□文/王艷菊

新準(zhǔn)則下待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的會計(jì)處理

□文/王艷菊

新會計(jì)準(zhǔn)則中取消了“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目，但未對原制度規(guī)定的待攤、預(yù)提有關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理作明確說明。本文分析“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目取消原因，并對涉及待攤和預(yù)提費(fèi)用經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理進(jìn)行探討。

待攤費(fèi)用；預(yù)提費(fèi)用；新會計(jì)準(zhǔn)則

2006年頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則中取消了“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目，但未對原制度規(guī)定的待攤、預(yù)提有關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理及報表列示作系統(tǒng)說明。對比新舊準(zhǔn)則，會發(fā)現(xiàn)原在這兩個科目核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)散見于其他賬戶核算。

一、新準(zhǔn)則取消待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的原因分析

（一）不符合資產(chǎn)/負(fù)債類要素的性質(zhì)。按照新準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)的特征是預(yù)期在未來能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入。而待攤費(fèi)用是企業(yè)已經(jīng)支出，但應(yīng)當(dāng)由本期和以后各期分別負(fù)擔(dān)的、分?jǐn)偲谠?年以內(nèi)（含1年）的各項(xiàng)費(fèi)用。待攤費(fèi)用在支付當(dāng)時就表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，使企業(yè)資產(chǎn)、所有者權(quán)益減少，所以它本質(zhì)上更加符合費(fèi)用的特征，預(yù)期不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。如果將它歸為資產(chǎn)，會虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額，美化企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)，甚至影響企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的公允性，不利于投資者對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與財(cái)務(wù)狀況作出正確的判斷。按照新準(zhǔn)則關(guān)于負(fù)債的定義，負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。定義強(qiáng)調(diào)負(fù)債是由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)，而預(yù)提費(fèi)用是企業(yè)預(yù)先計(jì)提，但尚未實(shí)際支付的各項(xiàng)費(fèi)用，計(jì)提期限不超過一年。有些預(yù)提費(fèi)用項(xiàng)目是企業(yè)為了均衡其各期費(fèi)用，對未來預(yù)計(jì)發(fā)生的事項(xiàng)，采用前期先入費(fèi)用賬，后期再支付的方式進(jìn)行處理。這種情況下，預(yù)提費(fèi)用就不完全符合負(fù)債的特征，因?yàn)樗皇沁^去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)。如果將它歸于負(fù)債，會虛增企業(yè)的負(fù)債總額，減少費(fèi)用，美化企業(yè)的經(jīng)營成果，同樣不利于投資者準(zhǔn)確判斷企業(yè)盈利能力。所以，由于“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”不符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義，新準(zhǔn)則出臺后它們不再是資產(chǎn)負(fù)債表報表項(xiàng)目。

（二）企業(yè)易于利用兩費(fèi)調(diào)節(jié)利潤。在實(shí)際工作中，有些企業(yè)利用待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用作為“蓄水池”，調(diào)節(jié)收入費(fèi)用，按需要調(diào)整利潤，這種行為已成為企業(yè)粉飾業(yè)績、操縱利潤的慣用手段。實(shí)際中的違規(guī)操作大致有以下情況：（1）隨意改變“兩費(fèi)”的攤銷、預(yù)提額度和期限；（2）“掛而不攤”，把費(fèi)用留存在“待攤費(fèi)用”賬戶，而不按期轉(zhuǎn)入相應(yīng)成本費(fèi)用類賬戶，計(jì)入當(dāng)期損益，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期費(fèi)用降低，虛增利潤，掩蓋虧損，在財(cái)務(wù)報表中表現(xiàn)出“明盈實(shí)虧”的情況；（3）將不屬于“兩費(fèi)”的內(nèi)容列入“兩費(fèi)”，將發(fā)生當(dāng)期就應(yīng)計(jì)入損失的項(xiàng)目分散在一個較長時期內(nèi)攤銷，一般是為了粉飾利潤或美化資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)；（4）將屬于“兩費(fèi)”的內(nèi)容未列入“兩費(fèi)”，調(diào)高當(dāng)期成本、費(fèi)用，調(diào)減當(dāng)期稅負(fù)。

原準(zhǔn)則設(shè)置兩費(fèi)賬戶，為企業(yè)隱蔽地調(diào)節(jié)利潤提供了很大的活動空間。鑒于此種情況，新準(zhǔn)則取消“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”這些中介性科目，限制了企業(yè)調(diào)節(jié)各期利潤的操縱空間，這樣既簡化了會計(jì)工作，又比較容易理解，也減輕了審計(jì)人員對該類業(yè)務(wù)審計(jì)的工作量。

（三）預(yù)提費(fèi)用的存在使納稅調(diào)整不易操作。預(yù)提費(fèi)用的特點(diǎn)是先計(jì)入成本、費(fèi)用，后支付。這就造成了一個問題，企業(yè)在做所得稅納稅調(diào)整時，需要把已計(jì)入成本費(fèi)用的那部分預(yù)提費(fèi)用調(diào)增回來。企業(yè)應(yīng)按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的收入抵減費(fèi)用后的凈利潤繳稅，而預(yù)提費(fèi)用雖然本期尚未支付但在會計(jì)處理上已經(jīng)計(jì)入了本期損益，所以由預(yù)提費(fèi)用引起的差異需做納稅調(diào)整。但是，并不是所有的預(yù)提費(fèi)用都要被調(diào)回，有些預(yù)提的費(fèi)用是真實(shí)發(fā)生的，只是企業(yè)尚未支付，如預(yù)提的銀行借款利息等，依據(jù)納稅據(jù)實(shí)扣除的原則，這類預(yù)提的費(fèi)用又是可以扣除的。所以，在具體操作中，需要進(jìn)一步區(qū)分到底哪些預(yù)提的費(fèi)用可以在企業(yè)所得稅前扣除，哪些是不可以扣除的，這給實(shí)際工作帶來了困難。

二、新準(zhǔn)則下關(guān)于兩費(fèi)的會計(jì)處理

（一）新準(zhǔn)則關(guān)于待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的處理說明

1、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》簡介中規(guī)定：企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料如包裝物和低值易耗品，應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進(jìn)行攤銷；建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉(zhuǎn)材料，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進(jìn)行攤銷。而采用分次攤銷，則會使用到待攤費(fèi)用科目。

2、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息，至少應(yīng)單獨(dú)披露對凈利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)的下列項(xiàng)目，其中包括了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用項(xiàng)目。

3、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則32號——中期財(cái)務(wù)報告》第十三條規(guī)定，企業(yè)在年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以確認(rèn)和計(jì)量，不應(yīng)在中期財(cái)務(wù)報表中預(yù)提或者待攤，但會計(jì)年度末允許預(yù)提或待攤的除外?？梢?，新準(zhǔn)則在中期財(cái)務(wù)報告列報規(guī)定中雖不支持企業(yè)使用待攤或預(yù)提方式去均勻費(fèi)用，但會計(jì)年度末卻默認(rèn)企業(yè)有可能出現(xiàn)預(yù)提或待攤的方式。

（二）會計(jì)處理

1、待攤費(fèi)用。在原準(zhǔn)則中常見的待攤費(fèi)用主要有：低值易耗品的攤銷、出租出借包裝物攤銷、預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險費(fèi)、預(yù)付租金、預(yù)付報刊費(fèi)、攤銷期在一年（含一年）以內(nèi)的待攤固定資產(chǎn)修理費(fèi)用以及一次性交納數(shù)額較大的印花稅等。這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)由于性質(zhì)不同，相應(yīng)有不同的會計(jì)處理方法。

（1）低值易耗品攤銷、出租出借包裝物攤銷。在新準(zhǔn)則下，低值易耗品、包裝物應(yīng)通過“周轉(zhuǎn)材料”科目核算。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，周轉(zhuǎn)材料是指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價值但仍保持原有實(shí)物形態(tài)不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的材料，如包裝物和低值易耗品，應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進(jìn)行攤銷；企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進(jìn)行攤銷?！爸苻D(zhuǎn)材料”科目可按其種類，分別“在庫”、“在用”和“攤銷”進(jìn)行明細(xì)核算。采用一次轉(zhuǎn)銷法的，領(lǐng)用時應(yīng)按其賬面價值，按具體用途的不同，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目。采用其他攤銷法的，領(lǐng)用時應(yīng)按其賬面價值，借記“周轉(zhuǎn)材料（在用）”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料（在庫）”科目；攤銷時應(yīng)按其攤銷額，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料（攤銷）”科目。

（2）預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險費(fèi)、預(yù)付租金、預(yù)付報刊費(fèi)。對于預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險費(fèi)、預(yù)付租金和預(yù)付報刊費(fèi)的處理，在新準(zhǔn)則中并沒有明確規(guī)定如何進(jìn)行賬務(wù)處理，在會計(jì)實(shí)務(wù)界也有不同的看法。一種看法是，認(rèn)為應(yīng)通過“其他應(yīng)收款”科目進(jìn)行核算；另一種看法是，認(rèn)為應(yīng)通過“預(yù)付賬款”科目代替原“待攤費(fèi)用”的地位作為過渡科目進(jìn)行核算；第三種看法是，認(rèn)為應(yīng)按各種費(fèi)用的實(shí)際用途計(jì)入有關(guān)成本或損益類科目，計(jì)入當(dāng)期損益。比較這三種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為第二種觀點(diǎn)比較容易被接受和操作。從合理性角度看，預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險費(fèi)、預(yù)付租金和預(yù)付報刊費(fèi)三類費(fèi)用支出均是企業(yè)按相應(yīng)合同預(yù)付給服務(wù)提供方的款項(xiàng)，與購買商品、采購材料時預(yù)付賬款的性質(zhì)相同，因此通過“預(yù)付賬款”科目核算比較合理。從操作性角度看，“預(yù)付賬款”本身就是一個過渡性科目，與原“待攤費(fèi)用”的計(jì)提、攤銷有相似之處，便于會計(jì)人員掌握。為了與采購材料、購進(jìn)商品所預(yù)付的款項(xiàng)區(qū)別開來，可以通過設(shè)置“財(cái)產(chǎn)保險費(fèi)”、“租金”和“報刊費(fèi)”等相應(yīng)的明細(xì)賬予以區(qū)分。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在預(yù)付相關(guān)款項(xiàng)時按照實(shí)際支付的金額，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時對于預(yù)付款項(xiàng)逐月攤銷。每月攤銷時按其攤銷額，借記“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記“預(yù)付賬款”科目，直至攤銷完畢。

（3）攤銷期在一年（含一年）以內(nèi)的待攤固定資產(chǎn)修理費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，如不滿足資本化條件，應(yīng)借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)發(fā)生的與專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。

（4）對于一次交納數(shù)額較大、需分?jǐn)偟挠』ǘ?。對于一次交納數(shù)額較大、需分?jǐn)偟挠』ǘ惖奶幚?，新?zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，企業(yè)于發(fā)生當(dāng)時按規(guī)定計(jì)算確定的應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。

2、預(yù)提費(fèi)用。在原準(zhǔn)則中常見的預(yù)提費(fèi)用主要有：短期借款利息、預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、預(yù)提的租金、保險費(fèi)等。以下按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)不同分別來說明不同業(yè)務(wù)的會計(jì)處理。

（1）短期借款的利息費(fèi)用。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)預(yù)提的短期借款利息應(yīng)通過“應(yīng)付利息”科目核算?！皯?yīng)付利息”科目，核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息。在實(shí)際工作中，銀行一般于每季度末收取短期借款利息，為此企業(yè)應(yīng)當(dāng)在月末按照計(jì)算確定的短期借款利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目；實(shí)際支付利息時，根據(jù)已預(yù)提的利息，借記“應(yīng)付利息”科目，根據(jù)當(dāng)月應(yīng)計(jì)利息，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，根據(jù)應(yīng)付利息總額，貸記“銀行存款”科目。

（2）預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用。根據(jù)對待攤費(fèi)用部分固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的分析可知，新準(zhǔn)則及相關(guān)指南不再對固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用進(jìn)行預(yù)提，而是在實(shí)際發(fā)生時根據(jù)支出能否資本化分別進(jìn)行相應(yīng)的處理。如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原來的估計(jì)（如延長固定資產(chǎn)使用壽命或提高產(chǎn)品質(zhì)量），就稱為資本化?？梢再Y本化的修理費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價值，不能資本化的直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

（3）預(yù)提的租金和保險費(fèi)。預(yù)提的租金、保險費(fèi)等對于預(yù)提的租金、保險費(fèi)的處理，新準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，對于數(shù)額較小的租金、保險費(fèi)可以直接計(jì)入當(dāng)期損益，數(shù)額較大時可通過“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行核算。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在月末按照計(jì)算確定的應(yīng)付租金或保險費(fèi)，借記有關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目；實(shí)際交納租金或保險費(fèi)時，根據(jù)已預(yù)提的金額，借記“其他應(yīng)付款”科目，根據(jù)當(dāng)月應(yīng)付租金或保險費(fèi)，借記有關(guān)成本費(fèi)用科目，根據(jù)應(yīng)付租金或保險費(fèi)總額，貸記“銀行存款”科目。

（作者單位：唐山廣播電視臺）

[1]中華人民共和國財(cái)政部.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》2006[S].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006[S].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

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