康志揚(yáng)

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一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的必要性

新中國成立后，我國的會(huì)計(jì)體系分為兩大類：企業(yè)會(huì)計(jì)體系、預(yù)算會(huì)計(jì)體系。事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系的范疇。這期間，我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)經(jīng)歷了四次大的變革，目前執(zhí)行的是財(cái)政部1996年10月頒布并在1997年1月1日開始實(shí)施的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》?？梢哉f，每一次變革都是與環(huán)境變化協(xié)調(diào)的產(chǎn)物。從這個(gè)角度來看，隨著社會(huì)市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)體制改革的深入進(jìn)行，事業(yè)單位與市場的關(guān)系越來越密切，資金的來源和用途都出現(xiàn)了多元化，相應(yīng)的會(huì)計(jì)環(huán)境也發(fā)生了變化，而且國家在2007年發(fā)布的《中國國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》和2011年發(fā)布的《中國國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》也都明確提出了要“推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革”。然而現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度愈來愈顯示出局限性，由此可見，采取適當(dāng)?shù)拇胧┩七M(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革、建立一套科學(xué)合理的制度體系刻不容緩。

二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革中的問題

進(jìn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革需要明白現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)中存在的問題，這樣才能有針對性，采取改進(jìn)措施適應(yīng)周圍環(huán)境的變化。

1、收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要

現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，所提供的信息反映的是會(huì)計(jì)年度內(nèi)收支產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。該核算制度下，跨年度的資本性支出是在現(xiàn)金的支付日作為費(fèi)用核算的，這種經(jīng)常性支出和資本性支出混淆的做法極容易導(dǎo)致事業(yè)單位國有資產(chǎn)規(guī)模信息失真，從而使得對這些資產(chǎn)的監(jiān)督和管控失去了意義。另外，收付實(shí)現(xiàn)制以款項(xiàng)的實(shí)際收支為基礎(chǔ)確認(rèn)收入和費(fèi)用，向信息使用者提供的主要是一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)資金的來源、使用和報(bào)告日現(xiàn)金余額等信息，其實(shí)質(zhì)是將事業(yè)收入總量和事業(yè)支出總量相配比，然而，這種配比不能客觀地反映事業(yè)單位的績效和預(yù)算執(zhí)行情況。事業(yè)單位使用大量的國有資產(chǎn)，卻不提取折舊，而且單位收到的財(cái)政撥款額度和國有資產(chǎn)的占有與使用狀況也沒有建立起應(yīng)有的聯(lián)系，固定資產(chǎn)的后續(xù)維修費(fèi)用沒有攤銷，可預(yù)見的未來費(fèi)用沒有預(yù)提，結(jié)果就造成了不同會(huì)計(jì)期間的資金使用效益缺少可比性，在缺乏科學(xué)根據(jù)的情形下編制的財(cái)政預(yù)算和做出的決算的年終考量也都是沒有意義的?？傊@種核算制度已經(jīng)不能很準(zhǔn)確完整地反映事業(yè)單位所有的資產(chǎn)和負(fù)債，影響了收入和費(fèi)用的實(shí)際計(jì)量，這種會(huì)計(jì)信息已經(jīng)失去了有效性，不能成為決策者做出決策的依據(jù)。

2、基建會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離

基本建設(shè)是事業(yè)單位固定資產(chǎn)投資的重要組成部分，該項(xiàng)支出在我國財(cái)政支出中占有很大的比重，在全國基本建設(shè)支出中的地位也是很高的。然而，《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》三者對事業(yè)單位基本建設(shè)支出的核算口徑卻并不統(tǒng)一。在實(shí)際工作中，長期以來，事業(yè)單位的基建會(huì)計(jì)與其他會(huì)計(jì)都是分開核算的，有的單位甚至是分兩個(gè)部門單獨(dú)核算和管理，從而造成了經(jīng)常會(huì)有較大資金量游離于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外的情形，提高了事業(yè)單位財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的水平，給事業(yè)單位的管理績效帶來了隱患。總之，這種兩者相分離的狀態(tài)既不能全面客觀反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況又割裂了同一會(huì)計(jì)主體完整的資金運(yùn)動(dòng)，進(jìn)而給事業(yè)單位資金的統(tǒng)一管理與監(jiān)督、固定資產(chǎn)投資的核算和管理造成了很多麻煩。

3、固定資產(chǎn)的核算存在問題

現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度規(guī)定，固定資產(chǎn)在使用的過程中不計(jì)提折舊、不確認(rèn)減值準(zhǔn)備，但是為了保證固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)，規(guī)定按事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取修購基金，在事業(yè)支出和經(jīng)營支出的修繕費(fèi)和設(shè)備購置費(fèi)中各列支50%。這其中存在三個(gè)問題：一是價(jià)值不真實(shí)，一般來說，反映固定資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的凈值隨著時(shí)間的推移變得越來越小，而事業(yè)單位用固定資產(chǎn)原值核算不但虛增了資產(chǎn)總額導(dǎo)致固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，而且不能真實(shí)體現(xiàn)固定資產(chǎn)的現(xiàn)有生產(chǎn)能力；二是成本費(fèi)用不真實(shí)，由于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，人為降低了與收入相配比的成本支出導(dǎo)致會(huì)計(jì)記錄的成本費(fèi)用不可靠不完整；三是有關(guān)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出核算不合理，按收入的比例提取修購基金，不僅不能夠維持固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)，而且缺乏科學(xué)合理的依據(jù)。除此以外，因?yàn)樗枚惙ㄒ?guī)規(guī)定事業(yè)單位可以計(jì)提折舊，所以年終所得稅匯算清繳時(shí)，有些單位為降低稅負(fù)就提取了折舊，但是沒有體現(xiàn)在賬務(wù)上，這樣就出現(xiàn)了多數(shù)事業(yè)單位人為調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象，使得會(huì)計(jì)信息失去了真實(shí)性，進(jìn)而誤導(dǎo)了信息使用者。

4、會(huì)計(jì)報(bào)表體系不完善

目前事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表主要由資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表組成，資產(chǎn)負(fù)債表以“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”為編制基礎(chǔ)。這其中就存在幾個(gè)問題，首先，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)是反映事業(yè)單位在特定日期的財(cái)務(wù)狀況的時(shí)點(diǎn)指標(biāo)，而收入和支出卻是反映事業(yè)單位特定期間經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果的時(shí)期指標(biāo)，等式把兩類時(shí)間和性質(zhì)都不相同的指標(biāo)放在一起就失去了意義。其次，資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)以原值反映，人為夸大了資產(chǎn)總規(guī)模和凈資產(chǎn)的數(shù)額，從而使報(bào)表失去了真實(shí)性。最后，隨著事業(yè)單位資金來源的多元化、對外投資自主權(quán)的擴(kuò)大，事業(yè)活動(dòng)之外的籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)和經(jīng)營活動(dòng)日益增多，與企業(yè)經(jīng)營有很大相似之處，而反映事業(yè)單位資金運(yùn)動(dòng)狀況的現(xiàn)金流量表的缺乏使得單位預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)表脫節(jié)，造成現(xiàn)金預(yù)算的執(zhí)行情況缺乏相應(yīng)的合理的依據(jù)。可見，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表體系已經(jīng)不能滿足內(nèi)外部信息使用者的需求。

三、事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的建議

為了推進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的順利進(jìn)行，需要采取相應(yīng)的措施加以改進(jìn)。

1、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠使得按現(xiàn)有事業(yè)單位準(zhǔn)則核算存在的固定資產(chǎn)核算等問題迎刃而解。在國際上，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用已有成功的案例。早在1992年新西蘭率先在政府會(huì)計(jì)中全面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制并取得成效以來，包括美英法在內(nèi)的二十多個(gè)國家都在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中全部或部分引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。由此可見，權(quán)責(zé)發(fā)生制受到了許多政府的重視，究其原因就在于它不僅強(qiáng)化了政府單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，而且提高了財(cái)政信息的準(zhǔn)確性和完整性。雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用制取得了很大的成功，但是權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制不是完全對立、相互排斥的，它們可以相互補(bǔ)充、共同存在。就我國而言，事業(yè)單位采用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)主要是收付實(shí)現(xiàn)制，可是在預(yù)算管理體制逐步深化、單位財(cái)務(wù)管理形式都發(fā)生重大變化的背景下，該種核算基礎(chǔ)已經(jīng)不能很好的適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)適時(shí)適當(dāng)?shù)囊霗?quán)責(zé)發(fā)生制以適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的要求、完善單位預(yù)算管理體制。因此，我國可以根據(jù)自身的具體情況，吸取國外經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)造有利條件，循序漸進(jìn)的將權(quán)責(zé)發(fā)生制完全引入到事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中來，從而使得會(huì)計(jì)信息能更準(zhǔn)確更全面的反映事業(yè)單位在一定時(shí)期內(nèi)發(fā)生的成本費(fèi)用，與收入進(jìn)行合理的配比，幫助管理者作出更加有益的決策。

2、將基建會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系

在投資體制和事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度逐步深化改革的環(huán)境下，如果再讓基建會(huì)計(jì)游離于單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外，勢必會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，不但不能保證其完整性，也不利于對基本建設(shè)項(xiàng)目和資金的有效管理。而事業(yè)單位作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算主體，有必要采取相應(yīng)的措施對其全部的資金活動(dòng)進(jìn)行全面有效的管理。比如，事業(yè)單位可以在收入類“撥入專款”賬戶下增設(shè)“撥入基建款”明細(xì)科目，以便核算財(cái)政撥入的基建資金，同時(shí)新設(shè)一個(gè)“結(jié)轉(zhuǎn)基建款”總分類科目，分“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”和“結(jié)轉(zhuǎn)財(cái)政基建”兩個(gè)明細(xì)科目來反映不同的資金來源。當(dāng)基建項(xiàng)目結(jié)束后，單位會(huì)計(jì)可以通過基建會(huì)計(jì)編制的工程的實(shí)際支出表了解基建資金的使用情況，根據(jù)實(shí)際支出數(shù)額登記固定資產(chǎn)賬，從而加強(qiáng)了對它的監(jiān)督和管理。這樣以來就有助于事業(yè)單位提供更加真實(shí)可靠、完整的會(huì)計(jì)信息，有利于增加政府財(cái)政的透明度。

3、改進(jìn)固定資產(chǎn)的核算模式

會(huì)計(jì)信息要求如實(shí)反映，為了保證事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和收支結(jié)果的真實(shí)可靠，事業(yè)單位會(huì)計(jì)可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，取消原有的“固定基金”和“專用基金-修購基金”會(huì)計(jì)科目，設(shè)置“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目。將固定資產(chǎn)的原值扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額，在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照系統(tǒng)合理的折舊方法進(jìn)行攤銷，計(jì)入成本費(fèi)用以便與收入相配比。比如，提取折舊時(shí)，可借記“成本費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，這樣不僅反映了固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值、現(xiàn)有的生產(chǎn)能力，而且能夠保證固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)。固定資產(chǎn)扣除折舊額并且適當(dāng)考慮減值準(zhǔn)備以后，最終以凈值列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，真實(shí)的體現(xiàn)了事業(yè)單位總資產(chǎn)的規(guī)模、保證了會(huì)計(jì)信息的客觀性、可靠性。

4、完善會(huì)計(jì)報(bào)表體系

現(xiàn)有事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表體系主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表，不同報(bào)表反映的內(nèi)容各不相同。實(shí)際工作中，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)深入了解報(bào)表編制的內(nèi)涵和各個(gè)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系，在保證數(shù)據(jù)真實(shí)可靠的情況下，做到報(bào)表的準(zhǔn)確無誤。但是，如果報(bào)表體系本身就是不合理的，那么即使數(shù)據(jù)是準(zhǔn)確無誤的也不能提供有用的信息，因此，報(bào)表體系有待完善。首先，資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ)中應(yīng)去掉收入和支出，改為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，而收入支出表本身就可以真實(shí)地反映事業(yè)單位收入、支出的各種情況，這樣把兩類性質(zhì)和時(shí)間都不同的指標(biāo)分開來在兩張報(bào)表中反映，就能使會(huì)計(jì)核算更加清晰明了，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，幫助信息使用者作出正確的決策。其次，資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)要以扣除折舊和減值準(zhǔn)備后的凈值列示，反映其實(shí)際價(jià)值。最后，為了使會(huì)計(jì)信息滿足不同層次、不同目的的需要，事業(yè)單位可以引入現(xiàn)金流量表，它可以借鑒企業(yè)現(xiàn)金流量表的主要格式但同時(shí)要符合事業(yè)單位自身的特點(diǎn)，以便揭示貨幣資金的實(shí)際運(yùn)作情況。

總的來說，事業(yè)單位應(yīng)適應(yīng)環(huán)境的變化，不斷地推進(jìn)會(huì)計(jì)改革，使會(huì)計(jì)信息盡可能地滿足多方面的需求，進(jìn)一步完善和規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度建設(shè)。

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