劉慧鳳,鄧陽(yáng)

(山東大學(xué)管理學(xué)院,山東 濟(jì)南 250100)

一、會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的制度性差異

會(huì)計(jì)利潤(rùn) (又稱賬面利潤(rùn),book income)是企業(yè)對(duì)外報(bào)告的稅前利潤(rùn),是依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)計(jì)量的,反映企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益,是衡量企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo)。應(yīng)稅所得(tax income)是按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算的,是企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的所得稅基數(shù)。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法目標(biāo)不同,理論基礎(chǔ)不同,在稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中,要保持一定獨(dú)立性;同時(shí)因?yàn)槎邔?duì)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)過(guò)程堅(jiān)持的基本原則,以及對(duì)收入、費(fèi)用和資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量方法具有一定共識(shí),會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得又有一定的聯(lián)系,在實(shí)務(wù)中共用同一套憑證和賬薄體系。所以,財(cái)務(wù)報(bào)告與所得稅納稅申報(bào)表編制雖然有各自的依據(jù),但應(yīng)納稅所得額的確定要以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ),二者保持著一定聯(lián)系。我們將會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間因?yàn)橐罁?jù)的規(guī)范不同而產(chǎn)生的差異稱為制度性差異。

會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的制度性差異可分為永久性差異和暫時(shí)性差異。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是為外部信息使用者服務(wù)的,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和改革主要受投資者需求約束。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革過(guò)程中,中國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展需求,以及會(huì)計(jì)國(guó)際化成為主導(dǎo)會(huì)計(jì)改革的因素。2006年財(cái)政部發(fā)布的新 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀,引入了公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ),利潤(rùn)表確認(rèn)了未實(shí)現(xiàn)的收益和損失,會(huì)計(jì)利潤(rùn)越來(lái)越接近綜合收益。而2007年頒布的新 《企業(yè)所得稅法》基于所得稅特點(diǎn)、籌集財(cái)政收入和發(fā)揮調(diào)控功能的需要,堅(jiān)持歷史成本計(jì)量原則,堅(jiān)持修正的收入費(fèi)用觀[1],很難界定應(yīng)稅所得符合哪一種收益概念。為了激勵(lì)研究開發(fā)活動(dòng)、鼓勵(lì)安排待業(yè)人員就業(yè),所得稅法允許企業(yè)附加扣除50%的研發(fā)費(fèi)用、加倍扣除待業(yè)和殘疾人員的工資費(fèi)用等;為了調(diào)整投資方向,調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),設(shè)立了諸多稅收優(yōu)惠;允許企業(yè)用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)以前5年內(nèi)發(fā)生的虧損,不允許稅前扣除與企業(yè)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的支出,限制業(yè)務(wù)招待費(fèi)等經(jīng)營(yíng)性支出的扣除額。這些必然造成會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間存在永久性差異。眾所周知,所得稅會(huì)計(jì)總是盡可能早地確認(rèn)收入,而盡可能推遲確認(rèn)費(fèi)用和損失,因此稅法要求扣除項(xiàng)目遵從確實(shí)、相關(guān)的原則,不允許未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)減值損失在稅前扣除,不允許確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益,允許企業(yè)在合同約定日確認(rèn)分期收款銷售收入等。這些規(guī)定必然造成會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異。所以,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法雖然都確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的基礎(chǔ)地位,但是會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異卻在增加。

在會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間存在制度性差異的情況下,公司在為財(cái)務(wù)報(bào)告目的的盈余管理策略設(shè)計(jì)中,會(huì)選擇不需要納稅或少納稅的盈余管理方案;在稅務(wù)籌劃和避稅過(guò)程中,也會(huì)盡量不會(huì)影響企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)。這既實(shí)現(xiàn)預(yù)期會(huì)計(jì)利潤(rùn),滿足財(cái)務(wù)報(bào)告目的,又少申報(bào)了所得稅,獲得所得稅利益。由此增加的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間差異為非制度性差異。非制度性差異是以制度性差異為前提的企業(yè)會(huì)計(jì)行為選擇的結(jié)果。

二、協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間差異的必要性與途徑

(一)協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間差異的必要性

1.會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的制度性差異增加了企業(yè)的稅收遵從成本。

會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間存在制度性差異,在納稅申報(bào)時(shí)企業(yè)需要依據(jù)所得稅法在會(huì)計(jì)利潤(rùn)基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)整。我國(guó)企業(yè)所得稅申報(bào)表要求企業(yè)圍繞會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異專門填寫納稅調(diào)整表,調(diào)整內(nèi)容為七大類50多個(gè)項(xiàng)目,且重要調(diào)整項(xiàng)目要再增加副表說(shuō)明。這必然增加稅收遵從成本。

2.會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的制度性差異有利于降低企業(yè)盈余管理成本。

因?yàn)闀?huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間存在制度性差異,企業(yè)會(huì)利用這種差異,精心策劃選擇免稅或低稅的盈余管理手段,這會(huì)降低了盈余管理、財(cái)務(wù)舞弊的成本。

3.會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的制度性差異提高了政府會(huì)計(jì)與稅收監(jiān)管成本

稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定企業(yè)納稅義務(wù)時(shí)需要判斷企業(yè)是否如實(shí)申報(bào),如果會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得一致,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)經(jīng)過(guò)審計(jì),稅務(wù)機(jī)關(guān)可以信賴財(cái)務(wù)報(bào)表,這樣就節(jié)省了稽查成本。但是,因?yàn)闀?huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得存在制度性差異,稅務(wù)機(jī)關(guān)必須要針對(duì)這些差異進(jìn)行審查,企業(yè)也必須一一填寫納稅調(diào)整項(xiàng)目表。這增加了稅收征管成本。同時(shí),所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要增加會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異的表外披露、遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的列報(bào),會(huì)計(jì)監(jiān)管部門為此也必然增加會(huì)計(jì)監(jiān)管成本。

因此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法之間差異越大,會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的制度性差異越大,企業(yè)進(jìn)行盈余管理和避稅的空間就越大,盈余管理的稅收成本和避稅行為的財(cái)務(wù)報(bào)告成本就越低,而政府執(zhí)法成本會(huì)越來(lái)越高,會(huì)計(jì)和稅收協(xié)同監(jiān)管的價(jià)值也就越來(lái)越小,公司巨額利潤(rùn)和微薄所得稅并存的現(xiàn)象會(huì)越來(lái)越多。GAO報(bào)告1995年有32.7%美國(guó)大公司沒有納稅義務(wù),到2000年底,這一比例達(dá)到45.3%。[2]葉康濤以制造業(yè)上市公司為樣本,研究發(fā)現(xiàn)盈余管理幅度越大,則會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異越高,即上市公司通過(guò)非應(yīng)稅項(xiàng)目損益,以規(guī)避盈余管理的稅負(fù)成本。但上市公司通過(guò)非應(yīng)稅項(xiàng)目損益規(guī)避的盈余管理稅負(fù)成本較為有限,平均每1元操縱利潤(rùn)中,有1.8分的操縱利潤(rùn)可以規(guī)避所得稅成本。[3]由于研究樣本和方法關(guān)系,國(guó)內(nèi)沒有提供會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得差異的會(huì)計(jì)后果權(quán)威證據(jù),但這種后果的存在是被大家所認(rèn)識(shí)的。協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)利潤(rùn)-應(yīng)稅所得差異是必要的。

(二)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間制度性差異的協(xié)調(diào)途徑

從理論上,可以從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法兩個(gè)方向協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的制度性差異。但是,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化背景下,全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同已經(jīng)成為國(guó)際會(huì)計(jì)大趨勢(shì),企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能遷就個(gè)別國(guó)家的稅法。于是,國(guó)外提出了讓所得稅法向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的思路。美國(guó)政府2004年提出會(huì)計(jì)-稅收一致化議案,即讓所得稅法向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的思路。從2005年起,許多國(guó)外學(xué)者[4][5][6]對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)-應(yīng)稅所得一致性 (book-tax conformity)路徑和前景進(jìn)行了模擬研究。

這個(gè)跨年夜，與往年不同，為了環(huán)保減少了煙火釋放量，而一場(chǎng)長(zhǎng)達(dá)6分鐘的聲光變化表演，讓煙火秀與燈光秀巧妙結(jié)合，規(guī)模非但未縮減，贊譽(yù)也收獲了新高度，人們紛紛大呼過(guò)癮。

在我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)研究 (2003-2005)和2007年所得稅改革方案的研究過(guò)程中,會(huì)計(jì)界和稅務(wù)界均表示新的企業(yè)所得稅法要與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革盡量進(jìn)行協(xié)調(diào)。[7]如前分析,2007年新企業(yè)所得稅法也確實(shí)選擇了主動(dòng)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏的協(xié)調(diào)路徑。由于新的企業(yè)所得稅法頒布在后,在不影響稅法精神的地方也盡量采取與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同方法。比如借款費(fèi)用資本化條款,原來(lái)所得稅法對(duì)資本化終止時(shí)間是 “辦理資產(chǎn)移交使用手續(xù)”,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的是 “達(dá)到預(yù)計(jì)使用狀態(tài)”,新企業(yè)所得稅采取新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)方法。另外,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商品銷售收入確認(rèn)是五個(gè)條件,新企業(yè)所得稅法已經(jīng)采用四個(gè),沒有采用相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)這一條。盡管如此,會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間差異也是明顯的。張煒等的著作比較了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法的異同,發(fā)現(xiàn)差異項(xiàng)目有增加。[8]因此,進(jìn)一步協(xié)調(diào)還是有必要的。

我們認(rèn)為,首先要定量評(píng)估當(dāng)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間差異的發(fā)展?fàn)顩r,確認(rèn)其影響大小,然后才是選擇協(xié)調(diào)的措施。針對(duì)制度的比較分析無(wú)法準(zhǔn)確定量會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間差異大小,應(yīng)該從企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異統(tǒng)計(jì)比較,并評(píng)估會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間制度性差異的協(xié)調(diào)效果。下文以上市公司為樣本,統(tǒng)計(jì)比較改革前后會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異,評(píng)估會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間制度差異的協(xié)調(diào)效果。

三、公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間差異的統(tǒng)計(jì)與分析

(一)樣本的選擇和數(shù)據(jù)的處理

本文采用2005～2009年深圳證券交易所和上海證券交易所A股上市公司數(shù)據(jù)。因?yàn)槠髽I(yè)并不對(duì)外披露納稅申報(bào)表或者應(yīng)稅所得,所以不可能直接獲取上市公司應(yīng)稅所得的有關(guān)數(shù)據(jù),需要通過(guò)上市公司披露的所得稅費(fèi)用、遞延稅款和所得稅稅率來(lái)推導(dǎo)應(yīng)納稅所得額。因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)所得稅是法人所得稅,少數(shù)企業(yè)集團(tuán)實(shí)行合并納稅,因此,本文選擇上市公司披露的母公司報(bào)表數(shù)據(jù)、母公司的實(shí)際執(zhí)行稅率進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。

我國(guó)2006年2月15日發(fā)布新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,2007年3月16日人大通過(guò)企業(yè)所得稅法,2008年1月開始實(shí)施。為了便于全面準(zhǔn)確地比較,在2005～2006年舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,采用上市公司的舊報(bào)表數(shù)據(jù),大部分公司所得稅會(huì)計(jì)采用了應(yīng)付稅款法,2007～2009年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,所得稅會(huì)計(jì)采用了資產(chǎn)負(fù)債表法,我們將對(duì)2005～2009年的數(shù)據(jù)分段比較統(tǒng)計(jì)結(jié)果。

我們從銳思數(shù)據(jù)庫(kù) (RESSET)中獲取2005～2009年A股1527家上市公司母公司數(shù)據(jù),剔除被S、ST、*ST、SST、S*ST、PT的公司①這些符號(hào)意思:S未股改;ST三年內(nèi)虧損的 ;SST未股改的虧損股 ;S*ST未股改的;連續(xù)三年虧損的股 ;*ST連續(xù)三年虧損的 ;PT以前用的,相當(dāng)與現(xiàn)在的*ST。這樣處理主要是為了統(tǒng)計(jì)應(yīng)稅所得的可靠性,因?yàn)閷?shí)證研究發(fā)現(xiàn)這些類公司盈余管理可能性比較大。;金融保險(xiǎn)類公司;數(shù)據(jù)缺失的公司;出現(xiàn)虧損的公司和所得稅為負(fù)數(shù)的公司;母公司執(zhí)行多個(gè)稅率的公司;2005～2006年未采用應(yīng)付稅款法的公司。最終保留5年數(shù)據(jù)均齊全的樣本公司401家,樣本數(shù)據(jù)2005組。公司執(zhí)行稅率通過(guò)查閱各公司各年年報(bào)附注得到。

具體數(shù)據(jù)計(jì)算方法如下:

會(huì)計(jì)利潤(rùn):采用公司報(bào)表中的利潤(rùn)總額。

會(huì)計(jì)利潤(rùn)-應(yīng)稅所得差異:取會(huì)計(jì)利潤(rùn)-應(yīng)稅所得的絕對(duì)值。

(二)統(tǒng)計(jì)結(jié)果分析

表1 上市公司2005～2009年會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間差異的描述性統(tǒng)計(jì) 單位:元、%

為了更清楚比較2005-2009年會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異情況,根據(jù)表1相關(guān)數(shù)據(jù) (均值)做圖1。

圖1 2005～2009年會(huì)稅差異分析圖

從表1看出,絕對(duì)數(shù)量方面,從2006年起隨著會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的增長(zhǎng),二者差異也在增長(zhǎng)。(1)2005～2006年為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前,制度環(huán)境較為穩(wěn)定,會(huì)計(jì)利潤(rùn)-應(yīng)稅利潤(rùn)差異是較穩(wěn)定,會(huì)計(jì)利潤(rùn)-應(yīng)稅利潤(rùn)差異占會(huì)計(jì)利潤(rùn)的比率卻是下降,原因與應(yīng)稅所得增長(zhǎng)較快有關(guān),同期會(huì)計(jì)利潤(rùn)增長(zhǎng)了11%,而應(yīng)稅所得增長(zhǎng)了11.85%。應(yīng)稅所得增長(zhǎng)快主要原因是稅務(wù)部門不斷加強(qiáng)的稅收管理,減少了會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間非制度性因素造成的差異。(2)從2007年開始執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,2008年新企業(yè)所得稅法實(shí)施,2007～2009年會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異逐年明顯拉大,呈上升趨勢(shì)。其中以2007年上升幅度最為明顯,會(huì)計(jì)利潤(rùn)比2006年的增加了13.79%,其中不乏制度轉(zhuǎn)換因素造成。為此會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異迅速增加。這說(shuō)明新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化擴(kuò)大了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的差異。2008年新企業(yè)所得稅實(shí)施,應(yīng)稅所得波動(dòng)增加,同時(shí)由于資本市場(chǎng)從牛市轉(zhuǎn)向熊市,企業(yè)公允價(jià)值變動(dòng)損益波動(dòng)也會(huì)帶動(dòng)會(huì)計(jì)利潤(rùn)波動(dòng),由此會(huì)計(jì)利潤(rùn)-應(yīng)稅所得差異比2007年增加了28.25%,比2006年增加了96.79%。(3)2009年會(huì)計(jì)和稅收制度環(huán)境穩(wěn)定下來(lái),2009年會(huì)計(jì)利潤(rùn)-應(yīng)稅所得差異比上年僅增加12.17%,增幅略微放緩。這說(shuō)明新企業(yè)所得稅法對(duì)制度性差異的協(xié)調(diào)起到一定作用。特別注意的是,2009年會(huì)計(jì)利潤(rùn)比上年增加了5.17%,但應(yīng)稅所得卻比上年減少了3.36%,這說(shuō)明制度性差異有可能被用于盈余管理和避稅。①企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異統(tǒng)計(jì)結(jié)果是制度性因素以及非制度性因素共同作用的結(jié)果,本文以此考察制度性差異協(xié)調(diào)效果原因如下:一是制度性差異協(xié)調(diào)效果必須考慮制度實(shí)施后會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異總體變化趨勢(shì),而如果要專門考察非制度性差異大小則必須控制制度性差異;二是因?yàn)榉侵贫刃圆町愐灾贫刃圆町悶榛A(chǔ),其幅度受到制度性差異約束,已有實(shí)證研究 (戴德明、姚淑瑜,2006)表明制度性差異是我國(guó)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異的主要原因,本文首先是從差異變動(dòng)趨勢(shì)看制度性差異協(xié)調(diào)效果;三是并非所有企業(yè)同時(shí)進(jìn)行盈余管理和避稅,某企業(yè)一旦利用制度性差異進(jìn)行盈余管理或避稅,會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異會(huì)與沒有盈余管理或避稅大小不同,本文分析采用均值,反映了會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異的平均水平,從統(tǒng)計(jì)上看基本上可以控制個(gè)體或部分樣本大幅度非制度性差異影響。

為了進(jìn)一步檢驗(yàn)這種變化是否顯著,針對(duì)2006～2009年會(huì)稅差異逐年上升的情況,進(jìn)行兩兩T檢驗(yàn),進(jìn)一步分析這四年內(nèi)逐年變化的顯著程度。

表2 會(huì)計(jì)利潤(rùn)-應(yīng)稅利潤(rùn)差異均值T檢驗(yàn)

通過(guò)T檢驗(yàn)不難發(fā)現(xiàn),2007年新準(zhǔn)則實(shí)施,企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與2006年比發(fā)生較大變化,2006～2007年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)-應(yīng)稅利潤(rùn)差異變化P值為0,通過(guò)顯著性檢驗(yàn),說(shuō)明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊企業(yè)所得稅法差異加大,會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的制度性差異明顯加大。2008年新企業(yè)所得稅實(shí)施,應(yīng)稅所得與2007年的相比差異顯著,但是,會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異沒有通過(guò)顯著性檢驗(yàn),說(shuō)明新企業(yè)所得稅主動(dòng)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)產(chǎn)生效果。2008與2009年的比較中,會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得變化都不明顯,會(huì)計(jì)利潤(rùn)-應(yīng)稅利潤(rùn)差異也沒有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)。這說(shuō)明盡管差異仍在增大,但速度有所減慢,會(huì)計(jì)與稅收協(xié)調(diào)效果較好。

四、結(jié)論與建議

(一)結(jié)論

1.在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本實(shí)現(xiàn)與國(guó)際趨同的改革中,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的分離日益明顯,2007年會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異占會(huì)計(jì)利潤(rùn)的比由上年的24%增加到27%,而且從統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果看,這種差異是顯著的。2009年這種差異已達(dá)33.11%。會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異持續(xù)擴(kuò)大不容忽視。

2.新企業(yè)所得稅法改革滯后于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,新企業(yè)所得稅法在不影響稅法精神的前提下,應(yīng)納稅所得稅額的確定盡量采取與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同方法,主動(dòng)協(xié)調(diào)了與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。雖然2008年會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異占會(huì)計(jì)利潤(rùn)的比高達(dá)31%,但是從統(tǒng)計(jì)意義看,2008～2009年會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異連續(xù)兩年不顯著,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法之間的協(xié)調(diào)產(chǎn)生效果。

3.決定會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異的主要是制度性因素,但不可忽視企業(yè)會(huì)計(jì)操縱的影響,進(jìn)一步協(xié)調(diào)二者差異是必要的。會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異隨著制度變革而變化,這說(shuō)明制度性因素是決定會(huì)計(jì)利潤(rùn)-應(yīng)稅利潤(rùn)差異的主要因素。從2009年開始出現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得不同變化方向看,不排除部分公司采取盈余管理手段,或者是避稅方法,減少盈余管理的稅收成本,規(guī)避稅務(wù)籌劃的財(cái)務(wù)報(bào)告成本。但是,只要加強(qiáng)監(jiān)管,會(huì)減少非制度性因素對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異的影響。會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異率在2006年走出一個(gè)低谷,說(shuō)明在制度環(huán)境穩(wěn)定前提下,加強(qiáng)稅收監(jiān)管,有利于抑制避稅行為,將減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間差異。

(二)建議

1.建議財(cái)政部和稅務(wù)總局進(jìn)一步協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法差異。一方面,借鑒國(guó)外做法,模擬研究應(yīng)稅所得向會(huì)計(jì)利潤(rùn)主動(dòng)靠攏的具體協(xié)調(diào)方向和效果。另一方面在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改中,也可適當(dāng)考慮所得稅法的要求,采取互相協(xié)調(diào)方式盡可能減少二者制度性差異。

2.強(qiáng)化所得稅信息披露,建立會(huì)計(jì)監(jiān)管和稅收監(jiān)管之間的協(xié)作。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中披露應(yīng)稅所得及其與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的差異,不僅可以向投資者提供更多有用的信息,還可以幫助會(huì)計(jì)監(jiān)管部門通過(guò)這種差異發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊和過(guò)度盈余管理的證據(jù)。因此,細(xì)化所得稅信息披露是必要的。建議會(huì)計(jì)監(jiān)管部門通過(guò)與稅收監(jiān)管部門的信息交換協(xié)作,提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的執(zhí)行效果。

[1]蓋地,劉慧鳳.所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則:理論與實(shí)務(wù)角度的思考 [J].山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào),2008,(1):113～117.

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