苑新麗

（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，大連 116025）

隨著民主與法治的進(jìn)步，公民維權(quán)、行政監(jiān)察以及司法監(jiān)督力量日益增強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的執(zhí)法工作風(fēng)險(xiǎn)逐漸加大。稅務(wù)部門大力推行了稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制，出臺(tái)了執(zhí)法過(guò)錯(cuò)與錯(cuò)案監(jiān)督制度，但在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，依然面臨著諸多風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)家稅務(wù)總局也逐步認(rèn)識(shí)到進(jìn)一步加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范的必要性，今年4月，總局在其提出的《“十二五”時(shí)期稅收發(fā)展規(guī)劃綱要》中明確提出要“完善防范稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制”?？梢?jiàn)，如何提高稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員自身執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，規(guī)范執(zhí)法行為，提高稅收征管質(zhì)量，已經(jīng)成為新形勢(shì)下稅務(wù)機(jī)關(guān)不可回避的問(wèn)題。

一、稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)及其特性

稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在履行稅收管理職責(zé)過(guò)程中，未按照或者未完全按照法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定實(shí)施執(zhí)法行為，未履行或者未完全履行法定職責(zé)，致使國(guó)家和稅收管理相對(duì)人的合法權(quán)益受到損害，依法應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的不利法律后果，即法律責(zé)任。稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是相對(duì)于兩個(gè)主體而言的一種風(fēng)險(xiǎn)形態(tài)。相對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)，這種風(fēng)險(xiǎn)是稅收?qǐng)?zhí)法行為及其后果偏離稅收法律立法原意，稅收法律和政策不能正確實(shí)現(xiàn)最初意圖的一種風(fēng)險(xiǎn)，就是說(shuō)稅收法律法規(guī)和規(guī)章的執(zhí)行不能達(dá)到應(yīng)有效果的一種風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于執(zhí)法個(gè)體，也就是稅務(wù)工作人員來(lái)說(shuō)，其面臨的是由于對(duì)法律原意理解不透或執(zhí)行不力，或因其他原因?qū)е逻`背法律而可能承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的基本特征表現(xiàn)在：第一，稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)不同于擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)或人身事故風(fēng)險(xiǎn)，是一種不可保風(fēng)險(xiǎn)。相對(duì)于擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)或人身事故風(fēng)險(xiǎn)而言，稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率和賠付的損失是不可測(cè)定的，保險(xiǎn)人不能承保稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)人員因不當(dāng)或過(guò)失引起的損失，這些損失都要由執(zhí)法主體自己承擔(dān)，不可轉(zhuǎn)嫁給他人或社會(huì)，所以風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題更應(yīng)該引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的足夠重視。第二，稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的后果是多樣性的。從實(shí)踐看，引致稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的因素很多，既包括宏觀因素、稅制體系因素、稅收文化因素，也包括部門協(xié)作因素、監(jiān)督管理因素、人員素質(zhì)因素等。由于風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生原因復(fù)雜，一旦出現(xiàn)了執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)人員自然就要承擔(dān)多種不同的后果。一般說(shuō)來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要承擔(dān)公眾信任危機(jī)、名譽(yù)損害和經(jīng)濟(jì)利益的減損，稅務(wù)人員則主要承擔(dān)行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任等。第三，稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)不同于稅收違法行為和稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任。稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)未來(lái)可能出現(xiàn)的不利影響的一種預(yù)期，當(dāng)這種執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)時(shí)，就構(gòu)成具體的稅務(wù)行政違法行為。從法學(xué)的角度來(lái)看，稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)與稅收違法行為之間是有清晰的界限的，稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的防范更多地體現(xiàn)為一種行政行為，也可以將其從執(zhí)法和監(jiān)督的角度歸于廣義上的法律行為；而稅收違法行為則是一種純粹意義上的法律行為。另外，稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)也不同于稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任，前者強(qiáng)調(diào)的是一種可能性，而后者強(qiáng)調(diào)的是一種法律責(zé)任。

二、稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源

（一）稅收法律法規(guī)制度不完善帶來(lái)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

稅收法律法規(guī)制度不完善主要表現(xiàn)在稅收立法體制、稅收法律體系和稅收政策法規(guī)不夠完善，造成稅收?qǐng)?zhí)法職能弱化，為產(chǎn)生稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)提供生存空間和條件。

1.稅收法律層次較低，給稅收?qǐng)?zhí)法行為埋下了隱患。目前為止，我國(guó)還沒(méi)有一部調(diào)整稅收法律關(guān)系的基本法。而且，現(xiàn)行的稅收法律規(guī)范中，由立法機(jī)關(guān)制定的只有《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》等少數(shù)幾部，80%的稅收法律規(guī)范是由國(guó)家行政機(jī)關(guān)以各種形式頒布的。這種行政立法權(quán)與行政執(zhí)法權(quán)集于一身的現(xiàn)狀，淡化了稅法的剛性，突出了行政機(jī)關(guān)的主觀性，強(qiáng)化了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法隨意性。同時(shí)由于這些行政法規(guī)和部門規(guī)章法律級(jí)次較低、效力較差，法院在行政案件判決時(shí)對(duì)其只是參照使用，存在著不使用的情況，給稅收?qǐng)?zhí)法帶來(lái)一定的隱患。

2.稅收法律法規(guī)內(nèi)容滯后或過(guò)于原則化，容易帶來(lái)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。就稅收實(shí)體法來(lái)看，現(xiàn)行實(shí)體法中有許多是20世紀(jì)80、90年代制定的，如房產(chǎn)稅、資源稅、土地增值稅等，其中的一些制度內(nèi)容明顯滯后，特別是一些稅種存在許多兜底性條款、表述不清及概念模糊等現(xiàn)象，而兜底條款又均授權(quán)行政機(jī)關(guān)解釋確定，往往導(dǎo)致執(zhí)行偏差而引起執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。就稅收程序法來(lái)看，《稅收征管法》中的一些規(guī)定過(guò)于原則化，不利于操作。如延期繳稅的審批權(quán)，《稅收征管法》規(guī)定為省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，這種規(guī)定不僅給地處偏遠(yuǎn)而又需要延期繳稅的納稅人帶來(lái)不便，而且也不利于省一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在審批過(guò)程中進(jìn)行必要的調(diào)查了解，有可能會(huì)導(dǎo)致審批工作流于形式，如給予審批則有可能要承擔(dān)稅收?qǐng)?zhí)法“亂作為”或“作為不到位”的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，如不予審批，則要承擔(dān)稅收“執(zhí)法不作為”的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

3.數(shù)量較多且不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)范性文件的運(yùn)用，增加了執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。目前，各級(jí)稅務(wù)部門的規(guī)范性文件數(shù)量比較多，而一些規(guī)范性文件的制定有很多不可預(yù)測(cè)的因素，在制定上不夠嚴(yán)謹(jǐn)，內(nèi)容上存在漏洞，銜接性比較差，加之一些規(guī)范性文件修改、廢止比較頻繁，不可避免地會(huì)給稅收?qǐng)?zhí)法帶來(lái)隱患。例如國(guó)家根據(jù)宏觀戰(zhàn)略或產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向，會(huì)針對(duì)某些行業(yè)出臺(tái)一些配套稅收政策，同時(shí)根據(jù)行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r又可能出臺(tái)若干補(bǔ)充規(guī)定作出調(diào)整，眾多新舊政策之間的變化和銜接就給基層執(zhí)法機(jī)關(guān)帶來(lái)了變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。而由此帶來(lái)的稅務(wù)案件一旦進(jìn)入行政訴訟階段，規(guī)范性文件對(duì)稅收實(shí)體法所做的解釋或者補(bǔ)充在行政訴訟中是沒(méi)有效力的，因而在行政訴訟中稅務(wù)機(jī)關(guān)存在敗訴的風(fēng)險(xiǎn)。

4.稅務(wù)行政自由裁量權(quán)缺乏控制，誘發(fā)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。由于現(xiàn)行的《稅收征管法》及其相關(guān)稅收法律法規(guī)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法自由裁量權(quán)的規(guī)定過(guò)于概括簡(jiǎn)約，如在稽查處罰環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)偷稅的，可處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款，“百分之五十以上五倍以下的罰款”這種較大的處罰彈性，就會(huì)很容易成為權(quán)錢交易和稅務(wù)干部腐敗的“合理”借口。同樣，在稅額核定、稅負(fù)調(diào)整、納稅評(píng)估等征收環(huán)節(jié)，一些“自由裁量權(quán)”也容易被濫用。濫用自由裁量權(quán)即使不構(gòu)成稅收違法，也會(huì)因?yàn)閳?zhí)法欠失公平和公正而影響稅收?qǐng)?zhí)法的權(quán)威，減弱稅收?qǐng)?zhí)法的效力，帶來(lái)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。從近年全國(guó)各地發(fā)生的稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟案件來(lái)看，其中很大一部分爭(zhēng)議是由于自由裁量權(quán)的不恰當(dāng)運(yùn)用引起的。

（二）稅收?qǐng)?zhí)法行為不規(guī)范引起的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

1.稅收管理不規(guī)范引發(fā)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。由于執(zhí)法主體對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的主觀認(rèn)識(shí)不足，缺乏應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任意識(shí)，實(shí)施管理行為的隨意性較大，在稅務(wù)登記管理、納稅申報(bào)管理、發(fā)票管理、票證管理和稅款征收管理等過(guò)程中，存在一些違反法律、法規(guī)規(guī)定和不依法履行職責(zé)的行為，帶來(lái)執(zhí)法方面的風(fēng)險(xiǎn)。主要表現(xiàn)在：稅務(wù)登記漏登漏管、登記內(nèi)容失實(shí)、虛假登記、未及時(shí)調(diào)查落實(shí)變更登記或注銷登記內(nèi)容；不按規(guī)定權(quán)限、條件、時(shí)限審批、延期申報(bào)和繳納稅款；無(wú)正當(dāng)理由不受理納稅申報(bào)，不予開(kāi)具完稅憑證、不予抵扣稅款；無(wú)正當(dāng)理由停止發(fā)售發(fā)票或者收繳發(fā)票；未按法定條件、對(duì)象、范圍和種類代開(kāi)發(fā)票；代開(kāi)發(fā)票時(shí)，對(duì)代開(kāi)票納稅人提供的資料審核把關(guān)不嚴(yán)；違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定提前征收、延緩征收稅款；隨意改變稅種、入庫(kù)級(jí)次和入庫(kù)地點(diǎn)，轉(zhuǎn)引稅款；擅自作出減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅以及其他同稅收法律法規(guī)相抵觸的決定；等等。這類風(fēng)險(xiǎn)從日常表象上不易察覺(jué)，最容易忽視，而實(shí)際最終造成的后果將可能是極其嚴(yán)重的甚至要負(fù)擔(dān)法律責(zé)任。例如，從簡(jiǎn)單的稅務(wù)登記不準(zhǔn)確這個(gè)錯(cuò)誤，將對(duì)以后在對(duì)納稅人實(shí)施管理中稅種確定、稅率確定、征收方式確定等方面帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)隱患，特別是在對(duì)納稅人實(shí)施稅務(wù)檢查中對(duì)案件的最終定性將造成極大的困難，甚至無(wú)法定性，執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)也隨之而來(lái)。

2.稅務(wù)稽查不規(guī)范導(dǎo)致的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。稅收?qǐng)?zhí)法主體在對(duì)納稅人進(jìn)行檢查時(shí)，存在不依照法定權(quán)限、內(nèi)容、程序、方式實(shí)施檢查的行為，從而帶來(lái)稅收?qǐng)?zhí)法隱患。主要表現(xiàn)為：一是選案環(huán)節(jié)存在選案不及時(shí)、不規(guī)范，違反選案程序、濫用選案權(quán)，違法選案、重復(fù)選案等；二是檢查環(huán)節(jié)存在無(wú)執(zhí)法權(quán)人員進(jìn)行檢查，應(yīng)出示而未出示稅務(wù)檢查證和《稅務(wù)檢查通知書》，未按照規(guī)定調(diào)取或歸還當(dāng)事人的賬簿資料，運(yùn)用不正當(dāng)甚至非法手段獲取證據(jù)，違法檢查甚至非法搜查當(dāng)事人住宅，詢問(wèn)調(diào)查時(shí)引誘、逼供，甚至非法限制人身自由或篡改詢問(wèn)筆錄，未按照法律規(guī)定采取稅收保全措施等；三是審理環(huán)節(jié)存在引用法律法規(guī)不準(zhǔn)確，依據(jù)個(gè)人主觀判斷和推測(cè)等實(shí)施處罰或?qū)ν贿`法行為重復(fù)處罰，濫用自由裁量權(quán)、導(dǎo)致處罰結(jié)果畸輕畸重，未告知相對(duì)人有聽(tīng)證權(quán)、陳述申辯權(quán)，應(yīng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的不移交、以行政處罰代替刑事處罰等；四是執(zhí)行環(huán)節(jié)存在文書送達(dá)不規(guī)范，當(dāng)事人逾期繳納稅款、罰款時(shí)未按規(guī)定對(duì)其加收滯納金或加處罰款，濫用強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，查封、扣押納稅人及其撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，納稅人繳清有關(guān)稅費(fèi)后，未及時(shí)對(duì)其解除強(qiáng)制執(zhí)行措施等。

3.稅收?qǐng)?zhí)法程序不規(guī)范帶來(lái)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)階段，部分稅收?qǐng)?zhí)法人員受重實(shí)體輕程序觀念的影響，在執(zhí)法程序上不規(guī)范的現(xiàn)象屢有發(fā)生，導(dǎo)致執(zhí)法出現(xiàn)偏差，帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。主要表現(xiàn)為：一是隨意簡(jiǎn)化步驟。減少或遺漏法定步驟，如應(yīng)履行告知業(yè)務(wù)的未履行等。二是未按規(guī)定順序執(zhí)行。執(zhí)法人員雖然履行了全部的執(zhí)法步驟，但不按各步驟先后順序履行，如稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施時(shí)沒(méi)能按照責(zé)令限期繳納在前，提供納稅擔(dān)保居中，凍結(jié)、扣押或查封最后這三個(gè)順序步驟進(jìn)行，構(gòu)成程序違法。三是執(zhí)法方式不規(guī)范。一方面，違反法定的方式，如稅務(wù)人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務(wù)人或者稅收違法案件有利害關(guān)系的，未依法回避，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取非法手段調(diào)查取證等；另一方面，違反法定的具體要求，法定必須以書面形式做出的行政行為以口頭的形式作出，如稽查決定、處罰決定等采取口頭告知的方式等。四是超越時(shí)限，即未按法定的時(shí)限行使稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)。如查封、扣壓的期限超過(guò)法定時(shí)限，對(duì)已繳納稅款的當(dāng)事人未及時(shí)解除保全措施等。

4.稅收法律救濟(jì)不規(guī)范產(chǎn)生的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。稅收法律救濟(jì)不規(guī)范指因稅務(wù)主體在執(zhí)法過(guò)程中實(shí)施的具體稅務(wù)行政執(zhí)法行為而引起的稅務(wù)行政復(fù)議撤消、稅務(wù)行政訴訟敗訴、稅務(wù)行政賠償?shù)群蠊陀绊懙目赡苄?。主要表現(xiàn)為：無(wú)正當(dāng)理由不受理，不審查、不答復(fù)，無(wú)正當(dāng)理由超期不作復(fù)議決定或行政賠償決定，不在合理期限內(nèi)確認(rèn)復(fù)議擔(dān)保的效力性；復(fù)議決定未準(zhǔn)確告知申請(qǐng)人提起訴訟的時(shí)間和具體對(duì)象，引發(fā)訴訟時(shí)效爭(zhēng)議；被申請(qǐng)人違反法律規(guī)定，不提出書面答復(fù)或者不提交作出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料等。這類風(fēng)險(xiǎn)不僅可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)遭受經(jīng)濟(jì)損失，更為關(guān)鍵的是稅務(wù)行政復(fù)議撤消、稅務(wù)行政訴訟敗訴、稅務(wù)行政賠償?shù)群蠊麌?yán)重影響了稅務(wù)機(jī)關(guān)的形象和權(quán)威。

（三）稅收外部環(huán)境導(dǎo)致的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

因稅收外部環(huán)境而可能導(dǎo)致的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)并不能獨(dú)立存在，它們一般是反映在稅收?qǐng)?zhí)法的具體行政行為之中①楊衛(wèi)紅：《論稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的法律控制》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》，2011.1。。這方面的風(fēng)險(xiǎn)主要有三個(gè)方面：一是稅收立法與我國(guó)法律體系之間仍存在不協(xié)調(diào)，使稅法與其他法律法規(guī)的銜接不通暢，造成相關(guān)部門協(xié)稅護(hù)稅意識(shí)不強(qiáng)，影響了稅法的實(shí)施效力，容易形成執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。二是來(lái)自地方政府對(duì)稅收工作的干涉。如為了招商引資，搞活地方經(jīng)濟(jì)，地方政府干預(yù)稅收?qǐng)?zhí)法，要求稅務(wù)部門減少檢查、調(diào)低定額等。再如，通過(guò)政府領(lǐng)導(dǎo)打招呼，搞協(xié)調(diào)的方式干預(yù)稅務(wù)部門對(duì)稽查案件的查處，將執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)留給了稅務(wù)部門及其執(zhí)法人員。三是隨著普法活動(dòng)的深入人心，公民、法人依法維權(quán)和自我保護(hù)意識(shí)不斷增強(qiáng)，從稅務(wù)部門的角度而言，增大了稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

三、防范稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

新時(shí)期，防范稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)不僅有利于執(zhí)法主體正確履行稅收管理職責(zé)、提升征管質(zhì)量、促進(jìn)稅收征收管理的科學(xué)化、精細(xì)化，而且也有利于維護(hù)稅收?qǐng)?zhí)法人員的切身利益。根據(jù)上述對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源的分析，筆者認(rèn)為，有效防范和化解稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，需要從完善稅收法律制度、強(qiáng)化稅收征管、規(guī)范執(zhí)法行為、提升稅收?qǐng)?zhí)法人員綜合素質(zhì)、完善監(jiān)督制約機(jī)制等方面多管齊下，綜合防控。

（一）健全和完善稅收法律體系，防范政策風(fēng)險(xiǎn)

首先，盡快出臺(tái)稅收基本法，并將各稅種的單行條例上升到法律層級(jí)，建立以稅收基本法為主導(dǎo)，稅收實(shí)體法與稅收程序法并重的稅法體系。其次，進(jìn)一步完善稅收實(shí)體法和稅收程序法。在實(shí)體法方面：提高稅法與民事、經(jīng)濟(jì)等基本法律的相容性或一致性，以適應(yīng)稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相互協(xié)調(diào)的客觀需要，提高立法技術(shù)，保證法律規(guī)定的可操作性；在程序法方面：保證基本程序法律規(guī)范的科學(xué)性和有效性，進(jìn)一步修改完善征管法及其實(shí)施細(xì)則，提高其實(shí)用性，盡量減少以規(guī)章形式出現(xiàn)的程序性規(guī)范，并提高其實(shí)用性和立法質(zhì)量。再次，嚴(yán)格規(guī)范性文件的制定和管理。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定規(guī)范性文件必須以法律和行政法規(guī)為準(zhǔn)繩，避免制定的規(guī)范性文件與上位法沖突，同時(shí)還要結(jié)合稅制改革和征管改革的需要建立稅收法律法規(guī)實(shí)施效果定期評(píng)價(jià)制度，適時(shí)清理現(xiàn)行稅收法律與規(guī)范性文件，對(duì)不適應(yīng)當(dāng)前改革與發(fā)展需要的法律文件要及時(shí)修改或廢止，并向社會(huì)公告。最后，立法機(jī)關(guān)在源頭上要對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法自由裁量權(quán)加以控制，盡可能縮小法律條文中自由裁量權(quán)所占的比例，對(duì)必須要授予稅務(wù)機(jī)關(guān)的一些自由裁量權(quán)也應(yīng)當(dāng)適度，同時(shí)對(duì)自由裁量立法授權(quán)的內(nèi)容應(yīng)盡可能具體、明確，語(yǔ)言不能含糊，增加執(zhí)法的可操作性。

（二）強(qiáng)化稅收管理、規(guī)范執(zhí)法行為，防范管理風(fēng)險(xiǎn)

1.加強(qiáng)執(zhí)法主體資格管理，進(jìn)一步明確執(zhí)法主體權(quán)限。一是建立執(zhí)法主體審核與公告制度，未經(jīng)審核與確認(rèn)公布的執(zhí)法機(jī)構(gòu)，一律不能以自己的名義對(duì)外執(zhí)法；嚴(yán)格委托執(zhí)法管理，對(duì)不適宜委托管理的事項(xiàng)以及不符合受托條件的單位或個(gè)人，不得實(shí)施委托。二是加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法資格管理，未取得執(zhí)法資格的人員，不得安排從事稅收?qǐng)?zhí)法工作；臨時(shí)聘用人員，不得令其獨(dú)立實(shí)施執(zhí)法行為或者作出執(zhí)法決定，只可從事輔助性工作。三是執(zhí)法機(jī)構(gòu)與執(zhí)法人員要嚴(yán)格履行法定義務(wù)，不得越權(quán)執(zhí)法或者濫用法律授權(quán)。

2.建立健全稅務(wù)執(zhí)法系統(tǒng)的內(nèi)部管理制度。一方面，強(qiáng)化權(quán)力制衡。應(yīng)依據(jù)《稅收征管法》和《行政處罰法》等法律法規(guī)的規(guī)定，建立健全稅務(wù)執(zhí)法系統(tǒng)的內(nèi)部管理制度，按照稅收征收、管理、稽查、處罰、復(fù)議分離和制約的原則，結(jié)合稅收征管改革，因地制宜地實(shí)行專業(yè)化管理，科學(xué)分解稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)，形成互相制約、互相監(jiān)督、互相促進(jìn)的制衡關(guān)系，防止越權(quán)執(zhí)法或?yàn)E用執(zhí)法權(quán)。另一方面，強(qiáng)化制度建設(shè)。應(yīng)通過(guò)稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制度、稅收?qǐng)?zhí)法質(zhì)量檢查考核制度等一系列稅收?qǐng)?zhí)法質(zhì)量?jī)?nèi)部控制制度建設(shè)，明確各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在行使職權(quán)時(shí)的職責(zé)范圍、工作程序規(guī)范，為規(guī)范執(zhí)法主體的稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

3.加強(qiáng)稽查，提高執(zhí)法質(zhì)量。一是規(guī)范稅務(wù)稽查工作流程。在選案環(huán)節(jié)，建立人機(jī)結(jié)合選案制度，加強(qiáng)對(duì)交辦、轉(zhuǎn)辦、移交、協(xié)查、拓展案件管理；在檢查環(huán)節(jié)，制定稽查預(yù)案，以票流、物流、資金流為主線，實(shí)行項(xiàng)目化（定式）稽查，確定關(guān)聯(lián)企業(yè)、對(duì)賬單、存貨、發(fā)票為必查項(xiàng)目；在審理環(huán)節(jié)，摒棄有罪推定思維定勢(shì)，重點(diǎn)審查證據(jù)的關(guān)聯(lián)性、合法性、真實(shí)性，完善三級(jí)審理制和涉稅犯罪案件移送制；在執(zhí)行環(huán)節(jié)，規(guī)范行政強(qiáng)制執(zhí)行，完善司法強(qiáng)制執(zhí)行，慎用稅收優(yōu)先權(quán)、代位權(quán)、撤銷權(quán)①伍紅、侯偉：《稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制》，《稅務(wù)研究》，2010.9。。二是運(yùn)用信息化手段，將有關(guān)政策性、規(guī)范性文件，轉(zhuǎn)化成計(jì)算機(jī)參數(shù)上能夠設(shè)置、數(shù)據(jù)上能夠判別的程序，由計(jì)算機(jī)進(jìn)行篩選、判斷，并提示初步分析結(jié)果，實(shí)現(xiàn)對(duì)重點(diǎn)稅源、納稅人提交的各類涉稅數(shù)據(jù)的綜合分析，提升稅務(wù)執(zhí)法人員對(duì)納稅人提交的各類涉稅數(shù)據(jù)的利用程度，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行預(yù)警與評(píng)估，防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。三是精心配備檢查人員，針對(duì)不同案件特點(diǎn)，合理編組，把大案要案作為加強(qiáng)稽查執(zhí)法監(jiān)管的重點(diǎn)，認(rèn)真落實(shí)稅務(wù)處理（處罰）決定書備案制度、重大案件調(diào)查制度、重大案件審理情況通報(bào)制度和重大案件執(zhí)行情況反饋制度，對(duì)重大案件稽查進(jìn)行全程跟蹤、督查和監(jiān)控，促進(jìn)稽查執(zhí)法水平的進(jìn)一步提高。

4.運(yùn)用信息化手段，全面規(guī)范執(zhí)法行為。一是運(yùn)用信息化對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)進(jìn)行制約。依托計(jì)算機(jī)對(duì)管理權(quán)限進(jìn)行設(shè)定，每個(gè)崗位的工作人員只能根據(jù)自己的工作職責(zé)和權(quán)限進(jìn)行操作，制約稅收?qǐng)?zhí)法和稅務(wù)管理的權(quán)力，提高稅收?qǐng)?zhí)法的剛性。二是運(yùn)用計(jì)算機(jī)管理系統(tǒng)加強(qiáng)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制的考核，從信息系統(tǒng)中自動(dòng)抽取執(zhí)法行為信息與預(yù)先設(shè)定的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比，實(shí)行信息系統(tǒng)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的自動(dòng)考核。三是盡快開(kāi)發(fā)應(yīng)用于國(guó)地稅、銀行、工商聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)，防范稅收登記風(fēng)險(xiǎn)；開(kāi)發(fā)應(yīng)用稅控管理系統(tǒng)和發(fā)票審核審批管理系統(tǒng)，強(qiáng)化對(duì)發(fā)票標(biāo)準(zhǔn)化審核審批；開(kāi)發(fā)應(yīng)用涉稅大要案審理系統(tǒng)，規(guī)范涉稅大要案審理的程序、時(shí)限、處罰標(biāo)準(zhǔn)等事項(xiàng)，防止因案件審理導(dǎo)致的稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟案件。

（三）提高稅收?qǐng)?zhí)法人員綜合素質(zhì)，防范業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

預(yù)防和化解稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)需要提高稅收?qǐng)?zhí)法質(zhì)量，而決定稅收?qǐng)?zhí)法質(zhì)量最直接的因素是執(zhí)法人員的素質(zhì)，稅收?qǐng)?zhí)法離不開(kāi)一支法制觀念強(qiáng)、業(yè)務(wù)熟練、作風(fēng)優(yōu)良、既具有較強(qiáng)的戰(zhàn)斗力又能有效保護(hù)自己的高素質(zhì)稅收?qǐng)?zhí)法隊(duì)伍?，F(xiàn)階段，可通過(guò)以下措施強(qiáng)化稅務(wù)隊(duì)伍建設(shè)，提高人員素質(zhì)。一是強(qiáng)化對(duì)稅務(wù)人員執(zhí)法教育。將防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)與落實(shí)執(zhí)法責(zé)任結(jié)合起來(lái)，通過(guò)強(qiáng)化稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，促使稅收?qǐng)?zhí)法人員轉(zhuǎn)變觀念，增強(qiáng)執(zhí)法工作中的責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。二是健全稅收?qǐng)?zhí)法人員的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)。在稅務(wù)系統(tǒng)中開(kāi)展職業(yè)道德教育，教育稅務(wù)干部樹(shù)立正確的權(quán)力觀與價(jià)值觀，從根本上杜絕濫用職權(quán)、以權(quán)謀私等行為的發(fā)生。三是加強(qiáng)稅收業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高執(zhí)法人員的綜合素質(zhì)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)把稅收業(yè)務(wù)培訓(xùn)放在重要位置，有針對(duì)性地加強(qiáng)稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)技能培訓(xùn)，安排執(zhí)法人員分期分批接受專業(yè)培訓(xùn)或知識(shí)更新教育，全面提高稅務(wù)人員的法律知識(shí)、業(yè)務(wù)技能、計(jì)算機(jī)操作技術(shù)以及協(xié)調(diào)能力，鼓勵(lì)干部報(bào)考注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等。通過(guò)提高稅收?qǐng)?zhí)法人員的綜合素質(zhì)，最大限度地減少稅收?qǐng)?zhí)法的隨意性，切實(shí)降低并有效化解稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（四）完善監(jiān)督制約機(jī)制，防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

1.健全內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制。一是加強(qiáng)事前監(jiān)督。對(duì)一些具有普遍約束力的稅收規(guī)范性文件在出臺(tái)之前，必須經(jīng)過(guò)法制機(jī)構(gòu)統(tǒng)一審核把關(guān)；接受備案的上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要依法嚴(yán)格審查，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)糾正。同時(shí)要落實(shí)好稅收?qǐng)?zhí)法公示制度，對(duì)應(yīng)予公示的執(zhí)法項(xiàng)目要采取多種形式予以公示。二是加強(qiáng)事中監(jiān)督。對(duì)稅務(wù)重大案件應(yīng)集中審理，對(duì)大額減免緩稅要進(jìn)行集體審核，對(duì)稅收行政處罰要實(shí)施聽(tīng)證等。三是加強(qiáng)事后監(jiān)督。主要應(yīng)做好對(duì)執(zhí)法主體在行政行為實(shí)施終結(jié)后的監(jiān)督，如進(jìn)行稅收?qǐng)?zhí)法檢查、稅收行政復(fù)議、稅收會(huì)計(jì)監(jiān)督等。

2.加強(qiáng)外部監(jiān)督。充分發(fā)揮納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為的監(jiān)督，促進(jìn)稅收法制制度的完善，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)法、文明執(zhí)法、公正執(zhí)法；建立通暢的稅收政務(wù)公開(kāi)平臺(tái)，引導(dǎo)社會(huì)各界（納稅人代表、人大、政協(xié)、行風(fēng)監(jiān)督員等）民主參與稅收?qǐng)?zhí)法管理活動(dòng)，給予納稅人及社會(huì)充分的參與權(quán)、知情權(quán)和陳述權(quán)，形成執(zhí)法管理民主化的格局；要拓寬社會(huì)監(jiān)督渠道，探索建立高效、便捷和成本低廉的防范、化解稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的外部安全監(jiān)督管理體系，搭建民主監(jiān)督管理的有效平臺(tái)，解決涉稅難題，保證執(zhí)法公正。

〔1〕陳國(guó)英.稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的成因與防范措施.稅務(wù)研究，2010.9.

〔2〕劉力群.關(guān)于防范和化解稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的思考.許昌職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2009.12.

〔3〕伍紅，侯偉.稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制.稅務(wù)研究，2010.9.

〔4〕鐘廣池，林昊.稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)與對(duì)策研究.行政與法，2009.3.

〔5〕楊衛(wèi)紅.論稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的法律控制.稅收經(jīng)濟(jì)研究，2011.1.

〔6〕大連市地方稅務(wù)局.大連市地方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范進(jìn)一步推進(jìn)依法治稅工作的意見(jiàn).大地稅函[2008]106號(hào).