廈門大學 劉 峰

［本文系廈門大學“中央高?；究蒲袠I(yè)務費專項資金資助”項目（20100221095）階段性研究成果］

會計究竟源起于何時，學術(shù)界并沒有統(tǒng)一的認識；會計學作為大學教育，歷史相對較短，只是20世紀初才開始的；1923年，在美國會計學會的年會上，Hatfield教授發(fā)表了著名的演講“IsAccounting an Academic Discipline?”，感嘆當時會計學科社會地位低下；20世紀20年代至60年代，是會計理論研究的第一個高峰，大量規(guī)范研究的著作問世；20世紀70年代起，實證研究推動了會計理論研究邁向第二個高峰，會計研究的領(lǐng)域也在不斷擴展。現(xiàn)在，會計學的博士生越來越多，研究話題也越來越廣。經(jīng)常，會計學博士生在論文寫作與答辯中被問到的一個問題是：你的研究究竟還是不是會計學者應當關(guān)注的話題？

回答這一問題，涉及到會計學科的邊界問題。會計學科是否有一個既定的邊界？會計學科邊界是否能夠擴張？如果擴張，方向在何處？應當如何把握會計學科邊界擴張問題？筆者對這個問題展開討論，以對會計學科研究有所啟示。

一、從會計的價值談起

從社會角度來看，會計究竟能夠發(fā)揮什么樣的作用？換個角度，會計對這個社會獨特的價值究竟是什么？為什么社會幾乎每個單位、每個組織都設(shè)立了會計崗位？如果以1494年盧卡·帕喬利出版《算術(shù)、幾何、比與比例概要》作為現(xiàn)代會計的起點，它的歷史也已經(jīng)超過500年；一些史學家甚至認為會計的產(chǎn)生可以追溯到人類社會的早期，“腓尼基人創(chuàng)造字母就是為了會計”（Woolf，A.H.，1912）。人們自然要關(guān)注的是：為什么會計歷經(jīng)萬世而不衰？它的不可替代的價值是什么？

社會科學與自然科學的一個重要區(qū)別在于：社會科學所關(guān)注的很多現(xiàn)象，無法通過實驗室來精確地檢驗。正因為如此，社會科學研究的一個重要特征就是猜想。通過猜想構(gòu)建相應的理論，解釋相關(guān)的社會現(xiàn)象。理論的優(yōu)勢就在于其解釋力的高低。從波普爾的樸素證偽主義，到拉卡多斯的精致證偽主義，就是強調(diào)理論解釋力的作用。換言之，一種新理論提出后，因為它對現(xiàn)象的解釋能力高過已有理論，而逐漸得到認可，并取代原有的理論。

傳統(tǒng)的會計研究，是以相對比較發(fā)達的商品經(jīng)濟環(huán)境為研究對象，討論會計的產(chǎn)生、發(fā)展以及其對環(huán)境的促進作用。如Littleton在《20世紀之前會計的演變》一書中，將主要研究目光鎖定到意大利復式簿記產(chǎn)生的環(huán)境下，認為對復雜商業(yè)經(jīng)濟活動報告的需求，促生了復式簿記。遵從這一思路，大部分關(guān)于會計產(chǎn)生與發(fā)展的學術(shù)研究，都將會計定位在事后反映經(jīng)濟活動的角度。目前主要的會計準則制定者都持這一觀點。比如，2006年我國新修訂的會計準則第21條就明確規(guī)定：財務報告應當全面反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果；又如，美國財務會計準則委員會的概念結(jié)構(gòu)公告對財務報告目標的討論，也持類似觀點：財務報告應當能夠為投資者提供對他們的決策有用的信息。同樣，主流的財務會計教科書、絕大部分會計理論研究的著作，都從會計事后反映這一定位入手來介紹財務會計方法、討論相應的會計理論問題。這種觀點還通過大量的上市公司年報得以反復強化。在任意一份年報中，你都會發(fā)現(xiàn)其審計報告中有一個標準化的陳述“在所有重大方面公允地反映了報告主體某一時代的財務狀況、某一期間的經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量”。

既然會計被定位在反映報告主體的經(jīng)濟活動，當經(jīng)濟活動相對不發(fā)達，會計被忽視（這里不包括會計史學家的著作），就是正常的了。按照這種邏輯，會計職業(yè)應當是一個“新生事物”，是市場經(jīng)濟產(chǎn)生前后的事情。但會計史研究者們對會計的討論，又是從史前人類開始的（參見郭道揚教授《會計史研究》的相關(guān)論述）。這二者之間的差異，除了觀察角度的不同外，還涉及到對會計認定上的差異。如果以復式簿記方法作為會計的標志，那么，毫無疑問，14世紀之前，任何經(jīng)濟活動都應當沒有會計的身影在其中。但如果從會計的社會價值與功用角度來討論，那么，對會計的認定就可以上溯到人類社會早期。

二、經(jīng)濟學達爾文主義：新的解釋工具

人類社會在漫漫發(fā)展的歷史長河中，先后產(chǎn)生過很多職業(yè)，其中一些經(jīng)受了歷史的選擇，存活下來，比如教師職業(yè)，從孔子、甚至更遠古時期開始，直到現(xiàn)在，仍然存在，并且，在可預見的未來，它還仍然具有生命力；也有很多職業(yè)因為不能適應社會變遷的考驗而被淘汰，比如報紙印刷排版工人就被計算機排版系統(tǒng)所取代、電報電話業(yè)務員被日益普及的通訊業(yè)淘汰；公交車售票員這一一度令人艷羨的職業(yè)，被一個簡單的自動投幣箱而取代；一些特定科目的教師如上個世紀60、70年代大學中普遍開辦的國民經(jīng)濟計劃專業(yè)以及相應的教師，因為中國市場經(jīng)濟改變而逐漸失去其存在的空間；當然，社會也產(chǎn)生了很多全新的職業(yè)，如資本市場的出現(xiàn)、互聯(lián)網(wǎng)的應用和普及，催生了很多全新的職業(yè)。

那么，社會經(jīng)濟的發(fā)展與職業(yè)更替之間的內(nèi)在規(guī)律是什么？

達爾文的“物競天擇、適者生存”思想，來自于他對自然界的觀察。1950年，Alchian在題為“不確定性、進化與經(jīng)濟理論”的論文中，嘗試用達爾文的思想來解釋企業(yè)生存的競爭與選擇，由此確立了經(jīng)濟學達爾文思想。按照經(jīng)濟學達爾文思想，企業(yè)之間的相互競爭，就相當于是自然選擇的過程；為了求得最大限度的生存機會，企業(yè)必須學習、選擇最有效的方法或機制；盡管我們無法知道什么方法是最有效的，但可以通過成功的企業(yè)都采納的方法這一事實，來推斷出這些方法至少都是適用當時經(jīng)濟環(huán)境的需要、有效的。

因此，可將這一思想應用到對會計產(chǎn)生、發(fā)展的解釋上。我們無法像自然科學的實驗環(huán)境那樣，借助嚴密的實驗設(shè)計來證明會計對企業(yè)成功運營的具體作用與貢獻，但可以從所有企業(yè)都一定設(shè)有會計部門這一事實，推斷出會計對企業(yè)生存是不可或缺的。很顯然，如果將會計僅僅定位于一種事后反映報告主體的經(jīng)濟活動，將不足以解釋為什么所有組織——甚至包括佛教寺廟——都設(shè)有會計。

如果將經(jīng)濟學達爾文主義所應用的范圍再擴大一點，用來解釋人類社會的發(fā)展，那么，同樣可以觀察到人類社會的競爭與選擇，也在一定程度上符合“適者生存”的思想。比如，教師這個職業(yè)能夠生存，因為它符合人類發(fā)展的需要：人類在幼年、成長過程中，需要學習；教師的存在，能夠極大地降低人類社會學習的成本。而某些特定內(nèi)容（如長期盛行于計劃經(jīng)濟環(huán)境下的國民經(jīng)濟計劃專業(yè)或早期的無線電專業(yè)），因為我國經(jīng)濟環(huán)境在過去二十年的飛速發(fā)展，使得這些類型的專業(yè)不能適應環(huán)境的要求，從而被逐漸淘汰（如國民經(jīng)濟計劃專業(yè)）或取代（如電子信息工程取代了無線電專業(yè)）。

基于社會學的達爾文思想，給會計研究提出的問題是：在人類社會初期，人類生存條件惡劣、物資極度短缺。早期人類的任何多余“動作”（包括所謂今天界定的白領(lǐng)職業(yè)），都有可能會導致小到個人、大到群體的毀滅。為什么早期人類要“刻木”、“結(jié)繩”，并逐漸發(fā)展成為今天的文字與數(shù)字？文字和數(shù)字對早期人類的作用，究竟在哪兒？它們與會計的關(guān)系又是什么？這些問題都有待學者進一步的研究。

三、會計的價值：再認識

基于社會演進的達爾文思想，需要關(guān)注兩個角度的問題：一方面，僅僅從事后反映經(jīng)濟活動的真實性，不能合理地解釋為什么會計存在于這個社會一切組織當中，甚至包括家庭；另一方面，人類社會早期發(fā)明文字和數(shù)字的舉動無法解釋。

會計的價值究竟是什么？為什么每個組織都有會計存在？對那些非盈利組織而言，會計存在的價值是什么？既然會計存在于所有組織當中（小到家庭，大到國家乃至虛擬的聯(lián)合國，除盈利性企業(yè)外，還包括非盈利的機構(gòu)，甚至上海紅十字會因為一張超額發(fā)票，都引起社會對該組織的非議），那么，可以推測認為，會計在人類社會初期就已經(jīng)存在了。問題是：在人類社會初期，物資匱乏，每個人都面臨生存壓力，會計的生存空間又何在？

筆者的猜測是：會計是人類發(fā)明的、服務于信任的低成本工具?；具壿嬎悸肥牵?/p>

——人類社會之初，生產(chǎn)能力極度低下；每個人都要竭盡全力，以求生存。

——早期人類社會所面臨的惡劣環(huán)境，迫使人們必須要“抱團取暖”，以共同抵御來自自然界的威脅。

——人們在相互交往中逐漸發(fā)現(xiàn)，人類彼此都是自利的經(jīng)濟人，都在設(shè)法追求自我利益最大化，或者，爭取最大的自我生存機會與空間，在此過程中可能會損害到別人的利益；由此，人與人之間的信任，就成為群居的人所必須面對、且要設(shè)法解決的問題。

——縱觀人類社會發(fā)展史，即可發(fā)現(xiàn)人類社會在不斷找尋信任的方式，包括通過通婚、交換人質(zhì)、財產(chǎn)抵押等方式來強化信任。盡管戰(zhàn)爭充斥了人類社會的發(fā)展過程，但追逐財富、關(guān)注財產(chǎn)的公平分配，仍然是人類社會所面對的主要問題。為了解決經(jīng)濟層面的信任，就需要一種經(jīng)濟上有效的方法，這種經(jīng)濟上有效，既包括成本—效益對比有效（即該方法付諸使用所產(chǎn)生的效益，應當要高過這一方法本身的成本），也包括方法的適用性是否廣，是否能滿足不同規(guī)模、不同性質(zhì)、不同地區(qū)組織的需要。

——如果將視野再稍稍收窄，僅僅關(guān)注人類歷史中的經(jīng)濟交往。由于每個人在一定意義上都是經(jīng)濟動物，都在追求個人利益最大化，因此，如何在經(jīng)濟層面信任他人，也取信于人，是人類社會初期必須要設(shè)法解決的問題。

——由于缺乏充足的歷史資料，也缺乏對人類在生產(chǎn)力極度低下環(huán)境下的生存方式選擇的具體體驗與體會，我們無法具體考證早期人類社會究竟發(fā)明了多少種方法來解決信任問題。但可以想象、同時歷史資料也表明，人類社會早期創(chuàng)設(shè)了多種方法，試圖來解決信任問題，如用人（婚姻、血緣關(guān)系等）、用物、用組織內(nèi)部牽制等。當然，會計一定是其中之一，并且是較早出現(xiàn)的方法。很多歷史資料表明，在人類社會初期生產(chǎn)能力極度低下、社會供給嚴重匱乏的情況下，人們發(fā)明文字、數(shù)字等現(xiàn)代文明賴以存在的基礎(chǔ)，主要目的就是為了記錄當時有限且寶貴的財產(chǎn)，從而達到人與人相互信任的目的。比如，史學家認為，早期兩河流域發(fā)明文字，不是為了向后人彰顯統(tǒng)治者的“豐功偉績”，而是一種會計解決方案，用來記錄神廟中的各項財產(chǎn)。

——任何一種方法，都存在效益與成本對比。那些最終能夠經(jīng)受生存檢驗、得以存活下來的方法，應當是成本效益比占優(yōu)的方法。我們無法清楚、明確地給出每種方法的成本、效益情況，但從事后的生存狀態(tài)可以推測：會計幾乎存在于每一個組織中，這就是一個直接的證據(jù)，表明會計作為一種信任機制，不僅成本效益比占優(yōu)，且適應性廣，能夠適應不同規(guī)模、不同區(qū)域、不同類型的企業(yè)的需求。

將會計的價值定位在低成本信任機制角度，可以較好地解釋為什么會計存在于一切單位或組織之中，同時，也可以用來解釋社會經(jīng)濟發(fā)展與會計方法變更。基于科斯的交易成本思想，以及達爾文經(jīng)濟學進化論，可以發(fā)現(xiàn)，包括信任成本在內(nèi)的交易成本，是企業(yè)競爭與優(yōu)勝劣汰的一個重要因素。如果某個組織或企業(yè)采用了成本更低的信任方法，就能夠在競爭中取得優(yōu)勢，存活、發(fā)展并壯大起來。這可以用來說明：為什么世界500強，都是從家族企業(yè)起步的（不包括中石油、中石化等中國的國有企業(yè)）；為什么所有企業(yè)都一定要設(shè)立會計崗位。除了會計職業(yè)產(chǎn)生與演化外，會計方法的演變，也能夠得到更好的解釋。早期人類社會的經(jīng)濟交往非常簡單，人類社會早期“刻木記事”與“結(jié)繩記事”等行為，作為一種輔助記憶的方法，可以幫助當時的人們記憶并提高信任度；隨著經(jīng)濟活動愈加復雜，人們就需要相對更加復雜的方法如復式簿記等，來幫助更好地對經(jīng)濟往來進行分類；當企業(yè)內(nèi)部的會計崗位不能滿足社會的信任需求、社會經(jīng)濟交往會受到可能的負面約束之后，人們又發(fā)明了審計職業(yè)，試圖借助一種獨立性，來提高會計系統(tǒng)的信任功能。如，關(guān)于公允價值的研究和討論，就不應該僅僅限于技術(shù)方法是否可行或應當采用，而要從該方法所能夠影響的各利益主體及其利益關(guān)系來討論。實際上，會計本身就充滿了估計與判斷，公允價值的應用本身所包含的估計、判斷成份，并不是其能否采用的主要因素。

四、會計研究的邊界

現(xiàn)代科學研究的一個特征是學科分類越來越細致。在經(jīng)濟學作為一個獨立的學科誕生之后，又衍生出多個二級學科如金融、財政、統(tǒng)計等。學科越來越細，學科之間的界限也越來越多。會計學科從早期主要是數(shù)學著作的一部分（如帕喬利的《算術(shù)、幾何、比與比例集成》、斯蒂文的《數(shù)學慣例法》），逐漸獨立出來，成為大學里一個專門學科；隨著會計從業(yè)人數(shù)不斷增加，會計學科的從業(yè)人口也在不斷膨脹。但會計學科無論在研究上，還是教學上，以及會計畢業(yè)生未來工作取向上，有形或無形地都存在一個默認的邊界。依照筆者的理解，從研究角度看，會計學科的界限至少應當有以下兩個不同的判定標志。

一是研究內(nèi)容。區(qū)別一個學科與另一個學科的，主要標志之一就是內(nèi)容。會計學科的傳統(tǒng)內(nèi)容應當是與財務報表直接或間接相關(guān)的，超出這個內(nèi)容，就有可能被懷疑是會計之外的東西了。如早期實證會計興起之初，就有學者認為，財務數(shù)據(jù)影響人的行為，不應該是會計的研究范疇（Christensen，1983）；到現(xiàn)在，很多會計學博士生的研究話題，若在傳統(tǒng)的會計研究范式中，仍然不被認可是會計的一部分，如公司治理、政治關(guān)系、大股東性質(zhì)、估價波動等話題。

二是研究方法。按照Kuhn的科學革命理論的描述，任何一個常態(tài)科學，都有既定的研究范式和相應的研究方法；一個新的研究范式的提出或一個新的研究方法的產(chǎn)生，初期都會被認為是“離經(jīng)叛道”。這時，一些新的課題也就不可能被認可是會計的內(nèi)容。

按照這種討論，目前大學里的很多會計學博士論文，都經(jīng)常面臨是否存在“跨界”的疑問；同樣，在一些新興的學術(shù)刊物上所刊發(fā)的論文，也有跨界的嫌疑。如Balland Brown（1968）研究會計信息的市場反應，就被美國會計學會會刊The Accounting Review退稿，認為這不是會計的范疇；當時的JournalofAccounting Research在刊登這篇論文以及其他一系列被當時主流會計學刊不認可的論文之后，從中脫穎而出，逐漸成為美國非常重要的會計學術(shù)刊物；討論會計信息與股票價格的關(guān)系以及資本市場能否有效識別會計信息質(zhì)量等話題，也成為當時會計學界的主流話題。會計學科的邊界擴大了。

在美國三大刊物中，第三本學術(shù)刊物是Journalof Accounting and Economics，這本刊物同樣也擴大了會計學科的邊界。

五、拓展會計邊界，打造會計帝國

當年經(jīng)濟學理論發(fā)展相對成熟后，出現(xiàn)了“經(jīng)濟學帝國主義”的說法。按照張五常的介紹，早期薩繆爾森曾經(jīng)說過經(jīng)濟學是社會科學的皇后；1955年，加里·貝克爾在芝加哥大學取得博士學位，其學位論文《種族歧視的經(jīng)濟分析》，被認為是經(jīng)濟學“攻城掠地”的標志；此后，經(jīng)濟分析方法廣泛用于包括政治學、社會學、法律等領(lǐng)域。Journalof Law and Ecnomics于1958年創(chuàng)立；1960年，Coase的“The Problem ofSocialCost”公開發(fā)表，在一定程度上改變了法律的架構(gòu)，讓經(jīng)濟學成為現(xiàn)代法學的基礎(chǔ)之一。

總體而言，經(jīng)濟學“攻城掠地”、打造經(jīng)濟學帝國的方式主要包括：研究人的行為并提出若干關(guān)于人的行為的假設(shè)，它們可以用于幾乎一切社會科學，因為，社會科學最終都是關(guān)于人的科學，都無法回避經(jīng)濟人等理論；采用可驗證的研究范式，使得研究過程能夠更加規(guī)范、科學，社會科學的爭論也更集中。

過去的四十年，會計學研究深受“經(jīng)濟學帝國主義”影響，包括研究方法、研究話題、理論的應用等，無不體現(xiàn)了經(jīng)濟學的影響。但如果仔細分析，就會發(fā)現(xiàn)，會計學很早就是輸出者，會計學的基本理念早就已經(jīng)被廣泛應用于經(jīng)濟學研究了。

不難知道，會計學的核心概念之一就是“收入－成本＝利潤”；這種成本效益分析，幾乎貫穿著人類所有活動的始終。人們?nèi)粘Ｉ钪兴媾R的各種行為、決策選擇，主要考慮因素之一就是成本效益對比。著名的科斯定理，其核心概念就是成本。只不過，科斯把成本概念應用到市場分析，提出了交易成本的概念，并成為經(jīng)濟學的核心概念。假如當年科斯選擇執(zhí)教于芝加哥大學會計系，那么，我們會不會認為科斯的相關(guān)理論就是會計領(lǐng)域的話題？

除了上述這種成本效益分析思路可以廣泛應用于所有社會科學領(lǐng)域外，本文所說的會計帝國主義，還與會計的核心價值有關(guān)。按照上文的討論，會計是一種低成本的信任工具，旨在用于解決人類社會的信任問題。很顯然，信任問題也貫穿于人類社會的發(fā)展全過程。人們之所以制定法律、建立各種規(guī)章制度，都是直接或間接地與信任成本有關(guān)；微觀層面，企業(yè)競爭在相當程度上就是交易成本的競爭；交易成本可以進一步分解為信息搜尋成本與信任成本。一方面，在網(wǎng)絡(luò)日趨發(fā)達的現(xiàn)代社會，信息搜尋成本會逐步降低；同時，由于社會流動性加劇、頻率加快，導致信任成本漸趨提高，信任成本在交易成本中的比重越來越高?？梢哉f，以信任成本為主的交易成本，將是微觀層面所要關(guān)注的主要問題。如果這種分析能夠成立，那么，可以認為：會計必將成為未來微觀層面的核心話題。

按照本文的邏輯，會計的產(chǎn)生與人類尋找有效的信任工具有關(guān)，那么，可以進而將人類社會的發(fā)展或變遷與會計聯(lián)系起來，討論會計在人類社會變遷中的角色與作用。是否可以大膽地假設(shè)：在遠古人類族群社會，若給定其他條件相同，在導致少數(shù)幾個族群更加發(fā)達、另外一些族群相對衰落的原因中，會計方法應當是其中的一個重要原因。這樣，會計學與人類學相結(jié)合，就會出現(xiàn)一個諸如會計人類學的研究話題。

思辨能夠為科學的發(fā)展提供一些方向性變革，但把這種設(shè)想落到實處、讓其成為科學研究，而不是詭辯與空談，還需要真正的科學研究。凡是科學研究，應當關(guān)注現(xiàn)象、方向、研究設(shè)計的嚴謹性與可重復性等。這才是會計帝國建設(shè)者們下一步應當要付諸行動的方向。

［1］郭道揚：《會計史研究：歷史·現(xiàn)時·未來》，中國財政經(jīng)濟出版社2008年版。

［2］索科洛夫（前蘇聯(lián)）著、陳亞民等譯：《會計發(fā)展史》，中國商業(yè)出版社1990年版。

［3］張五常：《經(jīng)濟學帝國主義》，2005年3月3日，轉(zhuǎn)引自http://blog.sina.com.cn/s/blog_47841af7010003bf.htm l～type=v5_one&label=rela_nextarticle.

［4］A.C.Littleton,Accounting Evolution to 1900,New York,1933.

［5］W oolf,A.H.,A shorthistory of accountantsand accountancy,London,1912.