向軍

(中國建設(shè)銀行重慶觀音橋支行，重慶 400020)

視同銷售:增值稅、所得稅與會計處理

向軍

(中國建設(shè)銀行重慶觀音橋支行，重慶 400020)

一、視同銷售增值稅處理

視同銷售，是一種稅收術(shù)語，它不同于一般銷售，是一特殊的銷售行為，它并沒有給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益，或暫不能肯定給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益。

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》(以下簡稱《細(xì)則》)的規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物:①將貨物交付其他單位或者個人代銷;②銷售代銷貨物;③設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;④將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目;⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;⑥將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶;⑦將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;⑧將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》指出:銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán);所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。上述八種視同銷售貨物行為不符合“銷售貨物”的定義即“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”，但要視同銷售貨物繳納增值稅。

視同銷售確定的目的主要有三個:首先，保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不致因發(fā)生上述行為(1.2.1中條文規(guī)定)而造成各相關(guān)環(huán)節(jié)稅款抵扣鏈條的中斷，如前兩種情況就是這種原因，如果不將之視同銷售就會出現(xiàn)代銷貨物方式僅有銷項稅額而無進(jìn)項稅額，而將貨物交付其他單位或者個人代銷方僅有進(jìn)項稅額而無銷項稅額的情況，就會出現(xiàn)增值稅抵扣鏈條不完整。其次，避免因發(fā)生上述行為而造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾，防止以上述行為逃避納稅的現(xiàn)象最后，體現(xiàn)增值稅計算的配比原則。即購進(jìn)貨物已經(jīng)在購買環(huán)節(jié)實施了進(jìn)項稅額抵扣，這些購進(jìn)貨物應(yīng)該產(chǎn)生相應(yīng)的銷項稅額，否則就會產(chǎn)生不能配比的情況。如上述④到⑧的幾種情況就屬于此種原因。

二、視同銷售的所得稅處理

企業(yè)所得稅法實施條例第二十四條規(guī)定:“采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。”第二十五條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！?008年10月6日，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》對實施條例的第二十五條規(guī)定做了進(jìn)一步的補(bǔ)充和解釋，并就企業(yè)處置資產(chǎn)的所得稅處理問題通知如下:

第一，企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。①將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;②改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;③改變資產(chǎn)用途(如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營);④將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移;⑤上述兩種或兩種以上情形的混合;⑥其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

第二，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。①用于市場推廣或銷售;②用于交際應(yīng)酬;③用于職工獎勵或福利;④用于股息分配;⑤用于對外捐贈;⑥其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

第三，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。

同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》規(guī)定:開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售。

三、視同銷售的會計處理

對于會計核算而言，確認(rèn)銷售的目的在于準(zhǔn)確判斷企業(yè)銷售收入的確認(rèn)時間和金額并加以登記入賬，或者說會計核算上，銷售的確認(rèn)就是企業(yè)銷售收入或者主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)。收入確認(rèn)條件自2007年1月日起施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》(下稱《收入準(zhǔn)則》)第四條規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列五個條件的，才能予以確認(rèn):①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制;③相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);④收入的金額能夠可靠地計量;⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。因此判斷一項業(yè)務(wù)是否為銷售的關(guān)鍵就看其實質(zhì)上是否符合銷售收入確認(rèn)的五個條件。

其他視同銷售判斷會計上的視同銷售判斷也源自于那些形式上沒有銷售金額的交易或事項，《收入準(zhǔn)則》并沒有明確規(guī)定哪些應(yīng)視同銷售業(yè)務(wù)，哪些不應(yīng)視同銷售，僅強(qiáng)調(diào)凡是符合收入確認(rèn)條件的事項就應(yīng)該確認(rèn)為收入。會計實務(wù)中需要加以判斷的事項，除貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換和抵償債務(wù)外(《企業(yè)會計準(zhǔn)則第號—非貨幣資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》已對這兩類事項作了具體規(guī)定，這里不再分析)，主要涉及以下四項業(yè)務(wù):① 自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目;②將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人;③將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物發(fā)放給職工、分配給股東或投資者;④將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者。這些業(yè)務(wù)都是相關(guān)稅法規(guī)定的視同銷售業(yè)務(wù)，但會計上判斷的結(jié)果和稅法不盡相同。

《細(xì)則》第①、②兩種代銷商品行為，在實務(wù)中根據(jù)委托雙方的約定，分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式。在這兩種方式下，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》除了會計科目發(fā)生變化外，并沒有改變會計處理方法，而且與《企業(yè)會計制度》的處理方法是一致的。

《細(xì)則》第③種代銷行為。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外，將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入。但根據(jù)國稅發(fā)［1998］137號《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定，“用于銷售”是指售貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票，或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。如果售貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售，在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額。按增值稅的要求，在此兩種情形下作為銷售實際上會計處理也是認(rèn)可的，與所得稅的規(guī)定也不矛盾，因為所得稅規(guī)定“可”作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，并沒嚴(yán)格否定。

《細(xì)則》⑤為職工福利，⑥為非貨幣性資產(chǎn)交換，⑦為利潤分配，⑧為捐贈。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條的規(guī)定，在所得稅計算中企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物用于職工福利、捐贈和利潤分配的，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定之外，也視同銷售貨物。現(xiàn)行所得稅會計采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，注重的是資產(chǎn)負(fù)債的計價，從而在一定程度上縮小了會計與所得稅法在收入確認(rèn)和處理方面的差異。從《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看，所得稅法對收入的確認(rèn)也基本上與會計一致?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南明確規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本;《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》應(yīng)用指南指出:企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。由此《細(xì)則》⑤、⑥、⑦、⑧一律以其公允價值確認(rèn)收入銷項稅，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。關(guān)于“公允價值”，依據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》:企業(yè)自制的資產(chǎn)應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn)，可按購買的價格確定銷售收入。關(guān)于⑧捐贈，有人認(rèn)為，應(yīng)將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費，作為營業(yè)外支出處理。參照企業(yè)《會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第11條，“投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”，接受捐贈方，存貨成本應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行;對捐贈存貨方，則應(yīng)按存貨的公允價值確認(rèn)收入。

《細(xì)則》⑤“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目”根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》，將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途(如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營)等不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。由于會計與所得稅在收入確認(rèn)方面縮小了差異，漸趨于一致，所以“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目”在會計上也不確認(rèn)收入，貨物按成本轉(zhuǎn)賬增值稅規(guī)定視同銷售，按同類資產(chǎn)同期對外銷售價格計算銷項稅。例如，將自產(chǎn)貨物用于建造房屋，則借記“在建工程”，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”。

2011－01－07

向軍(1968—)，男，重慶萬州人，經(jīng)濟(jì)師，研究方向:稅收理論與實務(wù)。

(責(zé)任編輯 鄺坦勵)