吉林財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 汪 偉 吳 鶴

遞延所得稅會計確認(rèn)難點(diǎn)探討

吉林財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 汪 偉 吳 鶴

我國企業(yè)所得稅的會計處理從利潤表債務(wù)法改變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以后，其難點(diǎn)問題就是如何正確確認(rèn)暫時性差異及其對所得稅費(fèi)用的影響。有關(guān)暫時性差異發(fā)生的當(dāng)期，在符合資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在實(shí)際工作中，有些項目因較少發(fā)生或理解偏差，確認(rèn)暫時性差異時相對較為困難。本文擬就遞延所得稅會計確認(rèn)的幾個難點(diǎn)進(jìn)行探討。

一、開辦費(fèi)的遞延所得稅確認(rèn)

開辦費(fèi)的遞延所得稅會計處理在不同性質(zhì)的企業(yè)之間存在差異，這主要是由不同性質(zhì)的企業(yè)執(zhí)行不同的會計制度造成。我國上市公司執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，非上市公司執(zhí)行原有的《企業(yè)會計制度》，小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》。《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》將開辦費(fèi)列入“長期待攤費(fèi)用”科目，并按規(guī)定在生產(chǎn)經(jīng)營開始的五年內(nèi)進(jìn)行攤銷。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定開辦費(fèi)不計入“長期待攤費(fèi)用”，而是直接將其費(fèi)用化，列入“管理費(fèi)用”核算。

在計算應(yīng)稅所得時，企業(yè)的開辦費(fèi)核算，根據(jù)原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。而從2008年1月1日開始在我國實(shí)施的新所得稅法沒有開辦費(fèi)稅前扣除的明確表述，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法中有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。對于上市公司而言，由于執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，其開辦費(fèi)直接計入當(dāng)期的管理費(fèi)用。新稅法對于開辦費(fèi)的稅務(wù)處理與新會計準(zhǔn)則一致，即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期一次性稅前扣除開辦費(fèi)。因此，“開辦費(fèi)”的會計處理與稅務(wù)處理相同，不存在遞延所得稅的確認(rèn)問題。對于非上市公司而言，由于其執(zhí)行原有的企業(yè)會計制度，其開辦費(fèi)采取遞延的方法處理。在計算應(yīng)稅所得時，如果也采用遞延的方法處理，則會計利潤與應(yīng)稅所得之間不產(chǎn)生差異，也沒有遞延所得稅確認(rèn)問題；如會計上采取遞延的方法處理，計稅時采用一次性扣除的方法進(jìn)行處理，“長期待攤費(fèi)用”科目會有賬面余額。在這種情況下，長期待攤費(fèi)用的賬面價值為其攤余成本，而其計稅基礎(chǔ)則為零。資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，會計上應(yīng)將此項差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

二、長期股權(quán)投資權(quán)益法的遞延所得稅確認(rèn)

采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，因為稅法中對于長期股權(quán)投資沒有權(quán)益法的規(guī)定，采用的是成本法。因此，對于權(quán)益法下的長期股權(quán)投資，其遞延所得稅的確認(rèn)可從以下幾方面討論。

（一）初始投資成本調(diào)整的遞延所得稅確認(rèn) 在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的初始成本要與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額進(jìn)行比較。當(dāng)初始成本大于份額的情況下，長期股權(quán)投資的初始成本不必調(diào)整；當(dāng)初始成本小于份額的情況下，要調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本，計入當(dāng)期的營業(yè)外收入，使資產(chǎn)的賬面價值增大。按照稅法的規(guī)定，長期股權(quán)投資應(yīng)以初始成本做為計稅基礎(chǔ)。如果長期股權(quán)投資過經(jīng)過調(diào)整，就會導(dǎo)致長期股權(quán)投資的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異。但會計上能否因此確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，還需結(jié)合長期股權(quán)投資的持有時間確定。當(dāng)投資方不準(zhǔn)備長期持有的情況下，由于在可預(yù)見的未來，投資企業(yè)會轉(zhuǎn)讓該項投資，這會導(dǎo)致會計利潤與納稅利潤產(chǎn)生差異。也就是說因投資成本調(diào)整所形成的差異能夠轉(zhuǎn)回。因此，長期股權(quán)投資成本調(diào)整所形成的差異應(yīng)該確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)投資企業(yè)在可預(yù)見的未來不準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓該項投資時，因調(diào)整投資成本而產(chǎn)生的差異在未來無法轉(zhuǎn)回，則可以將該項差異看成是永久性差異，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

（二）投資損益調(diào)整的遞延所得稅確認(rèn) 長期股權(quán)投資采用權(quán)益法，在投資的持有期間，被投資單位在實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損時，投資企業(yè)要按照持股比例計算出應(yīng)享有的部分，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值同時，調(diào)整當(dāng)期的投資損益，這種處理方法導(dǎo)致了長期股權(quán)投資賬面價值發(fā)生變化。而稅法認(rèn)定的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)仍然是初始成本，這兩者之間的差異是否應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅還要從兩個方面看：一是，按照稅法規(guī)定：居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來期間從被投資方分得有關(guān)現(xiàn)金股利是不需要交稅的，此處的差異可理解為永久性差異。二是，因調(diào)整投資損益而產(chǎn)生的遞延所得稅是否應(yīng)該確認(rèn)，還是由長期股權(quán)投資的持有意圖來決定。當(dāng)企業(yè)準(zhǔn)備長期持有該項投資時，因確認(rèn)投資損益產(chǎn)生的暫時性差異在未來期間會通過逐期分回的股利轉(zhuǎn)回，不必確認(rèn)遞延所得稅。當(dāng)企業(yè)改變持有目的，準(zhǔn)備近期出售股權(quán)投資時，因損益調(diào)整所形成的暫時性差異很快能夠轉(zhuǎn)回，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)暫時性差異的所得稅影響，除非投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間。

（三）其他權(quán)益調(diào)整的遞延所得稅確認(rèn) 長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，除確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位所實(shí)現(xiàn)的凈損益之外，還應(yīng)該對被投資單位所發(fā)生的其他權(quán)益變化按持股比例進(jìn)行確認(rèn)，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入當(dāng)期所有者權(quán)益。稅法在這個問題上沒有做相應(yīng)的規(guī)定，其計稅基礎(chǔ)仍然是投資的初始成本。對于因確認(rèn)享有被投資單位其他權(quán)益變動所形成的暫時性差異，在長期持有的情況下，也可以看成是永久性差異，不確認(rèn)遞延所得稅。當(dāng)企業(yè)改變持有目的，準(zhǔn)備近期出售股權(quán)投資的情況下，在出售長期股權(quán)投資時，由于原計入當(dāng)期所有者權(quán)益部分的影響數(shù)轉(zhuǎn)化為當(dāng)期損益，其轉(zhuǎn)化數(shù)與投資成本的調(diào)整數(shù)恰好相互抵銷，因此也不必確認(rèn)遞延所得稅。

三、分期收款銷售遞延所得稅確認(rèn)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定：企業(yè)銷售商品后，應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額。如合同或協(xié)議價款采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。這里的“合同或協(xié)議價款的公允價值”實(shí)質(zhì)上就是其折現(xiàn)值，對于分期收款銷售會計是在發(fā)出商品時一次性確認(rèn)收入。具體處理是將合同或協(xié)議價款計入“長期應(yīng)收款”科目；將合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值計入“主營業(yè)務(wù)收入”科目；將合同或協(xié)議價款與折現(xiàn)值之間差額應(yīng)計入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”項目。而這一項目實(shí)質(zhì)上屬于“長期應(yīng)收款”的調(diào)整項目，它使得“長期應(yīng)收款”的賬面價值發(fā)生了改變。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第23條規(guī)定：以分期收款方式銷售商品的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這就是說，稅法對分期收款銷售應(yīng)稅收入的確認(rèn)不是一次性的，而是按合同約定分期展開的。這種規(guī)定使得會計與稅收產(chǎn)生差異，這項差異不僅會影響各期的會計利潤與納稅所得，也導(dǎo)致了“長期應(yīng)收款”這一資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時性差異?！伴L期應(yīng)收款”的賬面價值為其賬面余額與“未實(shí)現(xiàn)融資收益”之差，而其計稅基礎(chǔ)則為其賬面余額。這種差異在整個合同或協(xié)議期間完成后會自動轉(zhuǎn)回，據(jù)此可以認(rèn)定此項差異為暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。

［例］某企業(yè)當(dāng)期銷售一批商品，成本為150萬元，銷售合同約定的收款額為200萬元，分五期在期末等額收回。假定按合同金額折現(xiàn)后現(xiàn)值為180萬元，其與合同約定金額之間的差額均衡攤銷，每期的攤銷額均為4萬元，所得稅率為25%，無其他業(yè)務(wù)。則第一期有關(guān)指標(biāo)計算如下：

本期的會計利潤：180－150+4=34（萬元）

本期的納稅利潤：40－30=10（萬元）

本期應(yīng)納所得稅：10×25%=2.5（萬元）

長期應(yīng)收款的賬面價值：200－40－16=144（萬元）

長期應(yīng)收款的計稅基礎(chǔ)：200－40=160（萬元）

遞延所得稅資產(chǎn)：16×25%=4（萬元）

四、售后回購銷售遞延所得稅確認(rèn)

售后回購是指企業(yè)在銷售商品時，與購買方簽訂合同，約定日后再將同類或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，以便確定是否滿足商品銷售收入的確認(rèn)條件。如果雙方合同或協(xié)議約定按回購當(dāng)日的公允價值進(jìn)行回購，通常會認(rèn)為銷售與購回是兩種獨(dú)立的行為，符合收入的確認(rèn)條件，所售商品可以確認(rèn)收入；如果合同或協(xié)議約定回購價格為確定價格或原售價加合理回報，則說明銷售方所銷售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移，不符合收入的確認(rèn)條件，實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債?；刭弮r格大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費(fèi)用。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（2008年10月30日國稅函〔2008〕875號）中規(guī)定：采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。這就是說稅法對售后回購的確認(rèn)與會計準(zhǔn)則是不同的。會計判斷銷售是否成立，收入能否確認(rèn)，關(guān)鍵是以商品所有權(quán)上的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移為標(biāo)志。稅法則明確規(guī)定，只要以銷售商品為目的，則應(yīng)將銷售與回購分開。銷售時即刻確認(rèn)收入，回購時則做為購進(jìn)處理。

根據(jù)所得稅的相關(guān)規(guī)定，對于售后回購的遞延所得稅確認(rèn)問題需要分兩種情況進(jìn)行討論。一種情況是根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，售后回購銷售業(yè)務(wù)不符合收入確認(rèn)的有關(guān)條件，作為一種融資行為確認(rèn)為負(fù)債。而此時稅法認(rèn)定符合所得稅的計稅條件，確認(rèn)為應(yīng)稅收入，這會形成一種差異。在企業(yè)銷售商品時，售價與成本的差額確認(rèn)為納稅所得。另外，在回購期內(nèi)，回購價高于售價的部分企業(yè)要計提利息計入財務(wù)費(fèi)用。對于這部分費(fèi)用稅法也是不允許扣除的，也應(yīng)計入到應(yīng)納稅所得中，實(shí)質(zhì)上應(yīng)納稅所得總額是回購價與所售商品成本的差額。此時會計上不確認(rèn)利潤，應(yīng)稅利潤大于會計利潤，產(chǎn)生一項納稅差異。待企業(yè)將商品購回再次銷售時，會計利潤為新售價與原成本相配比形成，而計稅利潤為新售價與回購價相配比形成。會計利潤與納稅利潤之差恰好是此前形成的差額，也即是說售后回購期間形成的會計利潤與納稅利潤之間的差額在回購商品銷售后發(fā)生了轉(zhuǎn)回，因此，對這種差異的性質(zhì)應(yīng)認(rèn)定為暫時性差異，而且要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。根據(jù)這種差異的性質(zhì)，應(yīng)確認(rèn)為遞延得稅資產(chǎn)。還有一種情況就是當(dāng)這種銷售行為既不符合會計上的收入確認(rèn)條件，也不符合稅法上的收入確認(rèn)，雙方都確認(rèn)為負(fù)債時，則兩者不產(chǎn)生差異，沒有遞延所得稅的確認(rèn)問題。

五、合并會計報表中遞延所得稅確認(rèn)

合并會計報表是反映母公司與其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的報表。合并財務(wù)報表以納入合并范圍的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益預(yù)以抵銷。這樣，對于所涉及的資產(chǎn)負(fù)債表項目在合并資產(chǎn)負(fù)債表列示的價值與其所屬的個別財務(wù)報表中的價值會不同，進(jìn)一步會引起某項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與納稅主體計稅基礎(chǔ)的不同，這就產(chǎn)生了在合并會計報表上需要考慮遞延所得稅問題。

根據(jù)合并會計報表抵銷項目的不同，遞延所得稅項目的處理分為兩種情況：一是確認(rèn)，二是抵銷。確認(rèn)是指在編制合并會計報表時，由于抵銷資產(chǎn)內(nèi)部交易損益，所帶來的資產(chǎn)在合并報表上的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同所形成的差異，這種差異應(yīng)該確認(rèn)為遞延所得稅。如母公司將成本為100萬元的產(chǎn)品銷售給子公司，售價為150萬元。這項業(yè)務(wù)對于子公司來說，該存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)都是150萬元。但在編制合并會計報表時，要將子公司存貨的賬面價值調(diào)整到100萬元，這樣，在合并報表上就出現(xiàn)了存貨的賬面價值100萬元，計稅基礎(chǔ)為150萬元的情況，應(yīng)在合并報表上將此項差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。抵銷是因為在編制個別會計報表時，由于賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，已經(jīng)確認(rèn)了遞延所得稅。但在編制合并會計報表時，因為抵銷的原因，使得在個別報表上產(chǎn)生的差異，在合并報表中不存在，因此需要將已確認(rèn)的遞延所得稅抵銷。如母公司應(yīng)收子公司的銷貨款100萬元，反映在母公司個別報表上的“應(yīng)收賬款”項目上，母公司還為此計提了20萬元的壞賬準(zhǔn)備。對此，稅法在企業(yè)報經(jīng)批準(zhǔn)之前是不承認(rèn)的，這就形成了暫時性差異，企業(yè)為此確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)。但在編制合并會計報表時，由于內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷，使得企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備也連同抵銷，這樣導(dǎo)致產(chǎn)生兩者差異的因素因抵銷而不存在了，企業(yè)應(yīng)將已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷。對其他項目的抵銷處理可以參照此項原則，或者重新確認(rèn)遞延所得稅，或者抵銷遞延所得稅。

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］趙艷：《分期收款銷售會計處理探討》，《財會通訊》（綜合·上）2009年第3期。

（編輯 袁露芬）