首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 尤小雁

子公司權(quán)益法與成本法轉(zhuǎn)換難點淺析

首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 尤小雁

子公司權(quán)益法與成本法轉(zhuǎn)換難的客觀原因

首先，部分投資無法查找初始投資成本。新舊會計準(zhǔn)則對接時，要求對子公司的長期股權(quán)投資追溯調(diào)整，從權(quán)益法變?yōu)槌杀痉?，沖銷投資以后被投資單位損益變動增減的長期股權(quán)投資和以前年度損益；沖銷投資以后被投資單位除損益變動增減的長期股權(quán)投資和資本公積；判斷該投資是否存在減值。子公司的追溯調(diào)整存在困難，源于無法查找初始投資成本，其原因是：子公司成立時間久、歸屬權(quán)幾經(jīng)變遷、最初的投資者已重組，無從查找最初的投資資料。另外，有些企業(yè)對下屬公司雖無實際投資但有控股權(quán)，因而無法計量，無法在母公司的個別會計報表中體現(xiàn)下屬公司；但由于存在控制權(quán)，出于避免國有資產(chǎn)漏報的目的在合并會計報表中必須合并。對沒有投資的下屬公司的合并，在編制合并會計報表時無需對母公司的長期股權(quán)投資與下屬公司的所有者權(quán)益進(jìn)行抵消，只是將資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益的簡單匯總即可，但二者之間的內(nèi)部利潤和債權(quán)債務(wù)需要抵消，這樣合并的結(jié)果介乎于匯總報表與合并報表之間。

其次，非同一控制形成的子公司無法獲得合并時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值。非同一控制形成的子公司在編制合并會計報表時，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、利潤需要按合并時的公允價值持續(xù)計量，該公允價值通常是通過評估獲得的，然而企業(yè)在進(jìn)行投資時并不會針對每項投資都進(jìn)行評估，特別是持股比例低或絕對額不大的投資，即使對被投資單位進(jìn)行了評估，該類評估屬于整體評估，多采用收益現(xiàn)值法進(jìn)行評估，評估值是企業(yè)的整體價值，如何將子公司整體價值采用合理的方法分?jǐn)偟礁黜椏杀嬲J(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債項目，成為編制合并會計報表的難題。

最后，即使被投資單位的評估采用成本法，不存在整體價值分?jǐn)偟膯栴}，但編制合并報表時被投資單位的利潤并未按賬面利潤計量。應(yīng)持續(xù)關(guān)注取得投資時被投資單位公允價值與賬面價值不一致的資產(chǎn)、負(fù)債的銷售、消耗、處置等信息對投資損益的影響，調(diào)整被投資單位的利潤，但與被投資企業(yè)深入的溝通也不是投資企業(yè)的財務(wù)人員的長項。

子公司權(quán)益法與成本法轉(zhuǎn)換難的主觀原因

財務(wù)指標(biāo)負(fù)面影響主要指綜合收益指標(biāo)和償債能力指標(biāo)。對于綜合收益指標(biāo)的影響原因有：

一是溢價收購的影響。集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)重組對被投資單位的歸類不同，對所有者權(quán)益的影響不同。如果將被投資單位歸類為合并形成的子公司，由于集團(tuán)內(nèi)部的投資屬于同一控制下的企業(yè)合并，溢價沖銷投資企業(yè)的所有者權(quán)益；如果將被投資單位歸類為合營公司或聯(lián)營公司，不再區(qū)分集團(tuán)內(nèi)外的投資，溢價視為商譽(yù)在長期股權(quán)投資中列報；這類關(guān)聯(lián)方交易在國有及國有控股的大型企業(yè)中非常普遍，從國有資產(chǎn)保值增值的角度來看，后者的處理方法要優(yōu)于前者。

二是超額虧損的影響。無論將被投資單位定位為子公司還是合營公司或聯(lián)營公司，對超額虧損的會計處理新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則都更趨保守，但對被投資單位的歸類不同，是否承擔(dān)或承擔(dān)超額虧損的多少不同。

三是抵消內(nèi)部損益利潤的影響。在新會計準(zhǔn)則下有重大影響以上的關(guān)聯(lián)方購銷業(yè)務(wù)形成的內(nèi)部利潤都要進(jìn)行抵消，但對被投資單位的歸類不同，抵消程度不同。如果將被投資單位歸類為子公司，應(yīng)全額抵消內(nèi)部利潤；如果將被投資單位歸類為合營公司或聯(lián)營公司，則按持股比例抵消內(nèi)部利潤。

四是分紅因素的影響。下級企業(yè)有利潤才能向上級單位分紅，大型企業(yè)集團(tuán)都有多級次公司，一級公司和二級公司往往是控股公司，如果二級公司是控股公司，沒有實際業(yè)務(wù)，只有費用，對其下屬子公司的投資采用成本法核算，子公司的利潤無法體現(xiàn)在母公司的個別會計報表中，二級公司個別會計報表就會呈現(xiàn)虧損狀態(tài)，二級控股公司虧損，一級公司就無法獲得分紅。

由上述分析可知，被投資單位對于償債能力指標(biāo)的影響，主要是指按照新準(zhǔn)則母公司對納入合并范圍的子公司由權(quán)益法改為成本法且進(jìn)行追溯調(diào)整，母公司個別會計報表的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)發(fā)生較大變化，子公司凈資產(chǎn)的增值不再在母公司個別會計報表中增加資產(chǎn)和所有者權(quán)益，而子公司的貸款往往由母公司集中向銀行借款，提高了母公司個別會計報表的資產(chǎn)負(fù)債率。由于向銀行貸款采用個別會計報表而不是合并會計報表，從而導(dǎo)致母公司在銀行信用評級降低，融資存在問題。由于對子公司投資的核算從權(quán)益法改為成本法對財務(wù)指標(biāo)存在負(fù)面的影響，對控制與共同控制或重大影響的判斷又十分靈活，在許多情況下職業(yè)判斷的結(jié)果沒有絕對的對錯，在新舊準(zhǔn)則銜接時，粉飾報表就會導(dǎo)致股權(quán)投資重新分類時，將子公司劃分為合營公司或聯(lián)營公司。