□龔曉曄

水利工程是國家為消除水害和開發(fā)利用水資源而修建的工程。水管單位是國家設(shè)置的具有公益性質(zhì)的水利工程管理機(jī)構(gòu)，具有事業(yè)單位的特征：一是不以盈利為目的；二是財(cái)政及其他單位撥入的資金主要不以經(jīng)濟(jì)利益的獲取為回報。水管單位的固定資產(chǎn)包括：水工建筑物、房屋及其他建筑物、設(shè)備及傳導(dǎo)設(shè)施、工具及儀器、防護(hù)林及經(jīng)濟(jì)林等均屬國有資產(chǎn)。同時事業(yè)性質(zhì)的水管單位執(zhí)行的《水利工程管理單位會計(jì)制度》，是以當(dāng)時企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及國家有關(guān)規(guī)定為依據(jù)，參照當(dāng)時行業(yè)企業(yè)會計(jì)制度的框架模式，結(jié)合水管單位的特點(diǎn)及管理上的特殊要求，既有共性又有自己的特殊原則制定的。水管單位以事業(yè)單位的性質(zhì)執(zhí)行以企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則制定的水管單位會計(jì)制度，這樣的特殊性，決定了水管單位的國有資產(chǎn)核算辦法與現(xiàn)行事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理辦法存在著一定的差異，本文擬就固定資產(chǎn)處置收入方面存在的差異做一淺析。

1.固定資產(chǎn)處置收入現(xiàn)行管理辦法

于2006年由財(cái)政部頒布的財(cái)政部令第36號 《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》第三條、第二十四條規(guī)定：事業(yè)單位國有資產(chǎn)包括國家撥給事業(yè)單位的資產(chǎn)，事業(yè)單位按照國家規(guī)定運(yùn)用國有資產(chǎn)組織收入形成的資產(chǎn)，以及接受捐贈和其他經(jīng)法律確認(rèn)為國家所有的資產(chǎn)，其表現(xiàn)形式為流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對外投資等。事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置，是指事業(yè)單位對其占有、使用的國有資產(chǎn)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或者注銷產(chǎn)權(quán)的行為。處置方式包括出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對外捐贈、報廢、報損以及貨幣性資產(chǎn)損失核銷等。同時第二十九條規(guī)定：事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置收入屬于國家所有，應(yīng)當(dāng)按照政府非稅收入管理的規(guī)定，實(shí)行“收支兩條線”管理。

根據(jù)上述規(guī)定，水管事業(yè)單位的固定資產(chǎn)屬于事業(yè)單位國有資產(chǎn)，固定資產(chǎn)處置收入為事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置收入，屬于國家所有，應(yīng)當(dāng)按照政府非稅收入管理的規(guī)定，實(shí)行“收支兩條線”管理，收入上繳財(cái)政專戶或者國庫，支出按照履行職能需要由財(cái)政統(tǒng)籌安排。

2.水管單位財(cái)務(wù)會計(jì)制度固定資產(chǎn)處置收入核算辦法

水利工程管理單位財(cái)務(wù)管理規(guī)定：固定資產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓或者清理報廢的變價凈收入與其賬面凈值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或者營業(yè)外支出。固定資產(chǎn)變價凈收入是指轉(zhuǎn)讓或者變賣固定資產(chǎn)所取得的價款減清理費(fèi)用后的凈額。固定資產(chǎn)凈值是指固定資產(chǎn)原值減累計(jì)折舊后的凈額。

《水利工程管理單位會計(jì)制度》規(guī)定：“固定資產(chǎn)清理”科目核算水管單位因出售、報廢和毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)凈值及其在清理過程中所發(fā)生的清理費(fèi)用和清理收入。出售、報廢和毀損 (含水毀)等原因減少的固定資產(chǎn)，應(yīng)按減少的固定資產(chǎn)凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已提折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。清理過程中發(fā)生的費(fèi)用，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”等科目；收回出售固定資產(chǎn)的價款、殘料價值和變價收入等，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；固定資產(chǎn)清理后的凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營業(yè)外收入——處理固定資產(chǎn)收益”科目。固定資產(chǎn)清理后的凈損失，應(yīng)區(qū)別情況處理：屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的損失，借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于正常的處理損失，借記“營業(yè)外支出——處理固定資產(chǎn)損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。期末，應(yīng)將“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”科目余額分別轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”科目應(yīng)無余額。

根據(jù)上述規(guī)定可知，在水管單位會計(jì)制度下，固定資產(chǎn)處置收入雖然不同于損益類科目中收入類科目結(jié)算期末將余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”的貸方，但是通過計(jì)價對比賬戶“固定資產(chǎn)清理”科目，將固定資產(chǎn)處置收入與固定資產(chǎn)凈值及固定資產(chǎn)清理費(fèi)用的差額計(jì)入了營業(yè)外收入或者營業(yè)外支出，最終轉(zhuǎn)入了本年利潤，固定資產(chǎn)處置收入是被作為水管單位與經(jīng)營無關(guān)的收入核算的，最終體現(xiàn)的是對水管單位利潤的影響，使水管單位利潤總額增加。這與現(xiàn)行事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理規(guī)定有著本質(zhì)的差異。《水利工程管理單位會計(jì)制度》和《水利工程管理單位財(cái)務(wù)制度》固定資產(chǎn)處置收入的規(guī)定不適應(yīng)《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》的要求。

3.現(xiàn)行國有資產(chǎn)管理辦法下水管單位固定資產(chǎn)處置收入核算辦法建議

3.1 與現(xiàn)行國有資產(chǎn)管理辦法和水管單位財(cái)務(wù)會計(jì)制度相適應(yīng)的會計(jì)核算辦法

按照《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》固定資產(chǎn)處置收入應(yīng)該上繳財(cái)政專戶或者國庫。水管單位會計(jì)制度不同于預(yù)算會計(jì)制度，水管單位會計(jì)制度下未設(shè)置“應(yīng)繳預(yù)算款”或“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”科目，但其短期負(fù)債類科目設(shè)置了“其他應(yīng)交款”科目。“其他應(yīng)交款”科目核算水管單位除應(yīng)交稅金、應(yīng)付利潤以外的其他各種應(yīng)上交的款項(xiàng)，包括教育費(fèi)附加、能源交通重點(diǎn)建設(shè)基金、預(yù)算調(diào)節(jié)基金等。固定資產(chǎn)處置收入可通過“其他應(yīng)交款”科目核算。當(dāng)固定資產(chǎn)出售、報廢和毀損(含水毀)等原因減少時，按減少的固定資產(chǎn)凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已提折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。清理過程中發(fā)生的費(fèi)用，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”等科目；收回出售固定資產(chǎn)的價款、殘料價值和變價收入等，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“其他應(yīng)交款”科目；將固定資產(chǎn)處置收入上繳財(cái)政專戶或者國庫時，借記“其他應(yīng)交款”科目，貸記“銀行存款”等科目。固定資產(chǎn)清理后的凈損失，應(yīng)區(qū)別情況處理：屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的損失，借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于正常的處理損失，借記；“營業(yè)外支出——處理固定資產(chǎn)損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。期末，應(yīng)將“營業(yè)外支出”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。