宋永春

一、新會計準(zhǔn)則的變化及影響分析

2006年2月15日新會計準(zhǔn)則體系正式發(fā)布，同年11月初，財政部和中國注冊會計師協(xié)會先后也頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南》。這標(biāo)志著歷經(jīng)3年構(gòu)建的會計審計準(zhǔn)則體系最終完成。從2007年1月1日起，1400家上市公司率先執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，成為第一批試金石。新會計準(zhǔn)則體系由一項基本會計準(zhǔn)則和三十八項具體會計準(zhǔn)則組成。它強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現(xiàn)了與國際慣例的趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)一體系，并為改進國際財務(wù)報告準(zhǔn)則提供了有益借鑒。

1.公允價值成亮點

由于公允價值的應(yīng)用，計量成為會計準(zhǔn)則修改中的一大亮點。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）對公允價值的定義是：公允價值亦稱公允市價、公允價格，它和歷史成本一樣，也是一種計量屬性，是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?？梢?，公允價值是在公平交易過程中產(chǎn)生的，它最踏實地反映了交易的實質(zhì)，所以市場交易越活躍，其生存的土壤越肥沃，其優(yōu)點表現(xiàn)得也越突出。新會計準(zhǔn)則對計量屬性做出了重大調(diào)整，不再強調(diào)會計準(zhǔn)則中歷史成本為基礎(chǔ)計量屬性，全面引入公允價值、現(xiàn)值等計量屬性，其中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。與歷史成本下的信息相比，公允價值信息更多地反映現(xiàn)在和未來而不是過去，更多地反映了市場對企業(yè)資產(chǎn)或整體價值的評價，可以與資產(chǎn)負(fù)債表觀較好地吻合，它有助于會計信息使用者對未來作出合理的預(yù)測，并有利于驗證其以前所作預(yù)測的合理性，公允價值信息有助于投資者、債權(quán)人和其他使用者對企業(yè)的投資、融資決策進行評價，所以更具有相關(guān)性。

2.利潤調(diào)節(jié)受節(jié)制

新會計準(zhǔn)則較多地壓縮了會計估算和會計政策的選擇項目、限定了公司利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對利潤的操縱，經(jīng)營業(yè)績，提高盈利質(zhì)量，具體表現(xiàn)為：首先是存貨發(fā)出計價，取消“后進先出法”。存貨發(fā)出計價方法的選擇對當(dāng)期利潤的影響，具體體現(xiàn)在存貨的價格波動上，當(dāng)存貨價格處于上漲時期，采用后進先出法，是將最高價格的材料入賬，使當(dāng)期成本費用上升，減少當(dāng)期利潤；若存貨價格處于下降時期則正好相反。這一核算辦法的變動，將使企業(yè)利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的慣用手段不能再被使用，便于對公司的經(jīng)營業(yè)績進行分析和比較，提高了會計信息的使用價值。其次，計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時，再進行會計處理。運用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些上市公司經(jīng)常使用的手段。再次，債務(wù)重組方法新準(zhǔn)則改變了“一刀切”的做法，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積的做法，改為將重組債務(wù)收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量屬性。按新規(guī)定，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提高每股收益的水平。最后，同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱?，F(xiàn)今國內(nèi)企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對價形式上是按雙方確認(rèn)的公允價值確認(rèn)，而實質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價值，盡管公允價值是要經(jīng)過中介機構(gòu)評估確認(rèn)，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實現(xiàn)。新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進行會計處理，是從現(xiàn)今資本市場的現(xiàn)況和市場經(jīng)濟發(fā)展的實際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤的可信度。

3.企業(yè)合并有變化

新準(zhǔn)則規(guī)范了不同性質(zhì)合并的會計處理方法，同一控制下的企業(yè)合并，要求按照權(quán)益法核算，采用賬面成本計量，以避免利潤操縱；非同一控制下的企業(yè)合并，要求按照購買法核算，采用公允價值計量。合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，由原來的側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)化為側(cè)重實體理論，并更多地強調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則的運用。要求對所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響，從而使上市公司利用母公司或子公司進行利潤操縱的行為得到很大程度限制。

4.金融工具準(zhǔn)則的變革

關(guān)于金融工具的四項具體會計準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè)，這些準(zhǔn)則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構(gòu)則首當(dāng)其沖。例如，準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因為表內(nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素，還要考慮衍生工具對報表的影響，避免給報表帶來過大的波動。

二、新會計準(zhǔn)則下上市公司財務(wù)報告披露現(xiàn)狀

在上市公司兩權(quán)分離的條件下，股東并不直接管理企業(yè)，而由經(jīng)營者定期報告公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以此財務(wù)報告特別是上市公司信息披露便成為一個被廣泛關(guān)注的問題。通過對新會計準(zhǔn)則不同方向的分析，不但要充分重視財務(wù)報告的質(zhì)量，更要減少財務(wù)報告舞弊行為現(xiàn)象的發(fā)生。

1.財務(wù)報告構(gòu)成的變化

新準(zhǔn)則在保留了原準(zhǔn)則財務(wù)報告中的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、附注的基礎(chǔ)上，作了如下修改：增加了股東權(quán)益變動表、將“附表”改為“其他財務(wù)報告”、少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益采用在合并財務(wù)報表中股東權(quán)益和凈利潤項下單獨列示的方式、根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定相應(yīng)調(diào)整了財務(wù)報表格式，每股收益在利潤表內(nèi)列示，并規(guī)定企業(yè)可根據(jù)需要增加相關(guān)報表，形成了一個開放性的動態(tài)體系，取消了財務(wù)情況說明書。

2.分部報告中強化信息披露

《分部報告》準(zhǔn)則要求上市公司分別根據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)披露業(yè)務(wù)分部報告和地區(qū)分部報告，并將其中的一種分部方式作為主要報告形式，另一種分部方式作為次要報告形式。對于主要報告形式，企業(yè)需要披露分部收入、分部費用、分部損益、分部資產(chǎn)總額和分部負(fù)債總額等信息。企業(yè)在次要分部報告中，需要披露分部收入和資產(chǎn)等信息。并且上市公司各分部間的轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)以實際交易價格為基礎(chǔ)計量，轉(zhuǎn)移價格的確定基礎(chǔ)及其變更情況，應(yīng)當(dāng)予以披露。

三、新會計準(zhǔn)則下規(guī)范財務(wù)報告信息披露的方法

1.完善公司治理

公司治理結(jié)構(gòu)是防范財務(wù)舞弊最基礎(chǔ)的一道防線，如果沒有適當(dāng)制約機制，很容易出現(xiàn)實際控制人在董事會一言堂現(xiàn)象。將上市公司作為謀取私利的工具.近年來來，監(jiān)管層采取了一系列措施來完善上市公司治理，包括引進獨立董事，成立審計委員會，分類表決制度，但中國的經(jīng)濟，法律和文化環(huán)境與發(fā)達國家存在很大差別，如何保證這些制度實施過程中的有效性是當(dāng)前亟待解決的問題，需加強內(nèi)部控制制度，特別是內(nèi)部審計制度。據(jù)美國相關(guān)統(tǒng)計資料表明，在發(fā)現(xiàn)舞弊的手段中，內(nèi)部控制和內(nèi)部審計占34%。

2.建立健全公司內(nèi)部控制制度，規(guī)范公司財務(wù)行為

內(nèi)部控制制度包括組織規(guī)劃控制制度、文件記錄控制制度、實物保全控制制度、業(yè)務(wù)處理程序控制制度、會計人員素質(zhì)控制制度、會計憑證、賬簿及報告控制制度等。公司內(nèi)部控制制度是否能真正起到防范會計舞弊，關(guān)鍵取決于會計人員和有關(guān)高級領(lǐng)導(dǎo)的控制意識和行為，尤其是有關(guān)高級領(lǐng)導(dǎo)。在現(xiàn)實中往往是公司高級領(lǐng)導(dǎo)帶頭不執(zhí)行，破壞既定的內(nèi)部控制程序，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)或只對上不對下。因此，應(yīng)加強對公司高級領(lǐng)導(dǎo)人的內(nèi)部控制制度的宣傳，提高他們自覺執(zhí)行內(nèi)部控制制度的意識。

3.強化注冊會計師審計的獨立性

獨立性是注冊會計師審計的靈魂與生命，是其能否發(fā)揮防范財務(wù)報告粉飾作用的關(guān)鍵所在。從根本上說，有效的財務(wù)信息需求市場是最為有力的保證，有研究表明，對高質(zhì)量的財務(wù)信息需求的缺乏是導(dǎo)致當(dāng)前我國審計質(zhì)量不高的最重要原因。另外，應(yīng)優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，使注冊會計師審計在實質(zhì)上能夠保持獨立。在當(dāng)前的會計市場上，政府官員干預(yù)上市公司聘請會計師事務(wù)所，干預(yù)注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、發(fā)表審計意見的現(xiàn)象并不鮮見。在這樣一種背景下，注冊會計師是難以保持實質(zhì)上獨立的。我們必須采取相應(yīng)措施，如有關(guān)部門應(yīng)為注冊會計師從事異地審計業(yè)務(wù)“保駕護航”等。

4.建立公允價值評估系統(tǒng)

新會計準(zhǔn)則引入公允價值，對上市公司影響很大，尤其在利潤操作方面影響巨大。為了正確運用公允價值，上市公司應(yīng)充分調(diào)動資產(chǎn)管理、市場營銷、投資管理等部門與財務(wù)部門共同做好公允價值的計量應(yīng)用及資產(chǎn)的減值測試等基礎(chǔ)工作，如對市場信息的收集、資產(chǎn)及資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量的測試、折現(xiàn)率的確定等，以取得充分的證明依據(jù)，提高資產(chǎn)計量的可靠性。同時，利用信息系統(tǒng)，建立一套風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)，及時反映企業(yè)資產(chǎn)價值變動背后的經(jīng)營風(fēng)險，以支持公允價值的使用。

綜上所述，新的會計準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量相關(guān)性原則的要求，對企業(yè)的財務(wù)報告產(chǎn)生了重大的影響，是上市公司改革發(fā)展的良好契機，上市公司的財務(wù)報告只有與時俱進不斷更新，積極參與到這場變革中來，才能立于不敗之地。