江蘇省社會(huì)科學(xué)院 王俊敏

人力資源會(huì)計(jì)探討

江蘇省社會(huì)科學(xué)院 王俊敏

一、人力資源會(huì)計(jì)的基本假設(shè)及核算的理論基礎(chǔ)

（一）人力資源會(huì)計(jì)的基本假設(shè) 除了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四個(gè)基本假設(shè)前提外，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)有其自身的基本假設(shè)如下：（1）人是有價(jià)值的組織的資本。人能為組織提供現(xiàn)在和未來的服務(wù)，而且這些服務(wù)對(duì)于企業(yè)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值。（2）作為組織的資源的人其價(jià)值是其管理方式的函數(shù)。人的價(jià)值除了來自其自身的技能、受教育程度、才智外，還受管理方式的影響，有效的管理方式可以調(diào)動(dòng)職工的積極性，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，并使人力資源價(jià)值得到增長；反之，人力資源的價(jià)值或者難以實(shí)現(xiàn)，或者只能維持原狀。（3）用計(jì)量人力資源成本和價(jià)值的形式所提供的信息對(duì)有效地管理人力資源是必不可少的。人力資源會(huì)計(jì)所提供的人力資源的取得、開發(fā)、分配、組合、維護(hù)等信息，對(duì)于加強(qiáng)人力資源管理，提高組織管理水平應(yīng)非常有益。

（二）人力資源會(huì)計(jì)核算的理論基礎(chǔ) 在探討人力資源會(huì)計(jì)核算之前，首先要弄清以下三個(gè)問題:（1）人力資源是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，它具備作為資產(chǎn)的三個(gè)條件：一是它是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。二是能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量。企業(yè)對(duì)于人力資源取得。開發(fā)與使用時(shí)所發(fā)生的成本費(fèi)用支出及其在企業(yè)取得前所具有的價(jià)值，都可用貨幣計(jì)量。三是被企業(yè)擁有和控制。當(dāng)某企業(yè)聘用或雇用某員工時(shí)，就意味著該項(xiàng)人力資源的使用權(quán)被企業(yè)所擁有和控制。因此，它應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。（2）人力資源是通過負(fù)債的方式取得的?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，不僅物質(zhì)資源有產(chǎn)權(quán)問題，人力資源也有產(chǎn)權(quán)問題。人力資源所有權(quán)歸勞動(dòng)者個(gè)人所有，并受法律保護(hù)。實(shí)際上，人力資源的買賣關(guān)系是一種租賃關(guān)系，雙方所得到和失去的，只是一定時(shí)間、地點(diǎn)、條件下的使用權(quán)，而非所有權(quán)。我國在勞動(dòng)用工制度上將普遍采用合同制，勞動(dòng)者不再終身依附于企業(yè)。當(dāng)合同期滿，勞動(dòng)者離開企業(yè)時(shí)，企業(yè)就要將勞動(dòng)者自身所擁有的價(jià)值悉數(shù)歸還給勞動(dòng)者，這說明人力資源具有到期償付的性質(zhì)。（3）人力資源的計(jì)量問題。在核算人力資源的時(shí)候，既要核算其取得、開發(fā)與使用成本，又要核算其原有價(jià)值。其中取得和開發(fā)成本屬于資本性支出，應(yīng)將其資本化，作為資產(chǎn)處理；使用成本屬于收益性支出，應(yīng)將其費(fèi)用化，計(jì)人當(dāng)期損益。人力資產(chǎn)原有價(jià)值應(yīng)作為資產(chǎn)的一部分進(jìn)行核算，同時(shí)作為“租用人力”增加一項(xiàng)負(fù)債。

二、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量

（一）人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的分類 將人力資源資本化，就涉及到人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)問題，而對(duì)人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)主要有兩種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)人力資產(chǎn)應(yīng)按照其獲得、維持、開發(fā)過程中的全部實(shí)際耗費(fèi)人力資源投資支出作為人力資產(chǎn)的價(jià)值入賬，因?yàn)檫@些支出是實(shí)實(shí)在在的，籍此入賬，既客觀又方便，這種方法稱為成本法；另一種方法認(rèn)為，對(duì)人力資產(chǎn)應(yīng)按其實(shí)際價(jià)值入賬，而不應(yīng)按其耗費(fèi)支出入賬，因?yàn)槠髽I(yè)獲得、維持、開發(fā)人力資源的過程中的支出往往與人力資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值不符，對(duì)人力資產(chǎn)應(yīng)按其實(shí)際價(jià)值入賬，該方法稱為價(jià)值法。上述兩種觀點(diǎn)經(jīng)過多年發(fā)展，成了人力資源會(huì)計(jì)的兩大分支即：人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。

（二）人力資源成本會(huì)計(jì) 人力資源成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn)是通過單獨(dú)計(jì)量人力資源招聘、選拔、安置、培訓(xùn)等成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進(jìn)行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費(fèi)用。對(duì)于人力資源成本的計(jì)量主要采用三種方法：（1）歷史成本法。此方法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實(shí)際成本支出為依據(jù)，并將其資本化的計(jì)價(jià)方法，歷史成本法操作簡(jiǎn)便，數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性和可驗(yàn)證性。但人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值與歷史成本有較大的差異，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實(shí)際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián)，擁有相同生產(chǎn)能力的職工所分?jǐn)偟恼衅?、培?xùn)等歷史成本可能并不相同，從而在一定程度上削弱了人力資源計(jì)價(jià)的可比性和真實(shí)性，此法運(yùn)用于一般企業(yè)。（2）重置成本法。此方法是在當(dāng)前的物價(jià)條件下，對(duì)重置目前正在使用的人員所需成本進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法。它包括兩個(gè)部分：一部分是由于現(xiàn)有雇員離去導(dǎo)致的離職成本；另一部分是取得、開發(fā)其替代者的成本。該方法提供的信息更具有決策上的相關(guān)性，但由于對(duì)什么是相同的人力資源，重置成本到底有多大等問題的確定標(biāo)準(zhǔn)主觀性過強(qiáng)，從而限制了其應(yīng)用范圍。（3）機(jī)會(huì)成本法。此方法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟(jì)損失為依據(jù)進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法。這種計(jì)價(jià)方法接近于人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，但與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式相距較遠(yuǎn)，導(dǎo)致核算工作量繁重。適用于雇員素質(zhì)較高，流動(dòng)性較大且機(jī)會(huì)成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。

（三）人力資源價(jià)值會(huì)計(jì) 人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)主要不是以投入價(jià)值而是以產(chǎn)出價(jià)值作為人力資源價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)。目前常見的貨幣計(jì)量方法有工資報(bào)酬折現(xiàn)法、隨機(jī)報(bào)酬法、非購入商譽(yù)法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法等。（1）工資報(bào)酬折現(xiàn)法。1964年，美國的赫曼森教授提出以效率因素作為未來工資報(bào)酬的調(diào)整值，以調(diào)整后的未來工資報(bào)酬折現(xiàn)值來計(jì)算人力資源價(jià)值。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是職工工資與企業(yè)價(jià)值之間存在確定關(guān)系的假設(shè)前提下，能夠準(zhǔn)確地、動(dòng)態(tài)地反映人力資源產(chǎn)出的價(jià)值信息，局限性：它用一個(gè)職工在未來5年內(nèi)所獲得的工資收入代表他對(duì)組織的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，在理論上低估了人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。（2）隨機(jī)報(bào)酬法。1985年弗蘭姆霍爾茨（Famholtz）在他的《人力資源會(huì)計(jì)》一書中介紹了“隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值模型”，他認(rèn)為人對(duì)于組織的價(jià)值在于他能夠提供未來的用途和服務(wù)，人對(duì)組織的服務(wù)量是由人的生產(chǎn)能力、調(diào)動(dòng)、晉升以及該組織成員的可能性等因素決定的，這些服務(wù)量取決于人在組織內(nèi)目前或未來所擔(dān)任的角色的可能性，而這種可能性隨機(jī)的，因此在計(jì)算人力資源價(jià)值時(shí)，只能綜合考慮預(yù)計(jì)服務(wù)年限、服務(wù)狀態(tài)、特定服務(wù)狀態(tài)下的價(jià)值及其概率來預(yù)期。隨機(jī)報(bào)酬法是用人力資源為組織提供的服務(wù)所創(chuàng)造的價(jià)值（收益）來計(jì)算人力資源的價(jià)值，在計(jì)算過程中所考慮的因素更加全面，數(shù)據(jù)比較客觀，用其估算人力資源價(jià)值更容易被接受。但是這種方法也有一些局限性：其一是，有關(guān)數(shù)據(jù)估計(jì)的主觀性較大，計(jì)量操作性有待分析；其二是，忽略了其他資產(chǎn)對(duì)組織收益的影響，將組織的全部收益歸結(jié)為人力資源所創(chuàng)造的價(jià)值，高估人力資源的價(jià)值。（3）非購入商譽(yù)法。非購入商譽(yù)法最早在1969年由赫曼森教授提出。他認(rèn)為，企業(yè)過去若干年的累計(jì)超過同行業(yè)平均收益的一部分或全部都可看作是人力資源的貢獻(xiàn)，這部分超額利潤應(yīng)通過資本化程序確認(rèn)為人力資源的價(jià)值。這種方法類似于企業(yè)確認(rèn)非購入商譽(yù)的方法，因此稱為“非購入商譽(yù)法”。它的計(jì)算是基于每年的實(shí)際收益額，而且不必對(duì)未來收益進(jìn)行估算，因此它不僅具有更大的客觀性，也與現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例較為接近。但是，按照這一方法，如果某企業(yè)實(shí)際收益等于或低于同行業(yè)正常收益時(shí)，該企業(yè)人力資源就沒有價(jià)值或?yàn)樨?fù)價(jià)值，這樣就有可能低估人力資源的價(jià)值。（4）經(jīng)濟(jì)價(jià)值法。經(jīng)濟(jì)價(jià)值法是弗蘭姆霍爾茨（Famholtz）等人于1968年提出的。該方法認(rèn)為人力資源價(jià)值在于其能夠提供未來的收益，因此將組織未來各期的收益折現(xiàn)，然后按照人力資源投資占全部投資比例，將組織未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源的價(jià)值。該方法在計(jì)算群體人力資源價(jià)值時(shí)，注重人力資源數(shù)量在整個(gè)企業(yè)投資中所占的比重，并且可以比較人力資源對(duì)企業(yè)貢獻(xiàn)的大小，以使企業(yè)有限資金用于最佳決策。其缺點(diǎn)是未來凈收益是一個(gè)估計(jì)值，具有不確定性和主觀性，且人力資源價(jià)值受多種因素影響，并不一定與投資比例呈線性關(guān)系；另外，該方法未反映人力資產(chǎn)的交換價(jià)值，即工資部分，因此，它低估人力資源的價(jià)值。

人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用時(shí)，通常情況下，對(duì)人力資源的資本化應(yīng)采用人力資源成本會(huì)計(jì)的方法。這是因?yàn)椋环矫?，成本法?shù)據(jù)的獲得較為方便，獲取的數(shù)據(jù)較為客觀，能防止經(jīng)營人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù)，粉飾報(bào)表；另一方面，會(huì)計(jì)遵循穩(wěn)健主義原則，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)所含主觀因素較多，結(jié)果也因人而異。而且市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，通過公平競(jìng)爭(zhēng)所形成的人力資源價(jià)格能較大程度的貼近人力資源的價(jià)值，再者，人力資源會(huì)計(jì)需融入現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系，根據(jù)目前會(huì)計(jì)制度，無形資產(chǎn)的計(jì)量是按實(shí)際取得成本計(jì)量的，人力資源屬于無形資產(chǎn)，也應(yīng)按實(shí)際成本來反映。但人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)也并非一無用處，它能夠避免成本會(huì)計(jì)低估人力資源價(jià)值的弊端，同時(shí)也能促使企業(yè)管理當(dāng)局更注重于人力資源的開發(fā)和投資。因此人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)、企業(yè)經(jīng)營決策中的用途，較之人力資源成本會(huì)計(jì)更為廣泛。

三、人力資原會(huì)計(jì)的前景展望

二十一世紀(jì)將不再是以資源為基礎(chǔ)的時(shí)代，而是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，即以知識(shí)的生產(chǎn)、分配、使用、消費(fèi)為重要因素的經(jīng)濟(jì)時(shí)代。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨認(rèn)為規(guī)模經(jīng)濟(jì)和要素質(zhì)量提高是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的兩個(gè)方面，其中由于人力資本的增量而導(dǎo)致的知識(shí)要素質(zhì)量的提高，對(duì)經(jīng)濟(jì)增長的促進(jìn)作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于規(guī)模經(jīng)濟(jì)和物質(zhì)資本質(zhì)量的作用，即人力資本在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的貢獻(xiàn)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于物質(zhì)資本。事實(shí)上，美國、日本等一些國家能在二戰(zhàn)后物質(zhì)資本嚴(yán)重受損的條件下，經(jīng)濟(jì)迅速恢復(fù)、崛起，很大原因要?dú)w因于這些國家保存了豐富的人力資本，并對(duì)人力資源的開發(fā)、投入、使用給予了高度重視，而我國經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)狀況也有很大一部分是國家在人力資源的政策上未予重視，巨大的人力資源量，而質(zhì)卻不高。針對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的運(yùn)用可促使人力資源的開發(fā)、使用的特點(diǎn)，為了在經(jīng)濟(jì)上盡快趕超先進(jìn)國家，我國應(yīng)積極促進(jìn)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究和推行。一方面，人力資源會(huì)計(jì)的重要性現(xiàn)已為我國理論界，甚至其他人士的認(rèn)同；另一方面，我國現(xiàn)在已實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，并對(duì)企業(yè)實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)制度的改革，人力資源的流動(dòng)、管理、人力資源會(huì)計(jì)的推行都有了其生存的內(nèi)外部環(huán)境。隨著改革開放的進(jìn)一步擴(kuò)大，只要合理借鑒國外人力資源會(huì)計(jì)的先進(jìn)科研經(jīng)驗(yàn)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，政府在人力、物力、財(cái)力上給予支持，鼓勵(lì)國內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究、探討，鼓勵(lì)企業(yè)界，特別是高科技企業(yè)的試行，以促進(jìn)我國盡快完善人力資源會(huì)計(jì)的理論實(shí)踐。

［1］Ahmed Riahi—Belkaoui著錢逢勝等譯：《會(huì)計(jì)理論》（第4版），上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2004年版。

［2］王彥：《人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量》，《合作經(jīng)濟(jì)和科技》2006年第3期。

（編輯 袁露芬）