浙江財經(jīng)學院會計學院 李文貴

美日管理會計比較與啟示

浙江財經(jīng)學院會計學院 李文貴

一、美日管理會計的發(fā)展歷程

（一）美國管理會計的發(fā)展歷程 美國是管理會計最早萌芽的國家。1911年，泰勒提出的標準化管理制度為“標準成本制度”的確立奠定了基礎。1920年，芝加哥大學首先開設了“管理會計”講座，主持人麥金西被譽為美國管理會計的創(chuàng)始人。1922年奎因斯坦的《管理會計：財務管理入門》對會計管理工作與財務管理工作之間的關系做出說明。1924年，麥金西的專著《管理會計》指出企業(yè)會計工作應當將一些以科學管理為基礎、面向未來的會計概念其會計程序納入以經(jīng)營管理為目的的會計制度中。1929年，M.V海斯的《供經(jīng)理控制用的會計》進一步闡明了建立管理會計的思想。自此，管理會計形成了初步統(tǒng)一的理論，20世紀10年代到30年代也被視為管理會計在美國的萌芽和創(chuàng)建時期。

二戰(zhàn)之后，大量新技術、新工藝、新裝備被廣泛應用，新興產(chǎn)業(yè)部門層出不窮，社會生產(chǎn)力迅猛發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的逐漸擴大使得市場競爭加劇。這些新的環(huán)境因素要求企業(yè)盡快實現(xiàn)管理的現(xiàn)代化，將過去以生產(chǎn)為中心的生產(chǎn)型管理模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐越?jīng)濟效益為中心的經(jīng)營型管理模式，現(xiàn)代管理科學得以快速發(fā)展。現(xiàn)代管理科學的核心是行為科學管理和數(shù)量管理，可在很大程度上克服泰羅科學管理學說的重局部、輕整體的根本性缺陷，賦予了管理會計現(xiàn)代化的方法和技術，美國形成了以“決策與計劃會計”和“執(zhí)行會計”為主體的管理會計結構體系。

1987年，Johnson和Kaplan教授的《管理會計的興衰——相關性消失了》一書中提出，管理會計的現(xiàn)狀是從屬于財務報告，而與規(guī)劃和控制不再相關，因此，現(xiàn)行的管理會計體系應有一個根本性的變革，才能符合當今科學技術和管理科學發(fā)展的實際情況，這促使戰(zhàn)略管理會計開始形成，管理會計的發(fā)展進入了一個全新的階段。90年代以來美國管理會計在管理控制系統(tǒng)、成本管理、成本會計、成本動因等方面都取得了很大的成果，尤其是在戰(zhàn)略管理會計方面，更是取得了突破性的進展。

（二）日本管理會計的發(fā)展歷程 日本作為發(fā)達的資本主義國家，同歐美等西方發(fā)達國家有著極為密切的政治和經(jīng)濟聯(lián)系，從而使管理會計能夠在日本較早地發(fā)展起來。日本國土狹小，自然資源匱乏，國內(nèi)市場容量有限，企業(yè)深刻地意識到海外市場上與現(xiàn)有競爭對手搶奪市場份額的重要性，因此，在客戶價值創(chuàng)造經(jīng)營理念下，他們始終致力于成本管理。在20世紀六七十年代，當時的石油危機使得發(fā)達國家受到重創(chuàng)，而日本企業(yè)卻因成功地運用了成本企劃，借此機會擴大了國際市場份額，從而令日本管理會計受到世界矚目。

日本九州大學的西村明教授將日本管理會計的發(fā)展分為四階段：一是早期管理會計的進化階段，此時尚未形成獨立的管理會計核算體系，只是將財務會計數(shù)值應用于經(jīng)營管理之中；二是傳統(tǒng)的管理會計階段，差異分析、預算、標準成本、損益平衡點分析等思想開始得到廣泛應用；三是數(shù)量與信息的管理會計階段，由于人們注意到環(huán)境對經(jīng)營計劃的影響，開始重視管理會計與環(huán)境變化之間的動態(tài)契合，并引入了機會成本、業(yè)績評價等重要內(nèi)容；四是綜合的管理會計階段，“綜合”主要體現(xiàn)在成本企畫與成本改善，目標成本計算與標準原則計算的綜合，更廣義地還可以理解是作為成本管理與組織管理以及產(chǎn)品市場戰(zhàn)略的成本管理的綜合。

在發(fā)展過程中，美國企業(yè)一般將股東視為企業(yè)經(jīng)營管理的第一服務對象，認為管理會計的首要作用是提供信息以供股東和內(nèi)部管理者進行有效決策，這使得管理會計對財務會計具有極強的依賴性，從而出現(xiàn)與企業(yè)的具體現(xiàn)實問題相脫節(jié)，適用性不夠等問題，引發(fā)80年代“管理會計相關性消失”的爭議和反思。日本的管理會計發(fā)展一直立足于企業(yè)實踐，基于企業(yè)組織管理內(nèi)部化的需要，以客戶價值為導向，將分散的管理會計職能與其他職能緊密結合，促進企業(yè)戰(zhàn)略目標的有效實現(xiàn)，并因此獨具特色。

二、美日管理會計的特征

（一）美國管理會計的特征 美國管理會計將服務對象主要設定為組織的股東和內(nèi)部管理者，管理會計的作用主要就是為企業(yè)的經(jīng)營控制、產(chǎn)品與客戶成本計算、管理控制和戰(zhàn)略控制提供所需的管理信息。由于美國資本市場發(fā)展比較完善，無論是其經(jīng)濟、文化還是法律制度安排，都側(cè)重于支持會計信息對公司投資者的有用性，使得管理會計更倡導股東價值的最大化。因此，美國企業(yè)的管理政策主要圍繞“最佳化”展開，普遍重視Just-in-case的措施，即凡事以事件的最佳結果來衡量，其管理會計及控制系統(tǒng)主要用來告知管理層關于公司的表現(xiàn)，企業(yè)的計劃和控制系統(tǒng)是基于“由上往下”的方法，將財務預算融入企業(yè)活動中。

在成本管控方面，管理會計技術使用工程導向的標準成本法，即產(chǎn)品成本的決定來自企業(yè)內(nèi)部所決定的標準成本，將實際成本與工程導向標準成本的彈性預算比較，找出問題的重點進行管理改善。標準成本是在企業(yè)有效經(jīng)營條件下發(fā)生的一種目標成本，具有較強的穩(wěn)定性和約束性，一般在一個會計年度內(nèi)是固定不變。以標準成本為標桿，企業(yè)降低成本的途徑主要是技術進步和管理創(chuàng)新。技術發(fā)明和管理創(chuàng)新不但為美國贏得高額壟斷利潤，也使美國企業(yè)在市場競爭中不斷保持成本競爭優(yōu)勢。受其管理觀念的影響，美國管理會計將投資報酬率作為業(yè)績評價的關鍵尺度，強調(diào)股東的價值增值。

在標準成本會計基礎之上，美國管理會計倡導全面預算管理。作為企業(yè)內(nèi)部管理控制的主要方法，全面預算管理在20世紀20年代開始在通用電氣公司、杜邦公司、通用汽車公司得到應用，隨后很快成為大型現(xiàn)代企業(yè)的標準作業(yè)程序。全面預算反映的是企業(yè)未來某一特定期間的全部生產(chǎn)、經(jīng)營活動的財務計劃，它以實現(xiàn)企業(yè)的目標利潤為目的，以銷售預測為起點，進而對生產(chǎn)、成本及現(xiàn)金收支等進行預測。全面預算管理已從最初的計劃、協(xié)調(diào)發(fā)展到現(xiàn)在的兼具控制、激勵、評價等諸多功能的管理會計工具。

（二）日本管理會計的特征 日本企業(yè)管理會計信息主要服從于債權人和企業(yè)內(nèi)部管理者的需要，更注重企業(yè)價值的最大化。日本企業(yè)認為，提供管理信息只是手段而不是目的，管理會計的作用主要在于影響所有員工及企業(yè)的供應商共同為降低企業(yè)的產(chǎn)品成本而努力。因此，日本企業(yè)的管理政策圍繞“持續(xù)改進”展開，普遍重視Just-in-time的措施，避免各項無謂時間的浪費，其規(guī)劃及控制系統(tǒng)是基于“由下往上”的方法，其實質(zhì)方式為透過員工及低層管理人員來參與公司目標的制定及發(fā)展。

成本管控方面，在市場導向理念的驅(qū)動下，日本管理會計具有極強的成本管理動因。日本成本企劃的主導思想認為，從產(chǎn)品設計階段入手降低成本潛力最大，日本使用市場導向目標成本法，將實際成本與市場導向目標成本比較。企業(yè)確定目標成本時并不完全依賴于現(xiàn)有的工程技術條件和生產(chǎn)過程，而是通過與競爭者的市場價格相對比得出，該目標成本通常低于當前企業(yè)的可實現(xiàn)成本，管理者以目標成本為標桿，促進企業(yè)員工對當前技術和制造過程進行不斷改進以實現(xiàn)目標。日本企業(yè)更側(cè)重于選用銷售利潤率來表示目標利潤以進行業(yè)績評價。日本的預算體系與其事業(yè)部制會計緊密相連，事業(yè)部制會計主要包括企業(yè)集團內(nèi)部利息制度和企業(yè)集團內(nèi)部資本金制度，前者是指企業(yè)集團的資金計劃和資金籌措權統(tǒng)于公司總部，各事業(yè)部需從總部借入資金來維持資產(chǎn)的使用，通過內(nèi)部利息公平負擔總部費用和共同費用；后者是在各事業(yè)部內(nèi)設置資本金，用以事業(yè)部運營?？梢钥闯?，日本企業(yè)管理會計將預算與成本企劃、成本改善以及成本維持進行了有機整合。

三、美日管理會計的職業(yè)化與專業(yè)化

（一）美國管理會計的職業(yè)化與專業(yè)化 為了充分發(fā)揮管理會計的職能作用，拓展管理會計專業(yè)人士的知識和技能，美國會計界一直致力于管理會計的職業(yè)化和專業(yè)化。美國于1919年成立了全國會計師協(xié)會（NAA），并于1991年7月更名為管理會計師協(xié)會（IMA）。該協(xié)會是COSO委員會的創(chuàng)始成員及國際會計師聯(lián)合會的主要成員，在管理會計、公司內(nèi)部規(guī)劃與控制、風險管理等領域均參與到全球的最前沿實踐。同時，IMA還在美國財務會計準則委員會和美國證券交易委員會等組織中起著非常重要的作用。協(xié)會自1972年開始舉辦管理會計師資格考試，負責注冊CMA的資格認證、教育培訓及全球會員網(wǎng)絡發(fā)展。IMA還負責出版《管理會計》月刊等系列刊物，近年來，IMA相繼發(fā)布了《COSO1992控制框架與管理層內(nèi)部報告：實施情況調(diào)查和分析》、《基于全球視角的財務報告內(nèi)部控制評估研究》、《FGRC研究實踐》、《企業(yè)風險管理、有效實施的工具與技術》等研究報告。

1969年，NAA下設管理會計實務委員會（MAP），它涉及管理會計研究與實踐、職業(yè)道德規(guī)范及相關實務規(guī)范的制訂等職能的承擔。自1980年以來，MAP發(fā)布了包括《管理會計師道德行為準則》和《管理會計師共同知識體系》在內(nèi)的一系列管理會計實務公告，旨在解決管理會計問題提供指導原則，建立管理會計體系。另外，美國會計學會于1958年成立了管理會計委員會（CAM），指導和組織管理會計的理論研究工作。

（二）日本管理會計的職業(yè)化與專業(yè)化 盡管日本的管理會計實踐舉世聞名，但其并未注重職業(yè)化方向的發(fā)展。在專業(yè)化方面，日本于1995年設立了管理會計學會，該學會主要為學術性組織，每年均召開學術研討會，為管理會計研究者提供一個交流的平臺，以促進管理會計理論研究的發(fā)展和先進管理會計經(jīng)驗的推廣。

四、美日管理會計對我國的啟示

（一）促進管理會計理論研究的發(fā)展 管理會計實踐的有效開展必須要以系統(tǒng)科學的理論為指導。在研究內(nèi)容上，西方管理會計一般采用經(jīng)濟學、組織行為學、心理學和社會學等理論進行經(jīng)驗研究，而我國只在戰(zhàn)略管理理論上占有優(yōu)勢，在其他方面尤為欠缺，所以管理會計研究要進一步注重學科間的相互滲透。在研究方法上，一方面，我國要提倡理論界和實務界共同參與開展管理會計的典型案例研究，借助典型的管理會計案例進行模仿和改進，促使管理會計的新思想和新方法得以傳播，推廣成功的管理會計經(jīng)驗；另一方面，要廣泛運用統(tǒng)計理論和方法進行定量分析，以實證研究彌補規(guī)范研究中存在的不足，凸現(xiàn)管理會計的實踐性和應用價值。此外，可考慮創(chuàng)辦專門的管理會計學術刊物，便于各界人士開展經(jīng)驗交流和理論研究。

（二）促進企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的和諧構建 管理會計從屬于企業(yè)的經(jīng)營管理，它與企業(yè)內(nèi)部管理環(huán)境之間存在密切的聯(lián)系。日美的管理會計是隨著資本主義市場經(jīng)濟發(fā)展和管理水平的提高逐步建立起來的，而我國企業(yè)所處的經(jīng)濟體制環(huán)境、法律體制環(huán)境及社會文化環(huán)境均不同于西方，因此，先進的管理會計理論真正能夠在我國企業(yè)實務中發(fā)揮效用，必須結合我國實際的體制環(huán)境，為管理會計構建一個和諧的企業(yè)內(nèi)部管理環(huán)境。例如，強調(diào)企業(yè)管理者更新管理會計的思想觀念，以企業(yè)整體價值、長遠價值為最終目標，綜合考慮企業(yè)價值鏈管理、全面質(zhì)量管理等新理念的影響；強調(diào)建立合適的企業(yè)文化，并通過有效的信息溝通使員工充分的理解和接受；強調(diào)專業(yè)管理與全員參與相結合，通過發(fā)揮各自的職能作用來實現(xiàn)共同的目標，保證管理會計的實施效果。

（三）促進企業(yè)選擇合適的管理會計方法 對某個特定的企業(yè)來說，并非所有的管理會計方法都適合，企業(yè)在導入某種管理會計方法之前，需從管理上仔細考慮企業(yè)的組織結構、文化特質(zhì)、管理風格等因素。中國式責任會計在我國企業(yè)中的推廣和應用已有多年，因此，企業(yè)應進一步以責任會計建設為我國管理會計實踐發(fā)展的突破點，在競爭日益激烈、產(chǎn)品更新?lián)Q代加快的新型市場環(huán)境中，綜合考慮生產(chǎn)、經(jīng)營、市場、政策和競爭對手等諸多因素，來實施對企業(yè)產(chǎn)品、生產(chǎn)、經(jīng)營和市場的全面控制和管理。同時，企業(yè)各部門處于動態(tài)的信息溝通中并共享信息資源，這為管理會計新技術方法的運用提供了技術上的保證，企業(yè)應以此為契機，擴展管理會計職能，適時轉(zhuǎn)變管理會計角色，使管理會計融合企業(yè)績效管理、規(guī)劃和預算、風險管理、內(nèi)部控制、成本管理等多維度的前沿技術。

（四）促進管理會計的職業(yè)化與專業(yè)化，提高專業(yè)人員的知識技能 美日分別通過設立管理會計師協(xié)會和專業(yè)學會，極大地促進了管理會計師行業(yè)的發(fā)展。在專業(yè)化方面，中國會計學會在1999年專門成立了“管理會計與應用專業(yè)委員會”，并定期舉辦專題研討會，這為我國管理會計理論和實務發(fā)展提供了一個很好的平臺。但在職業(yè)化方面，我國仍缺乏一個將學術界和實務界包括在內(nèi)的管理會計職業(yè)組織。筆者認為應建立管理會計職業(yè)化機構，賦予其組織管理會計師資格考試、執(zhí)業(yè)管理會計師的專業(yè)培訓、監(jiān)督和管理管理會計師的執(zhí)業(yè)行為、出版管理會計等專業(yè)雜志等職能，使其能夠培養(yǎng)專門的管理會計人才，更好地開展管理會計的研究，促進管理會計理論和實務的共同發(fā)展。

［1］傅元略：《我國管理會計理論研究發(fā)展回顧與創(chuàng)新》，《財會通訊》（綜合·上）2009年第9期。

［2］胡玉明：《管理會計發(fā)展的歷史演進》，《財會通訊》（綜合版）2004年第1期。

（編輯 代 娟）