張文芹

（淮南聯(lián)合大學(xué)，安徽 淮南 232001）

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒轮卮箦e報風(fēng)險來源探究

張文芹

（淮南聯(lián)合大學(xué)，安徽 淮南 232001）

從國外資本市場的經(jīng)典案例“安然公司事件”入手，闡述現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒皩徲嬶L(fēng)險的構(gòu)成，著重分析重大錯報風(fēng)險的來源并提出了應(yīng)對策略。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞恢卮箦e報風(fēng)險；審計風(fēng)險；檢查風(fēng)險

1.國外資本市場的經(jīng)典案例：“安然公司事件”

安然公司作為美國的能源業(yè)巨頭，業(yè)務(wù)遍及40多個國家和地區(qū)，員工超過2萬名，是美國最大的能源公司。2001年11月，安然公司承認(rèn)1997-2001年第一季度的財務(wù)報表嚴(yán)重失實，虛報近6億美元的盈余，隱瞞24億美元的債務(wù)，并宣布延期償還6.9億美元的債務(wù)。2001年12月2日，安然公司向美國紐約破產(chǎn)法院申請破產(chǎn)保護(hù)。自安然公司成立以來一直為安然公司提供審計服務(wù)的安達(dá)信會計師事務(wù)所，因涉嫌舞弊和銷毀證據(jù)也受到了美國司法部門的調(diào)查。2002年6月，聯(lián)邦大陪審團(tuán)裁定安達(dá)信會計師事務(wù)所“妨礙司法”罪名成立。2002年8月31日安達(dá)信宣布停止對上市公司的審計業(yè)務(wù)，至此，這個始創(chuàng)于1913年，美國著名的會計師事務(wù)所正式退出了審計行業(yè)。

美國安然公司事件發(fā)生后，國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會針對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化帶來的巨大審計風(fēng)險，于2003年底出臺了具有現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏卣鞯膰H審計準(zhǔn)則。這對在全球范圍內(nèi)降低投資者的決策風(fēng)險，實現(xiàn)更有效的資源配置，推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮著重要作用。2006年2月15日我國財政部發(fā)布了48項注冊會計師審計準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在所有會計師事務(wù)所開始施行。審計準(zhǔn)則體系引入了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈头椒?，特別是在中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1201號《計劃審計工作》、中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1211號 《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1231號《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》等審計準(zhǔn)則中，全面滲透了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?/p>

2.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?/h2>

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒óa(chǎn)生于20世紀(jì)90年代后期，它對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄗ隽诉M(jìn)一步的完善?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且詰?zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)，以被審計單位的戰(zhàn)略風(fēng)險為導(dǎo)向，以風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對程序為中心，側(cè)重于評價財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的一種審計模式?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍窃谙到y(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新，它從戰(zhàn)略角度入手將會計報表錯報風(fēng)險從宏觀上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上分析和發(fā)現(xiàn)會計報表中的錯報，以控制審計風(fēng)險?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ笞詴嫀煈?yīng)當(dāng)保持“合理的職業(yè)懷疑”,充分關(guān)注管理層進(jìn)行財務(wù)舞弊的風(fēng)險因素,將風(fēng)險評估貫穿于審計工作的全過程。

在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ闹笇?dǎo)下，審計風(fēng)險模型被描述為：“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨(dú)或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。審計風(fēng)險的這兩個構(gòu)成要素之間存在著密切關(guān)系：在既定的風(fēng)險水平下，當(dāng)評估出的重大錯報風(fēng)險越高時，注冊會計師可接受的檢查風(fēng)險水平也就越低；當(dāng)評估出的重大錯報風(fēng)險越低時，注冊會計師可接受的檢查風(fēng)險水平也就越高。重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險對注冊會計師來說意義不同，檢查風(fēng)險是注冊會計師可以控制的風(fēng)險，而且注冊會計師還可以通過設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，擴(kuò)大審計范圍、延長審計時間來盡力降低檢查風(fēng)險。而重大錯報風(fēng)險通常取決于企業(yè)本身，且在一定條件下不會改變，注冊會計師只能客觀地去了解它、評價它，卻無法控制它。因此注冊會計師更應(yīng)該深刻洞悉重大錯報風(fēng)險的來源，充分識別和評估重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序，將審計風(fēng)險降低到可接受的水平。

3.重大錯報風(fēng)險的來源

3.1 企業(yè)管理當(dāng)局的低誠信度

如果企業(yè)的管理人員正直誠實、遵紀(jì)守法，注冊會計師在審計時受到干擾和蒙騙的可能性就較小。如果企業(yè)的管理人員誠信度較低，則會導(dǎo)致會計報表的錯報風(fēng)險。因為管理層能夠直接越過內(nèi)部控制來調(diào)節(jié)會計數(shù)據(jù)或編制虛假的財務(wù)報表。例如，有些上市公司的管理人員出于粉飾企業(yè)業(yè)績的不良意圖會采取弄虛作假，篡改資料，偽造證據(jù)等方法美化報表。由于現(xiàn)代抽樣審計方法固有的局限性，注冊會計師很難在短時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)公司報表中的所有的重大錯報。有些上市公司的管理人員迫于財務(wù)業(yè)績的衡量和評價壓力，會通過關(guān)聯(lián)交易等方式隱瞞巨額虧損。由于關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性，注冊會計師很難從整體上發(fā)現(xiàn)由于企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易而導(dǎo)致的會計報表層次的重大錯報。因此，注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注企業(yè)管理層的誠信度，在管理層具有操縱利潤的壓力、動力和機(jī)會時要格外警惕重大錯報風(fēng)險。

3.2 企業(yè)外部環(huán)境的變化

企業(yè)是整個社會經(jīng)濟(jì)生活網(wǎng)絡(luò)中的一個細(xì)胞，企業(yè)所在的行業(yè)狀況變化、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境的改變、以及企業(yè)的性質(zhì)、企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險都可能最終對企業(yè)會計報表產(chǎn)生重大影響。注冊會計師如果不把審計視角擴(kuò)展到企業(yè)的外部環(huán)境，充分了解企業(yè)的目標(biāo)和戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的經(jīng)營風(fēng)險，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)重大錯報的風(fēng)險點(diǎn)。注冊會計師首先要通過對企業(yè)外部宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的分析研究，預(yù)計管理當(dāng)局對會計報表的認(rèn)定，接著要充分評估管理當(dāng)局在相關(guān)經(jīng)營模式和業(yè)務(wù)流程下對會計報表的認(rèn)定是否恰當(dāng)，以判斷企業(yè)是否存在從生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生交易的開始就通同舞弊、虛構(gòu)交易的重大錯報風(fēng)險。

3.3 企業(yè)內(nèi)部控制失效

通常來說，任何一個企業(yè)都或多或少地存在著一定的內(nèi)部控制，否則企業(yè)是無法正常運(yùn)轉(zhuǎn)的，企業(yè)的內(nèi)部控制是防止會計報表重大錯報的第一道防線。如果企業(yè)的內(nèi)部控制制度比較健全，內(nèi)部控制制度的執(zhí)行也比較有效，則會計報表重大錯報風(fēng)險相對較低。但是如果一個設(shè)計良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)，被管理層擱置起來，則等于沒有內(nèi)部控制，不能起到防范會計報表重大錯報的作用。例如，中國航油（新加坡）股份有限公司從2003開始擅自從事石油衍生品期權(quán)交易。由于買了“看跌”期權(quán)，但國際油價一路攀升，根據(jù)合同中航油新加坡公司要向銀行支付巨額保證金，結(jié)果導(dǎo)致中航油現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，實際損失和潛在損失總計約5.54億美元。事實上，中航油公司本身也有一整套內(nèi)部控制制度，為了追求制度的完美，還聘請了國際四大會計師事務(wù)所之一的安永會計師事務(wù)所，制定了《風(fēng)險管理手冊》。然而在公司處理期貨業(yè)務(wù)的過程中，這些內(nèi)部控制措施成為了形式，并沒有發(fā)揮任何作用。由此可見，注冊會計師在面對一個內(nèi)部控制近乎失效的企業(yè)時，要直接關(guān)注重大錯報風(fēng)險。

3.4 會計報表中容易產(chǎn)生重大錯報的項目

由于企業(yè)的經(jīng)營活動日益多元化，非常規(guī)交易如企業(yè)并購、債務(wù)重組、重大或有事項等也日趨增多。在會計報表中這些非常規(guī)交易項目通常具有更高程度的重大錯報風(fēng)險。另外，日常的、不復(fù)雜的、經(jīng)常處理的事項在會計報表中產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的概率較低。但是收入、存貨、固定資產(chǎn)、對外投資等項目由于可以變更會計政策、會計估計或者是采用不同的計量方法，特別容易產(chǎn)生各種有意或無意的錯報，是注冊會計師要特別關(guān)注的報表項目。例如，科龍公司采用不正當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)方法，使得其2002年度報表中收入項目虛增4.033億元。達(dá)爾曼公司通過關(guān)聯(lián)公司和形式上無關(guān)聯(lián)的 “殼公司”虛增了1.06億元的存貨。注冊會計師需要運(yùn)用職業(yè)判斷對會計報表中容易產(chǎn)生重大錯報的項目進(jìn)行梳理，以確定有效的應(yīng)對措施。

4.注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對

4.1 注冊會計師要樹立風(fēng)險審計理念

注冊會計師要把過去執(zhí)業(yè)過程中的“審計程序執(zhí)行到位”的理念轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在執(zhí)業(yè)過程中的“審計風(fēng)險控制到位”的理念，以適應(yīng)不斷變化的審計環(huán)境?？茖W(xué)技術(shù)、電子商務(wù)、信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)等新興行業(yè)的發(fā)展使企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境面臨重大不確定性，金融創(chuàng)新又增加了企業(yè)的投資風(fēng)險，這些都加劇了企業(yè)經(jīng)營失敗的可能性，進(jìn)而增加了注冊會計師的審計風(fēng)險。另外，會計實務(wù)中估計與判斷成分的不斷增加、審計對象由有形資產(chǎn)向無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)變、信息技術(shù)的不斷發(fā)展，迫切要求注冊會計師樹立風(fēng)險審計理念，提高識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的能力。

4.2 注冊會計師應(yīng)加強(qiáng)審計計劃工作

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1201號 《計劃審計工作》要求注冊會計師必須重視審計計劃工作，花費(fèi)必要的成本和相當(dāng)?shù)木α私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境。審計計劃是風(fēng)險考慮的起始點(diǎn)，注冊會計師要把審計重心從以前重視審計測試轉(zhuǎn)移到現(xiàn)在重視審計計劃的編制上來，以了解、識別和評估重大錯報風(fēng)險為中心來調(diào)配審計資源。注冊會計師在制定審計計劃時就要充分考慮采用個性化的審計程序，防止被審計單位事先預(yù)見或了解到審計目的。注冊會計師在計劃審計工作時還應(yīng)考慮擴(kuò)大信息來源，不能主要依靠管理層和財務(wù)人員提供信息，而應(yīng)該向企業(yè)不同層級的員工及企業(yè)外部搜集信息，才能充分了解到重大錯報風(fēng)險的風(fēng)險源。

4.3 注冊會計師要提高自身綜合素質(zhì)

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃?qiáng)調(diào)以了解被審計單位及其環(huán)境為起點(diǎn)進(jìn)行審計工作，注冊會計師要了解的內(nèi)容十分寬泛，而且還要將了解到的信息運(yùn)用于風(fēng)險評估，這無疑對注冊會計師的工作能力提出了更高的挑戰(zhàn)。注冊會計師如果平時不重視對不同行業(yè)客戶經(jīng)營狀況及行業(yè)變化狀況的掌握和積累，要識別出重大錯報風(fēng)險幾乎是不可能的。因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)主動學(xué)習(xí)與審計業(yè)務(wù)相關(guān)的法律法規(guī)和制度，多看不同行業(yè)的業(yè)務(wù)書籍、專業(yè)雜志，了解不同行業(yè)的行業(yè)動態(tài)及新聞，不斷更新知識，提高分析、判斷、預(yù)測和識別風(fēng)險的能力。此外，注冊會計師還要加強(qiáng)自身職業(yè)道德的修養(yǎng)，嚴(yán)格按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，提高審計工作質(zhì)量。

隨著法制的不斷完善，注冊會計師和會計師事務(wù)所承擔(dān)的連帶責(zé)任越來越多。不過注冊會計師在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ闹笇?dǎo)下，通過了解、識別和評估重大錯報風(fēng)險，設(shè)計合理的審計程序，可以大大降低審計風(fēng)險。

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F239 < class="emphasis_bold">[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

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1009-9530（2011）05-0044-03

2011-06-11

張文芹（1976-），女，安徽淮南人，淮南聯(lián)合大學(xué)經(jīng)濟(jì)系講師，注冊會計師，主要研究方向為會計、審計。