張永澤

2006年初，我國(guó)財(cái)政部頒布并正式建立了企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日開始正式實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)所得稅會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了新的變化和影響。

所得稅會(huì)計(jì)，是會(huì)計(jì)學(xué)科的分支，誕生并成熟于西方，它研究怎樣對(duì)依照會(huì)計(jì)制度計(jì)算得出的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和依照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得之間的差異進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理的理論與方法。我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)處于初步發(fā)展階段，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法的頒布、實(shí)施，所得稅會(huì)計(jì)處理也日趨進(jìn)步和規(guī)范化。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所得稅會(huì)計(jì)的核算對(duì)象不同

在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，利潤(rùn)表債務(wù)法是主要的債務(wù)分析方法；在新準(zhǔn)則中，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則是主要的債務(wù)分析方法。兩種債務(wù)分析方法有很大區(qū)別，采用利潤(rùn)表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算，對(duì)象是時(shí)間性差異；采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算，對(duì)象是暫時(shí)性差異。這里，我們只需要知道新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所得稅會(huì)計(jì)核算的對(duì)象不同，時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的概念會(huì)在所得稅會(huì)計(jì)核算的方法中作具體的分析和探討，在此就不贅述。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所得稅會(huì)計(jì)的核算方法不同

（一）暫時(shí)性差異概念的引入

在舊準(zhǔn)則中重視時(shí)間性差異，強(qiáng)調(diào)時(shí)間性差異的形成，時(shí)間性差異指的是在某個(gè)時(shí)期內(nèi)應(yīng)稅利潤(rùn)與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的差額，反映某個(gè)時(shí)間段內(nèi)和某個(gè)時(shí)間點(diǎn)存在的差異，強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容和產(chǎn)生的原因。它可以計(jì)算當(dāng)期的變化，無法處理基于非時(shí)間的暫時(shí)性差異，無法直接反應(yīng)對(duì)未來稅收的影響。時(shí)間性差異屬于暫時(shí)性差異，但是時(shí)間性差異無法涵蓋暫時(shí)性差異。為了解決這個(gè)問題，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，引入了暫時(shí)性差異這一概念。

暫時(shí)性差異指資產(chǎn)或是負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)二者的差額，前者依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定，后者則依據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定確定。根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來一段時(shí)間所得稅額的影響，可以分為應(yīng)納稅和可抵扣兩種類型的暫時(shí)性差異。從暫時(shí)性差異的形成來看，它比時(shí)間性差異的范圍更為廣泛，既包括時(shí)間性差異，又涵蓋非時(shí)間性差異。

（二）采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

在新準(zhǔn)則中，我國(guó)所得稅通過資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將資產(chǎn)負(fù)債作為重點(diǎn)，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上羅列的負(fù)債賬面價(jià)值、資產(chǎn)，確定其與稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，從而計(jì)算出暫時(shí)性差異，確定遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，據(jù)此最終確認(rèn)利潤(rùn)表中的所得稅稅額。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)方式，確定了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以及遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，最終確定當(dāng)期所得稅額；這種方式體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀念。在稅率發(fā)生變動(dòng)的情況下，需要對(duì)已經(jīng)通過確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行及時(shí)的調(diào)整，并將所得出的影響數(shù)計(jì)入當(dāng)期所得稅。

（三）遞延所得稅的確定

遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)反映企業(yè)需要清償?shù)呢?fù)債賬面價(jià)值或是預(yù)計(jì)收回的資產(chǎn)對(duì)未來納稅的影響。運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行核算時(shí)，需要對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目直接確認(rèn)，并對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目則間接確認(rèn)。對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)算時(shí)，需要對(duì)適用稅率進(jìn)行確認(rèn)，在此基礎(chǔ)之上，充分評(píng)估與之相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，采用轉(zhuǎn)回時(shí)間周期內(nèi)適用的稅率進(jìn)行計(jì)算。

新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則在核算方式上進(jìn)行比較，不難得出結(jié)論：新準(zhǔn)則的遞延所得稅計(jì)量方式有所簡(jiǎn)化，遞延所得稅由兩部分差額組成，一部分是當(dāng)期所增遞延所得稅負(fù)債減去當(dāng)期所減遞延所得稅負(fù)債的差額，另一部分是當(dāng)期所減遞延所得稅資產(chǎn)減去當(dāng)期所增遞延所得稅資產(chǎn)的差額。遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)原則是一樣的，只是方式恰恰相反。

依照新準(zhǔn)則，復(fù)核遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，要按照資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行，若是賬面價(jià)值存在減值，則需要根據(jù)當(dāng)時(shí)情況和環(huán)境來判斷未來能否有足夠的應(yīng)納稅額抵扣暫時(shí)性差異，以實(shí)現(xiàn)遞延所得稅應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)效益。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中財(cái)務(wù)報(bào)表的披露不同

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，所得稅財(cái)務(wù)報(bào)表的上報(bào)與所披露的內(nèi)容也與舊準(zhǔn)則中有所差異。

首先，在新準(zhǔn)則中，遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債與其他資產(chǎn)和負(fù)債相區(qū)別，進(jìn)行單列；而舊準(zhǔn)則中，設(shè)立遞延稅款，其下設(shè)遞延稅款借項(xiàng)和遞延稅款貸項(xiàng)。其次，損益表中的所得稅費(fèi)用，在新準(zhǔn)則中包含當(dāng)期所得稅費(fèi)用與遞延所得稅費(fèi)用兩部分；舊準(zhǔn)則中不包含后者。

另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)所得稅會(huì)計(jì)信息內(nèi)容的披露做了明確規(guī)定，要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行附注，比如：所得稅費(fèi)用（收益）的主要組成部分，所得稅費(fèi)用（收益）與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的關(guān)系，當(dāng)期適用稅率變化的說明，等等。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下完善所得稅會(huì)計(jì)核算的對(duì)策

新所得稅準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，客觀反映了企業(yè)的所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，提供更多決策有用的會(huì)計(jì)信息。但是由于新所得稅準(zhǔn)則比以往做法變化較大，需要采取措施對(duì)所得稅會(huì)計(jì)核算進(jìn)行完善。

（一）加大新準(zhǔn)則的宣傳力度

把握新準(zhǔn)則的精髓，在出臺(tái)相關(guān)文件的同時(shí)，提供指導(dǎo)性的建議，方便企業(yè)第一時(shí)間有效地把握新政。同時(shí)對(duì)新上市公司或企業(yè)，在實(shí)施新的所得稅會(huì)計(jì)處理方法的過程中，要給予有力監(jiān)督與跟蹤，保證企業(yè)盡快實(shí)現(xiàn)過渡與接軌。

（二）加強(qiáng)相關(guān)財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將新舊準(zhǔn)則變化之處和所得稅會(huì)計(jì)核算的方法作為重點(diǎn)，對(duì)企業(yè)財(cái)會(huì)人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)。一方面幫助相關(guān)人員盡快掌握會(huì)計(jì)核算方式，熟練使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)核算；另一方面，有效促進(jìn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所得稅的會(huì)計(jì)核算。

（三）積極借鑒他國(guó)的先進(jìn)會(huì)計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)

目前來看，我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，還存在著一定程度的差距，在所得稅的會(huì)計(jì)核算方面亦是如此。所以，我們需要不斷積極地借鑒其它國(guó)家的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，不斷學(xué)習(xí)，并結(jié)合本國(guó)的實(shí)際情況進(jìn)行不斷的改進(jìn)和發(fā)展，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌。

結(jié)論

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，在所得稅的會(huì)計(jì)核算方面產(chǎn)生很大變化，在具體的實(shí)施中，存在問題和難度，需要采取手段不斷加強(qiáng)和完善所得稅的會(huì)計(jì)核算。