浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 黃小芳

一、公共受托責(zé)任與政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者

政府會(huì)計(jì)信息披露的理論依據(jù)有很多，比如委托代理理論、信號(hào)傳遞理論、有效政府和責(zé)任政府理論、新公共管理理論等。其中委托代理理論中的公共受托責(zé)任是最基本的理論基礎(chǔ)。下文主要根據(jù)公共委托代理理論來(lái)確定政府會(huì)計(jì)信息使用者。

（一）公共受托責(zé)任 受托責(zé)任觀是政府會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)。政府的受托責(zé)任即公共受托責(zé)任，通常被解釋為政府從事各項(xiàng)社會(huì)公共事務(wù)管理活動(dòng)的義務(wù)，或者是“對(duì)資源或活動(dòng)從公眾那里轉(zhuǎn)移給政府當(dāng)局而應(yīng)負(fù)責(zé)任的一種轉(zhuǎn)換”（GASB，2002）。從其內(nèi)在職能來(lái)看，公共受托責(zé)任是一個(gè)層次分明的“梯形受托責(zé)任”，由高到低可分為五個(gè)層次：政策受托責(zé)任，涉及政策的選擇、執(zhí)行和廢止；項(xiàng)目受托責(zé)任，指目標(biāo)的設(shè)立與實(shí)現(xiàn)程度（如結(jié)果和效率）；業(yè)績(jī)受托責(zé)任，指各項(xiàng)活動(dòng)運(yùn)營(yíng)的既定標(biāo)準(zhǔn)得以實(shí)現(xiàn)的程度（如效率和經(jīng)濟(jì)性）；過(guò)程受托責(zé)任，指應(yīng)用適當(dāng)?shù)姆椒?、程序?lái)衡量各項(xiàng)活動(dòng)計(jì)劃、分配和管理的業(yè)績(jī)；忠實(shí)受托責(zé)任，指基金的使用與批準(zhǔn)的預(yù)算、法律、法令等相一致。

（二）政府會(huì)計(jì)信息使用者分類 公共受托責(zé)任觀體現(xiàn)了受托人和委托人的代理關(guān)系。五個(gè)層次的受托責(zé)任也分別指向了不同的委托人，在政府會(huì)計(jì)里，這類委托人就是政府會(huì)計(jì)的信息使用者。由此大致可將政府會(huì)計(jì)的信息使用者分為三類：第一類是政府的外部信息使用者，包括普通國(guó)民和其他政府、國(guó)際組織或機(jī)構(gòu)。國(guó)民與政府間存在著財(cái)產(chǎn)托管關(guān)系，其有權(quán)利關(guān)心和了解國(guó)家資源的保值與增值情況、政府債務(wù)的發(fā)生與履行、國(guó)家的收入與支出等財(cái)務(wù)信息；國(guó)民通過(guò)納稅和購(gòu)買債券向政府提供了財(cái)政資源，需要政府為人們提供有用的信息以評(píng)價(jià)政府或特定單位的資金運(yùn)用等能力。其他政府、國(guó)際組織或機(jī)構(gòu)通過(guò)了解一國(guó)政府的財(cái)政狀況、政府的計(jì)劃和優(yōu)先權(quán)，以判斷該國(guó)政府對(duì)世界及他國(guó)經(jīng)濟(jì)的影響力，作出相關(guān)的投資決策或者扶助政策。第二類是政府的準(zhǔn)內(nèi)部信息使用者，即立法及監(jiān)督機(jī)構(gòu)，包括各級(jí)人民代表大會(huì)及常務(wù)委員會(huì)、統(tǒng)計(jì)部門、審計(jì)機(jī)關(guān)作為我國(guó)廣大公眾的代表，是政府會(huì)計(jì)信息的主要使用者。其期望政府會(huì)計(jì)信息披露能夠提供有關(guān)的信息，以幫助其評(píng)價(jià)政府對(duì)資源的管理情況、政府遵守法律和其他授權(quán)的情況、政府的財(cái)政狀況以及政府的業(yè)績(jī)。第三類是政府的內(nèi)部信息使用者，即政府內(nèi)部管理人員及上級(jí)政府。雖然內(nèi)部使用者具有最強(qiáng)的信息獲取能力，能夠通過(guò)內(nèi)部報(bào)告或直接觀測(cè)的方式，了解代理機(jī)構(gòu)或雇員授權(quán)事項(xiàng)的履行情況，但是系統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)披露，可以讓其更好的了解政府管理工作的績(jī)效性。三類主要使用者除了關(guān)心政府工作的績(jī)效性，還關(guān)心實(shí)際結(jié)果與原來(lái)的預(yù)算或經(jīng)過(guò)修正的預(yù)算的比較。由此可見，政府會(huì)計(jì)信息披露的目標(biāo)要滿足信息使用者的財(cái)務(wù)目標(biāo)和預(yù)算目標(biāo)。

二、其他國(guó)家、組織對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的要求

政府會(huì)計(jì)信息披露系統(tǒng)的主要承載體為政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，根據(jù)政府會(huì)計(jì)信息披露的目標(biāo)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系也應(yīng)該體現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)和預(yù)算目標(biāo)。在這個(gè)基礎(chǔ)上根據(jù)借鑒其他國(guó)家、組織政府會(huì)計(jì)信息披露的設(shè)計(jì)，提出適合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)信息披露系統(tǒng)。這里著重論證政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系的建立。目前國(guó)際上按照政府會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)的公共預(yù)算之間的關(guān)系不同，可以將政府會(huì)計(jì)大致分為德法模式、美國(guó)模式和英國(guó)模式三大類。不同的模式其政府會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和側(cè)重點(diǎn)也不同，可以為我國(guó)結(jié)合自身國(guó)情制定政府會(huì)計(jì)信息披露系統(tǒng)提供借鑒。

（一）德法模式 德法模式是大部分歐洲大陸國(guó)家采用的政府會(huì)計(jì)，該模式的政府會(huì)計(jì)主要體現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的預(yù)算功能。比如德國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告是由財(cái)政部向議會(huì)報(bào)告的上一財(cái)政年度的收支情況和資產(chǎn)負(fù)債情況，資產(chǎn)負(fù)債表只包括貨幣資產(chǎn)和資產(chǎn)市場(chǎng)負(fù)債，僅僅是年度報(bào)告的一項(xiàng)不完整的輔助。其會(huì)計(jì)報(bào)告包括：按預(yù)算項(xiàng)目報(bào)告的收入和支出，含預(yù)算數(shù)和實(shí)際數(shù)的差異；收入支出匯總表，列示現(xiàn)金結(jié)余或赤字；現(xiàn)金結(jié)余和赤字及結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)財(cái)政年度的未收到和未支付的預(yù)算數(shù)匯總表；金融資產(chǎn)和負(fù)債匯總表。由此可見，德法政府會(huì)計(jì)模式財(cái)務(wù)報(bào)告主要是向議會(huì)報(bào)告財(cái)政收支情況。這跟我國(guó)現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告有相似之處。

（二）英美模式 英美模式強(qiáng)調(diào)報(bào)告政府整體財(cái)務(wù)狀況，如美國(guó)政府主體每年要貶值和公布一份年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告按不同使用者的需求，建立詳細(xì)程度不同的“金字塔”（Pyramid）型財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)，即財(cái)務(wù)報(bào)告由四個(gè)層次構(gòu)成：濃縮、總括的財(cái)務(wù)報(bào)表，通用財(cái)務(wù)報(bào)表（概括性合并報(bào)表），按基金類型編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，單個(gè)基金及賬戶組報(bào)表。其所提供的信息自上而下地由概括到詳細(xì)，每個(gè)層次的財(cái)務(wù)報(bào)表都附有財(cái)務(wù)報(bào)表附注，并可以單獨(dú)對(duì)外報(bào)送。美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系包括：審計(jì)報(bào)告；精簡(jiǎn)數(shù)據(jù)摘要；通用財(cái)務(wù)報(bào)表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并收支及基金與余額變動(dòng)表、預(yù)算與實(shí)際比較的收支及余額變動(dòng)表；合并收入費(fèi)用與權(quán)益變動(dòng)表、合并現(xiàn)金流量表以及報(bào)表注釋；聯(lián)合報(bào)表，按基金和單獨(dú)列示的組成單位貶值；單個(gè)基金、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期負(fù)債表等報(bào)表；附表及信息等。

（三）國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)報(bào)告體系 國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，完整的公共部門主體財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括以下組成部分：財(cái)務(wù)情況表，反映主體在報(bào)告日擁有的資源和承擔(dān)的義務(wù)，同企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表；財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表，反映主體在報(bào)告期間的經(jīng)營(yíng)成果，類似于企業(yè)的收益表；凈資產(chǎn)/權(quán)益變動(dòng)表，反映主體在兩個(gè)報(bào)告日之間凈資產(chǎn)/權(quán)益的變動(dòng)情況，類似于企業(yè)的所有者權(quán)益變動(dòng)表或股東權(quán)益變動(dòng)表；現(xiàn)金流量表，反映主體在報(bào)告期內(nèi)現(xiàn)金流入的來(lái)源、現(xiàn)金支出的項(xiàng)目以及報(bào)告日的現(xiàn)金金額；財(cái)務(wù)報(bào)表附注，主要是用文字描述或表格分析的方式對(duì)上述四張表內(nèi)反映的內(nèi)容進(jìn)行更詳細(xì)的說(shuō)明，還包括對(duì)未在上述各表中披露項(xiàng)目的附加說(shuō)明。

通過(guò)比較其他國(guó)家、組織對(duì)政府會(huì)計(jì)披露的要求，可見作為政府會(huì)計(jì)信息披露的承載體財(cái)務(wù)報(bào)告體系，一般都包括表內(nèi)披露和表外披露。這是與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露系統(tǒng)是相一致的。因此，不妨借鑒相對(duì)較成熟的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露系統(tǒng)，以設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)信息披露系統(tǒng)。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露包括表內(nèi)披露和表外披露，其表內(nèi)披露包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表。政府會(huì)計(jì)主體一般為非營(yíng)利性組織，這與企業(yè)會(huì)計(jì)主體的營(yíng)利性有很大差別。利潤(rùn)表主要提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果方面的信息，體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的盈利能力，這不適合政府會(huì)計(jì)的非營(yíng)利性。資產(chǎn)負(fù)債表主要提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況方面的信息。通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表可以了解企業(yè)擁有或控制的資源及其分布情況；可以反映會(huì)計(jì)主體的償債能力；可以反映所有者所擁有的權(quán)益；還可以提供進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的基本資料。正好符合信息使用者對(duì)政府會(huì)計(jì)信息中資源管理情況的要求。現(xiàn)金流量表反映企業(yè)一定期間現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的會(huì)計(jì)報(bào)表，可以讓信息使用者監(jiān)督企業(yè)的現(xiàn)金使用情況，以防公款挪用。政府會(huì)計(jì)信息表內(nèi)披露部分即財(cái)務(wù)報(bào)表部分，應(yīng)該闡釋和分析以下要素：總資產(chǎn)、總負(fù)債、凈資產(chǎn)總額、按主要來(lái)源分類的收入概貌、支出概貌、特別及非常項(xiàng)目、基金間轉(zhuǎn)賬和凈資產(chǎn)變動(dòng)等?？梢栽O(shè)置資產(chǎn)負(fù)債表、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、預(yù)算支出表等。表外披露是我國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系中的一大弱項(xiàng)。需要進(jìn)行表外披露的內(nèi)容包括：對(duì)政府總體財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)結(jié)果的分析；對(duì)單個(gè)基金交易和余額的分析；對(duì)初始預(yù)算和最終預(yù)算之間重大變動(dòng)進(jìn)行分析，以及對(duì)普通基金預(yù)算與實(shí)際執(zhí)行結(jié)果之間的比較分析；對(duì)年度內(nèi)重大的資本資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債活動(dòng)情況的描述；對(duì)預(yù)計(jì)財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)結(jié)果產(chǎn)生重大影響的現(xiàn)在己知的事實(shí)、決策或狀況的描述。

［1］張琦：《公共受托責(zé)任、政府會(huì)計(jì)邊界與政府財(cái)務(wù)報(bào)告的理論定位》，《會(huì)計(jì)研究》2007年第12期。

［2］王霞、孫凈華：《政府會(huì)計(jì)信息披露研究》，《內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)》2009年第4期。

［3］李建發(fā)等：《政府財(cái)務(wù)報(bào)告研究》，廈門大學(xué)出版社2006年版。

［4］張?jiān)铝岬龋骸墩畷?huì)計(jì)概念框架研究》，光明日?qǐng)?bào)出版社2009年版。

［5］財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《政府會(huì)計(jì)研究報(bào)告》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2005年版。