樂山職業(yè)技術(shù)學(xué)院財經(jīng)管理系何玉梅

會計政策變更與會計估計變更概述

（1）會計政策變更概述。會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量基礎(chǔ)以及列報項目中采用的原則、方法或者基礎(chǔ)。而會計政策變更則是指企業(yè)在相同的交易或者在相同的會計事項上，由原來采用的會計政策變成另外一個會計政策的行為。會計政策變更的依據(jù)有兩種，一是國家法律法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度要求做相應(yīng)的變更；二是通過會計政策變更能夠有效的提高會計信息的可靠性或者相關(guān)性。

（2）會計估計變更概述。會計估計是指企業(yè)對會計財務(wù)報表上的金額或者數(shù)值的結(jié)果不確定的交易或者有關(guān)的會計事項，以企業(yè)最近可利用的信息為基礎(chǔ)進行分析所做的判斷。會計估計變更發(fā)生的原因與會計政策變更有很大的不同，會計估計變更是指由于企業(yè)的資產(chǎn)和負債的當前會計期間內(nèi)的狀況以及企業(yè)預(yù)期的經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了根本性的變化，從而要求會計人員對企業(yè)的資產(chǎn)或負債的賬面價值或資產(chǎn)的定期消耗金額進行一定的調(diào)整，使金額和數(shù)值能夠符合實際的需要。傳統(tǒng)會計假設(shè)主要包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量，這些假設(shè)的確定決定了會計核算的范圍，但從傳統(tǒng)的會計主體來看，強調(diào)的是企業(yè)本身擁有資產(chǎn)的所有權(quán)特征，而不包括使用自然資源或影響生態(tài)環(huán)境資源的非所有權(quán)的特征，這和循環(huán)經(jīng)濟相矛盾，所以導(dǎo)致空間范圍比較狹窄；從持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)來看，企業(yè)在未來一段較長的時間里能經(jīng)營下去，而要對其進行核算又必須分出若干的時間段，即月、季、年度，將企業(yè)原本連續(xù)的各種業(yè)務(wù)活動歸屬于不同期間，在循環(huán)經(jīng)濟下，這點也不能改變，但傳統(tǒng)會計假設(shè)沒有假設(shè)環(huán)境資源的消耗和補償循環(huán)同樣是可持續(xù)的；再從貨幣計量來看，傳統(tǒng)的貨幣計量假設(shè)主要是對企業(yè)的會計要素在歷史成本法下以貨幣作為統(tǒng)一的計量單位來進行核算，而循環(huán)經(jīng)濟下除了傳統(tǒng)的要素核算可按貨幣進行計量外，因為還涉及到企業(yè)對廢物的排放能力、空氣的凈化能力等無法用貨幣計量的問題。所以傳統(tǒng)會計假設(shè)內(nèi)容隨著循環(huán)經(jīng)濟的產(chǎn)生都受到了一定的影響。

會計政策變更與會計估計變更的劃分基礎(chǔ)

（1）以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。我國《企業(yè)會計準則——基本準則》將資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用以及利潤這六項會計要素的確認標準作為會計處理的首要環(huán)節(jié)。根據(jù)會計政策的變更，往往會導(dǎo)致新的會計確認或者選擇，因此相應(yīng)的變更也就是會計政策變更。確認變化時給予會計政策的變化，因此該變更屬于會計政策變更。由于會計準則現(xiàn)行條例中將企業(yè)合并的情況分為兩種區(qū)別對待，一類為同一控制下的合并，也就是合并方受一方長期控制，這類公司合并以后使用權(quán)益結(jié)合法進行會計監(jiān)督，也就是合并方在企業(yè)合并后的資產(chǎn)和負債，以合并日賬面價值為準并且入賬；而合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債按其賬面價值計量。這樣上市公司就利用合并經(jīng)營業(yè)績好的單位來合并其利潤，一樣可以提高自身的業(yè)績，從而合理的進行盈余管理；而另一類是當參與合并的企業(yè)在發(fā)生合并情況的前后并不是被一個控制方控制，那么則是適用會計準則中的購買法則，也就是購買方對合并成本大于合并中取得的凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認為商譽；并且對一些負債以公允價值表示。由于購買方的負債按照公允價值計量，購買企業(yè)可借此增加利潤從而達到盈余管理的目的。

（2）以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定的歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值等會計計量屬性，作為會計處理的計量基礎(chǔ)。一般地，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇都是會計政策的內(nèi)容，其相應(yīng)的變更也就是會計政策變更。

（3）以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》的規(guī)定，企業(yè)的財務(wù)報表項目必須采用列報原則。從實際中的規(guī)定來看，一般對列報的制定或者選擇都是由會計政策規(guī)定的，對列報項目的變更一般就是會計政策的變更。上述案例中，因為列報項目的變化而產(chǎn)生的變更也應(yīng)該屬于會計政策變更。

（4）有關(guān)金額或者數(shù)值計算所用的處理方法的變更是會計估計變更。根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)以及列報項目所選擇或者采取的、目的是為取得與該項目有關(guān)的金額或數(shù)值而采用的處理方法，不是會計政策變更，而是會計估計變更。在一個企業(yè)中，會計出具的財務(wù)報表并不反映企業(yè)的所有信息，財務(wù)報表上列報的所有項目都會反映會計政策的規(guī)定和變化，而平時的會計工作中也經(jīng)常會出現(xiàn)財務(wù)報表上的資產(chǎn)負債的有關(guān)項目金額或者數(shù)值不可能或者完全不切實際，在這種情況下通過會計估計就能夠解決不少問題。從整體上來看，在一個會計期間內(nèi)，會計政策的變更反應(yīng)方式是在財務(wù)報表中列報的財務(wù)信息以及方式發(fā)生變化，而會計估計的變更反應(yīng)方式則是財務(wù)報表有關(guān)金額或者數(shù)值的變動。

會計政策變更與會計估計變更的劃分方法

在具體的劃分方法方面，企業(yè)可以采用具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：首先，企業(yè)要分析涉及的會計事項是不是屬于會計確認、計量基礎(chǔ)或者列報項目的變更。進行這一步的分析之后，企業(yè)可以得出的結(jié)論基本上就很明確了，即如果分析的事項中存在一項或者一項以上的上述事項，就基本上可以確定是會計政策變更。如果分析事項的結(jié)論是不涉及上述三類事項，反而是與金額或者數(shù)值的計算方式或者方法有關(guān)，則基本上就可以確定為會計估計變更。

以存貨計價方法的改變?yōu)槔?，通過分析該事項與會計確認、計量基礎(chǔ)或者列報項目的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)該項目并不是屬于這三者中的任何一種。但是存貨計價方法改變將導(dǎo)致資產(chǎn)負責表和利潤表相關(guān)項目的列報變更，而列報項目的變更實際上就是會計政策變更。固定資產(chǎn)折舊方法的變更，與存貨計價方法的變更一樣的，固定資產(chǎn)折舊方法的變更也和會計確認、計量基礎(chǔ)或者列報項目沒有表面上的關(guān)系，再做深層次的分析，固定資產(chǎn)折舊都是以歷史成本作為計量基礎(chǔ)的，該事項的會計確認和列報項目都沒有發(fā)生任何的變更，最終變化的只是固定資產(chǎn)折舊，固定資產(chǎn)凈值等相關(guān)金額和數(shù)值，因此該變更屬于會計估計的變更。

總之，會計政策變更和會計估計變更可以從會計確認、計量基礎(chǔ)或者列報項目等方面的分析得到基本的確定，分析清楚這些事項對于準確的進行會計政策變更以及會計估計變更有非常重要的意義。但是，有時候進行分析并不是只要分析到屬不屬于上述三個項目中的一種就行了，還需要對其進行深入的分析，看該事項的改變最終會導(dǎo)致哪些事項的變化，從而最終得出結(jié)論。