河南商業(yè)高等?？茖W校 田秀群

高校固定資產核算改革芻議

河南商業(yè)高等?？茖W校 田秀群

一、高?，F(xiàn)行固定資產核算方法及其問題

（一）高等學校固定資產核算方法 從學校財務會計核算本身來看，固定資產業(yè)務核算在收付實現(xiàn)制會計核算基礎制約下，購買固定資產時，按其購買成本直接確認為事業(yè)支出，借記“教育事業(yè)支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目。這種賬戶對應關系是固定資產取得時的賬務處理方法。學校取得資金后購置增加固定資產，只是資產形態(tài)的轉換，購買固定資產是資本性支出而不是收益性支出，真正資產耗費表現(xiàn)為固定資產在使用過程中發(fā)生價值損耗。由于購買的固定資產在入賬時已經按照收付實現(xiàn)制核算基礎全部作為支出一次性計入了當期費用，所以高等學校的固定資產不計提折舊。對于固定資產入賬以后發(fā)生的修理支出以及更新改造支出等后續(xù)支出，現(xiàn)行做法是在沒有實際發(fā)生固定資產后續(xù)支出之前，先按照事業(yè)收入的一定比例從當期費用中提取“專用基金——修購基金”，作為后續(xù)支出的專用資金。提取時借記“教育事業(yè)支出”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目，等實際發(fā)生后續(xù)支出時，借記“固定基金——修購基金”科目，貸記“銀行存款”等科目，如果形成了新的固定資產，同時還要借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目。固定資產因轉讓、報廢和毀損而處置時，不設置專門的賬戶反映處置過程，而是按照固定資產原價直接沖減“固定資產”和與之對應的“固定基金”，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產”科目，處置凈損益計入“固定基金——修購基金”科目。

（二）高等學校固定資產核算問題 一是收付實現(xiàn)制核算基礎，造成了固定資產核算復雜化且信息失真。在收付實現(xiàn)制核算基礎約束下，把購置固定資產支出作為“教育事業(yè)支出”入賬，用銀行存款購置固定資產，實質上不是費用的實際發(fā)生，由于收付實現(xiàn)制下，購置固定資產時是借記“教育事業(yè)支出”科目，貸記“銀行存款”等科目，同時還要借記“固定資產”科目，需設置一個與“固定資產”對應的“固定基金”科目，以便于記錄“固定資產”增加的對應記錄。在會計核算中，基金一般是指具有專門用途的資金。高等學校的固定資產不計提折舊，無法客觀真實地反映固定資產的實際耗費和固定資產新舊程度，教育培養(yǎng)成本也無法真實核算。二是現(xiàn)行固定資產核算制度將學校固定資產建設資金通過“結轉自籌基建”科目轉給基建會計時視為支出發(fā)生，而運用這些資金建造固定資產的過程由專門的基建會計核算，這種分賬制核算形式使高等學?；窘ㄔO獨立于其他經濟業(yè)務核算，造成同一會計主體的固定資產兩套會計核算方法，不利于固定資產信息的完整與同一。三是固定資產信息披露不充分。縱觀高等學?，F(xiàn)行會計報表，有關固定資產的信息只有資產負債表中“固定資產”、“固定基金”等項目，信息披露過于簡單，不利于全面了解學校固定資產狀況。

二、高?，F(xiàn)行固定資產核算改革思路

（一）規(guī)范固定資產核算內容 一方面，高校固定資產的單位價值標準要有明確的規(guī)定，便于學校規(guī)范固定資產核算的內容和范圍。實踐證明，不規(guī)定固定資產單位價值標準而讓單位會計人員進行職業(yè)判斷不利于會計信息的可比，會計人員也無所適從。單位價值標準的規(guī)定，可根據(jù)不同時期的具體情況確定并適時調整，筆者建議，固定資產的單位價值標準可從500元提高到2000元。另一方面，對有些單位價值未達到規(guī)定標準，但使用年限在一年以上的大批同類物資，也可作為固定資產管理。但不屬于大批同類物資，要嚴格按照單位價值標準確定，避免核算內容的混亂。高校應當根據(jù)固定資產定義，單位價值標準并結合本單位的具體情況，制定出固定資產目錄、分類方法以及每類或每項固定資產的折舊年限、折舊方法，作為固定資產核算的規(guī)范性文件。

（二）改革固定資產核算組織方式與核算基礎 高校作為獨立的法人組織，應獨立提供財務會計信息，作為國家預算體系內的一級預算，還應提供預算收入、預算支出、預算結余等預算會計信息。原來的基建會計應回歸到會計部門，納入學校統(tǒng)一會計核算，不應單獨設置基建會計，使所有固定資產相關信息集中統(tǒng)一反映。有關固定資產的預算會計信息可在統(tǒng)一財務會計信息基礎上按照預算會計指標口徑進行調整，以便于填制基建投資報表。改革固定資產會計核算基礎，以權責發(fā)生制全面替代收付實現(xiàn)制。學校通過不同渠道和方式取得固定資產時，視為資產形態(tài)的轉換，按照實際成本確認固定資產，不確認為費用。固定資產在使用過程中的價值損耗，通過提取折舊的形式予以補償。

（三）重設固定資產核算會計科目 固定資產從取得到處置要經過較長的使用過程，而會計核算不僅要核算結果，更應記錄經濟業(yè)務發(fā)生的過程。為了記錄固定資產從取得到處置的全過程，根據(jù)權責發(fā)生制核算基礎，取消“固定基金”、“專用基金——修購基金”、“結轉自籌基建”等科目，重設下列有關會計科目：固定資產用于核算高校固定資產的原價；累計折舊用于核算高校固定資產的累計折舊；在建工程用于核算高校進行建筑工程、設備安裝等發(fā)生的實際支出；固定資產清理用于核算高校因出售、報廢、毀損等原因轉入清理的固定資產價值及其清理過程中所發(fā)生的清理費用和清理收入等。

（四）優(yōu)化固定資產賬務處理方法 （1）固定資產取得的賬務處理。購買固定資產，按照實際支付的購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等所構成的實際成本，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“應付賬款”等科目。取得基建撥款收入或者通過借款取得建設資金之后自行建造固定資產，其成本由建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。自建過程中發(fā)生實際支出時，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。融資租入固定資產，其成本按照租賃協(xié)議或者合同確定的價款、運輸費、途中保險費、安裝調試費等確定。按照確定的成本，借記“固定資產”科目，按租賃協(xié)議或者合同確定的租賃價款，貸記“長期應付款”科目，按照實際支付的運輸費、途中保險費、安裝調試費等相關費用，貸記“銀行存款”等科目。定期支付租金時，按租金支付額，借記“長期應付款”科目，貸記“銀行存款”等科目。非融資性租入的固定資產，可設置“租入固定資產備查登記簿”等輔助簿備查登記。高等學校接受捐贈的固定資產屬于收入，可單獨設置“接受捐贈收入”科目核算。

（2）計提固定資產折舊及其賬務處理。從折舊方法看，高校一般采用年限平均法計提固定資產折舊，在確定固定資產應提折舊額時，可以不考慮固定資產預計殘值。對于單位價值大的固定資產，可以按單項固定資產計提折舊，對于單位價值低但使用年限在一年以上的大批同類物資，按照該類固定資產分類折計提折舊。某項固定資產年折舊額=該項固定資產原值×單項年折舊率；某類固定資產年折舊額=該類固定資產原值×分類年折舊率。從折舊的范圍看，除文物文化資產外，高校應對所有固定資產計提折舊，高校收集保存的文物文化資產屬于固定資產范疇，但其價值不會隨保存時間的延長而發(fā)生損耗，不需計提折舊。從折舊的時間看，高校應按月計提折舊，當月增加的固定資產當月計提折舊，當月減少的固定資產當月停止計提折舊，即按照“固定資產”科目月末余額和折舊率直接計算每月折舊額。固定資產提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再提取折舊；提前報廢的固定資產，也不再補提折舊。

（3）固定資產后續(xù)支出的賬務處理。固定資產修理費用可在實際發(fā)生時當計入當期費用，按照固定資產的具體用途，借記“教學支出”、“科研支出”、“行政支出”、“其他業(yè)務支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目。固定資產更新改造支出，一般是指在原有固定資產基礎上進行的改建擴建活動發(fā)生的支出，因更新改造一般有一個過程，所以應通過“在建工程”科目核算其發(fā)生的支出、變價收入和凈增加值。將固定資產轉入改建擴建時，按固定資產的賬面價值，借記“在建工程”科目，按已計提的折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產的原價，貸記“固定資產”科目；改建擴建過程中發(fā)生的實際支出，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目；改建擴建完成達到預定可使用狀態(tài)時，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程“科目。

（4）固定資產清查中盤盈盤虧的賬務處理。高校一般每年12月31日之前，對固定資產進行一次全面清查盤點，凡固定資產的使用管理部門和人員都應對各自管理使用的固定資產進行檢查，看其是否與賬面記錄的數(shù)量相一致，如果發(fā)現(xiàn)賬實不符，無論盤盈還是盤虧，都要填制“固定資產盤盈（盤虧）報告單”報學校會計部門進行賬務處理。盤盈的固定資產，借記“固定資產”科目，貸記“待處理財產損溢”科目；盤盈的固定資產，報經批準后處理時，借記“待處理財產損溢”科目，貸記“其他收入”科目。盤虧的固定資產，按其賬面價值借記“待處理財產損溢”科目，按已計提的折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產賬面原價，貸記“固定資產”科目；盤虧的固定資產，報經批準處理時，按照固定資產賬面價值扣除可以收回的保險賠償和過失人的賠償?shù)群蟮慕痤~，借記“其他費用”科目，按照可以收回的保險賠償和過失人賠償?shù)?，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記“待處理財產損溢”科目。

（5）固定資產處置的賬務處理。高校出售、報廢或因毀損而處置固定資產時，應通過“固定資產清理”賬戶記錄處置過程中發(fā)生的相關業(yè)務。轉入清理時按照所處置固定資產的賬面價值，借記“固定資產清理——處置資產凈值”科目，按照已提取的折舊，借記“累計折舊”科目，按照固定資產賬面原價，貸記“固定資產”科目；清理過程中發(fā)生的費用和相關稅費，按照實際發(fā)生額，借記“固定資產清理——清理凈收益”本科目，貸記“應交稅費”、“銀行存款”等科目；收回所處置固定資產的價款、殘料價值或變價收入以及保險公司或過失人賠償時，借記“銀行存款”等科目，貸記“固定資產清理——清理凈收益”科目；固定資產清理后，應將“固定資產清理”賬戶予以轉銷。對于處置資產凈值，應作為資產處置費用，借記“資產處置費用”科目，貸記“固定資產清理——處置資產凈值”科目；對于清理過程中發(fā)生的清理費用和收入，按期余額借記“固定資產清理”科目，貸記“應繳非稅收入”等科目。

（五）強化固定資產信息披露 一方面，將固定資產原值、累計折舊、固定資產凈值、在建工程、固定資產清理等信息在資產負債表中分項目予以列示。另一方面，應在會計報表附注中披露與固定資產相關的信息，主要包括：固定資產核算的單位價值標準和類別；本期增加或者減少固定資產的金額及原因；固定資產折舊的方法及本期提取折舊的金額。

［1］財政部、教育部：《高等學校會計制度》，中國財政經濟出版社1998年版。

［2］陳美寧：《事業(yè)單位固定資產核算思考》，《財會通訊》（綜合·上）2010年第3期。

（編輯 代 娟）