)替罪羊，要求得到賠償以彌補(bǔ)其損失。審計(jì)人員可能遭受的損失包括聲譽(yù)損失和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)其的訴訟損失。

（2）有人認(rèn)為對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告后，審計(jì)報(bào)告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，可能導(dǎo)致企業(yè)真的破產(chǎn)清算，出現(xiàn)“自我實(shí)現(xiàn)預(yù)測(cè)效果”。也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)陷入困境的公司本來(lái)還有希望渡過(guò)難關(guān)，但因注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表保留意見(jiàn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的過(guò)度反應(yīng)。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會(huì)更加速企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的惡化，從而使企業(yè)很快就面臨破產(chǎn)清算的境地。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，在措詞上也應(yīng)十分慎重，只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑慮的各種跡象，不應(yīng)預(yù)測(cè)這些跡象后面的結(jié)果，以避免引起不必要的訴訟。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷與評(píng)價(jià)，出具合適意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告非常重要，是保證審計(jì)質(zhì)量，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。

四、提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)質(zhì)量的具體措施

評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量最為明顯的指標(biāo)是所作判斷的準(zhǔn)確度，但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，許多審計(jì)判斷中并不存在客觀的、可計(jì)量的外部標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量其結(jié)論的準(zhǔn)確性，在這種情況下，多個(gè)審計(jì)人員的意見(jiàn)一致性是用于評(píng)價(jià)某一注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷質(zhì)量的最常用的標(biāo)準(zhǔn)。因此堅(jiān)持意見(jiàn)一致性原則至關(guān)重要，這不僅關(guān)系到審計(jì)判斷結(jié)論的正確與否，還關(guān)系到報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的信心以及審計(jì)職業(yè)的生存和發(fā)展。如何提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)質(zhì)量，擬采取以下措施：

（1）整合專(zhuān)家知識(shí)，積極開(kāi)發(fā)和應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專(zhuān)家系統(tǒng)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，過(guò)程中需要考慮的影響因素很多，而且許多因素具有難以量化和不確定性的特點(diǎn)，使得持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷無(wú)法用傳統(tǒng)的數(shù)學(xué)模型進(jìn)行精確描述。對(duì)于處理難以用數(shù)學(xué)模型精確描述的復(fù)雜對(duì)象，專(zhuān)家系統(tǒng)具有非常明顯的優(yōu)越性。從1965年世界上第一個(gè)專(zhuān)家系統(tǒng)（DENRAL）研制成功以來(lái)，專(zhuān)家系統(tǒng)廣泛應(yīng)用于各行業(yè)，利用人工智能以及預(yù)先存儲(chǔ)的知識(shí)庫(kù)，模擬人類(lèi)專(zhuān)家的判斷和決策，解決了那些需要專(zhuān)家決定的復(fù)雜問(wèn)題。設(shè)計(jì)與開(kāi)發(fā)適合我國(guó)國(guó)情的計(jì)算機(jī)專(zhuān)家系統(tǒng)是提升持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量，解決準(zhǔn)則修訂不可克服缺陷問(wèn)題的迫切要求。

（2）充分運(yùn)用審計(jì)判斷輔助工具及或其他技術(shù)工具。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先應(yīng)積極使用已有的審計(jì)判斷輔助工具，或組織有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)專(zhuān)家積極開(kāi)發(fā)審計(jì)判斷輔助工具。專(zhuān)家系統(tǒng)應(yīng)將專(zhuān)家的感性經(jīng)驗(yàn)和科學(xué)算法相結(jié)合，為定性和定量相結(jié)合的綜合分析技術(shù)提供實(shí)現(xiàn)手段。如果能夠使用某些技術(shù)工具（如期權(quán)定價(jià)模型）和公開(kāi)獲得的信息對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性進(jìn)行判斷，將有助于審計(jì)人員正確地出具符合客戶(hù)實(shí)際情況的審計(jì)報(bào)告，減小誤判成本，保護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和CPA利益。同時(shí)，由于使用的是公開(kāi)信息，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以利用這些技術(shù)工具在客觀上對(duì)CPA與客戶(hù)的共謀行為形成監(jiān)督。因此，探討能為判斷持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性提供參考的定量分析方法，提出了利用公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)告和市場(chǎng)事務(wù)數(shù)據(jù)，使用布萊克-斯科爾斯-默頓期權(quán)定價(jià)模型，求解公司的違約（破產(chǎn)）概率的方法，為CPA和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策提供一種參考，但是畢竟這種方法做了大量的假設(shè)。

（3）加強(qiáng)法制建設(shè)，強(qiáng)化被審計(jì)單位管理層的法律意識(shí)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)中“量刑不準(zhǔn)”的原因之一是被審計(jì)單位故意隱瞞信息或者拒不配合，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境較差。只有規(guī)范了審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少審計(jì)雙方的信息不對(duì)稱(chēng)，減少被審計(jì)單位的舞弊和欺詐行為，加強(qiáng)審計(jì)雙方的配合，才能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

［1］陳朝暉：《論持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性》，《會(huì)計(jì)研究》1999年第7期。

［2］秦榮生：《對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的若干思考》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2003年第8期。

（編輯 袁露芬）