貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院 冷繼波

一、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對利得或損失的處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》將財(cái)務(wù)報(bào)表要素分為六項(xiàng)：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用利潤。其中，新基本準(zhǔn)則第27條規(guī)定：“利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。

利得與損失這兩個(gè)概念的引入，使得傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的范圍得以擴(kuò)展，為全面收益的內(nèi)容劃分和全面收益信息的披露提供了基礎(chǔ)。縱觀企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，對利得和損失的處理可歸納為以下兩點(diǎn)：第一，對實(shí)質(zhì)上已實(shí)現(xiàn)或者很可能實(shí)現(xiàn)，或者企業(yè)欲通過其短期市場價(jià)格的波動(dòng)獲取收益的，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得或損失予以確認(rèn)；第二，對并非通過短期價(jià)格波動(dòng)獲取收益，或者屬于尚未實(shí)現(xiàn)的有利差額，則直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失予以確認(rèn)。該差額應(yīng)在相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。無論是“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”還是“直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失”，兩者最終均構(gòu)成所有者權(quán)益的一部分。兩者僅有的區(qū)別僅在于前者直接計(jì)入所有者權(quán)益，呈報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表中，后者直接計(jì)入當(dāng)期損益，呈報(bào)于利潤表中。

二、利得或損失對財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

第一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求擴(kuò)大了財(cái)務(wù)信息的數(shù)量和范圍。原來以資產(chǎn)負(fù)債表附表形式出現(xiàn)的所有者權(quán)益變動(dòng)表，成了與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表并列披露的第四張財(cái)務(wù)報(bào)表。所有者權(quán)益變動(dòng)表要求詳細(xì)列示實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤項(xiàng)目外延和內(nèi)涵的變動(dòng)情況，該表除了反映凈利潤對所有者權(quán)益的影響外，還包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，體現(xiàn)了綜合收益的構(gòu)成情況，也增進(jìn)了信息的完整性、有用性和相關(guān)性，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

第二，盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對利得和損失的確定作了嚴(yán)格的規(guī)定，但企業(yè)仍然可以在某些事項(xiàng)上通過利得和損失來操縱利潤。如在上市可供出售金融資產(chǎn)比重較高，對未來投資收益和公司盈利影響較大，因此可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額就顯得尤其重要?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)，包括股改限售和IPO限售股，其公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積，等待該資產(chǎn)出售或處置時(shí)，再將公允價(jià)值變動(dòng)部分從資本公積中轉(zhuǎn)出至凈利潤的投資收益中。所以，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)帶來公司資本公積增加，伴隨著限售股份的解除限售，體現(xiàn)在資本公積中的公允價(jià)值將逐年釋放為凈利潤，增厚上市公司業(yè)績。也就是說，出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)將在出售時(shí)影響企業(yè)未來的投資收益和盈利。上市公司可以在當(dāng)期利潤表不大好看時(shí)處置可供出售金融資產(chǎn)，從而將利潤釋放，實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤，遠(yuǎn)遠(yuǎn)的降低信息的可靠性。

三、未實(shí)現(xiàn)利得或損失的的賬務(wù)處理及對外報(bào)告

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對不同項(xiàng)目的未實(shí)現(xiàn)利得或損失進(jìn)行具體確認(rèn)時(shí)，還存在著收益性質(zhì)與權(quán)益性質(zhì)的區(qū)分問題。對于作為權(quán)益準(zhǔn)備項(xiàng)目確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)利得或損失，當(dāng)資產(chǎn)或債務(wù)在以后期間出售或清償時(shí)，再將未實(shí)現(xiàn)的利得或損失確認(rèn)為已實(shí)現(xiàn)的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期的凈收益。這種將不同項(xiàng)目或不同性質(zhì)的未實(shí)現(xiàn)利得和損失采用不同的確認(rèn)方法的做法，雖然有其合理之處，但實(shí)際上有將問題復(fù)雜化之嫌，不便于操作，并以犧牲會(huì)計(jì)信息的反映真實(shí)性和可比性為代價(jià)的。筆者認(rèn)為，如果相關(guān)的會(huì)計(jì)信息披露適當(dāng)，將所有的未實(shí)現(xiàn)利得或損失全部確認(rèn)為凈收益或者權(quán)益準(zhǔn)備也不會(huì)導(dǎo)致信息使用者的決策差異。因此，基于簡化會(huì)計(jì)確認(rèn)要求和提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的目的，對其不加區(qū)分地確認(rèn)可能是一種理想的選擇。鑒于上述分析原因，提出以下建議：

第一，對利得或損失的賬務(wù)處理。利得或損失最終都會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加或者減少，為了簡化會(huì)計(jì)核算，可以設(shè)置會(huì)計(jì)科目“未實(shí)現(xiàn)利得或損失”反映還沒有實(shí)現(xiàn)的利得或損失，已實(shí)現(xiàn)利得或損失仍然通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出“等科目反映。將已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的利得或損失在利潤表中統(tǒng)一反映。

第二，財(cái)務(wù)報(bào)告的框架構(gòu)想。在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，特別值得重視的是為了全面列報(bào)利得和損失，將原對外“三大”基本會(huì)計(jì)報(bào)表擴(kuò)充為“四大”，即增加了“所有者權(quán)益變動(dòng)表”，利得和損失零散地出現(xiàn)在“利潤表”和“所有者權(quán)益變動(dòng)表”兩大基本會(huì)計(jì)報(bào)表中，對利得和損失的報(bào)告非常分散，并且與國際通行做法不一致，不利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)，同時(shí)容易誘導(dǎo)企業(yè)對利得或損失呈報(bào)進(jìn)行相機(jī)選擇，進(jìn)行利潤操縱。建議將“已實(shí)現(xiàn)利得或損失”、“未實(shí)現(xiàn)利得或損失”納入到利潤表中，故建議取消所有者權(quán)益變動(dòng)表，這樣對外基本會(huì)計(jì)報(bào)表仍為三張：資產(chǎn)負(fù)債表、拓展利潤表（包括未實(shí)現(xiàn)利得或損失）、現(xiàn)金流量表。上述構(gòu)思可以避免會(huì)計(jì)信息超載的情況。擴(kuò)展后的利潤表主要內(nèi)容為營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用；利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入－營業(yè)外支出＋投資收益＋未實(shí)現(xiàn)的利得－未實(shí)現(xiàn)損失；凈利潤=利潤總額-所得稅費(fèi)用。

第三，由于擴(kuò)展后的利潤表包括了全面收益，考慮到其經(jīng)濟(jì)后果對信息使用者的影響，建議分配利潤、考核經(jīng)營管理層受托責(zé)任等以擴(kuò)展利潤表中的扣除未實(shí)現(xiàn)利得或損失后的凈利潤為基礎(chǔ)，投資者決策及考核國有資產(chǎn)保值增值等可以參考擴(kuò)展利潤表中的“全面收益”信息。

［1］邵天營：《公允價(jià)值會(huì)計(jì)中未實(shí)現(xiàn)利得和損失的確認(rèn)與報(bào)告》，《信陽師范學(xué)院學(xué)報(bào)》2007年第2期。

［2］李慧：《利得和損失歸屬的探討》，《淮南職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)》2008年第4期。

［3］郭西強(qiáng)：《對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利得和損失的再探討》，《中國管理信息化》2008年第7期。