廣西財經(jīng)學(xué)院 王秋霞

一、引言

20世紀(jì)20年代，在“集中控制、分散管理”理念的指引下，通用汽車公司引進(jìn)了運(yùn)營和資金預(yù)算，通過預(yù)算來協(xié)調(diào)和控制通用汽車的各地區(qū)業(yè)務(wù)單元。此后，預(yù)算管理成為大多數(shù)公司的核心管理體系。預(yù)算管理的作用包括：預(yù)測未來的收入和支出，并用以財務(wù)計劃和協(xié)調(diào)管理；促使管理人員為預(yù)算結(jié)果而負(fù)責(zé)；授權(quán)管理人員在預(yù)算范圍內(nèi)使用費(fèi)用；對管理人員和部門的績效進(jìn)行評估。然而隨著時間的發(fā)展，越來越多的公司認(rèn)為傳統(tǒng)的預(yù)算管理已變成一種僵化的控制系統(tǒng)，其缺點主要表現(xiàn)為：制定預(yù)算要花費(fèi)過多的時間和金錢；由于害怕達(dá)不到預(yù)算會受到懲罰，管理者們趨向于低估收入和利潤；預(yù)算跟不上迅速變化的全球化的競爭環(huán)境，有的預(yù)算在幾個星期后就過時了；面對動態(tài)的、難以預(yù)測、要求更高的環(huán)境，管理者們需要更多的自由，并承擔(dān)更大的責(zé)任，管理者們應(yīng)該更清楚如何完成目標(biāo)，而不只是滿足預(yù)算要求。

基于以上原因，歐洲的一些大企業(yè)早就放棄了傳統(tǒng)的預(yù)算管理，開始倡導(dǎo)和推行“超預(yù)算”的做法。“超預(yù)算”的倡導(dǎo)者們宣稱：“超預(yù)算”是對傳統(tǒng)預(yù)算的替代。那么“超預(yù)算”的內(nèi)容包括哪些，如何構(gòu)建超預(yù)算管理體系？與傳統(tǒng)預(yù)算相比它有什么特點？本文將就這些內(nèi)容進(jìn)行探討。

二、超預(yù)算管理模式的內(nèi)容及其構(gòu)建

傳統(tǒng)的預(yù)算管理循環(huán)主要包括三大內(nèi)容，即預(yù)算規(guī)劃、預(yù)算控制和預(yù)算考評。從戰(zhàn)略到業(yè)績，傳統(tǒng)預(yù)算的基本流程如下圖1所示。

圖1 從戰(zhàn)略到業(yè)績——傳統(tǒng)預(yù)算的基本流程

與傳統(tǒng)的預(yù)算相比，超預(yù)算是一種管理體系和管理思想的整合。它包括預(yù)測、計劃、控制、評價等功能。在這一系統(tǒng)中，不但有傳統(tǒng)預(yù)算的內(nèi)容，還吸收整合了BSC（Balanced Score Card）、KPI（Key Performance Indicator）等新的績效管理工具和時間驅(qū)動的ABC（Activity-Based Costing）等新的成本管理思想。超預(yù)算管理體系一般由四個目標(biāo)管理控制流程組成，如圖2所示。

圖2 超預(yù)算管理體系架構(gòu)

本文將就這四個流程進(jìn)行具體介紹。

（一）平衡計分卡 在傳統(tǒng)的預(yù)算管理模式下，預(yù)算考評的結(jié)果與管理者的薪酬是掛鉤的（如圖2所示），正是如此導(dǎo)致了管理者們趨向于低估收入和利潤。在超預(yù)算管理體系中，績效評價的工具已變成了平衡記分卡，而不再是預(yù)算管理。首先通過戰(zhàn)略地圖描述戰(zhàn)略，接著為企業(yè)戰(zhàn)略制定平衡記分卡，確定各個層面戰(zhàn)略管理的重點。再接著分析各個層面的關(guān)鍵成功因素（KSF），根據(jù)關(guān)鍵成功因素確定關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)。最后制定戰(zhàn)略性行動方案，落實關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)。在關(guān)鍵指標(biāo)的績效考核上，各業(yè)務(wù)單元都采用內(nèi)外部對標(biāo)的方法，內(nèi)部與同類業(yè)務(wù)單元相對比，外部與行業(yè)及競爭對手的收據(jù)對比。在超預(yù)算管理體系中，運(yùn)用平衡計分卡使戰(zhàn)略“著陸”，并進(jìn)行績效考評的基本流程如圖3所示。

圖3 從戰(zhàn)略到業(yè)績——超預(yù)算管理的基本流程

（二）滾動財務(wù)預(yù)測 不管是在傳統(tǒng)的預(yù)算管理體系中還是在超預(yù)算管理體系中，有效的預(yù)測對于短期財務(wù)計劃來說都是非常重要的。因為銷售和成本的變化將影響現(xiàn)金的流入和流出。公司的財務(wù)部門必須管理好現(xiàn)金的收支，并充分利用銀行或信用額度，確保公司營運(yùn)不會出現(xiàn)現(xiàn)金短缺的情況。然而，在傳統(tǒng)的預(yù)算管理體系中，預(yù)算是在半年甚至一年前制定的，根據(jù)預(yù)算制定的月度計劃不可能得出這一準(zhǔn)確的預(yù)測。在超預(yù)算管理體系中，往往一個季度需要重新做一次財務(wù)預(yù)測，并且預(yù)算的周期會超出當(dāng)前財年（一般都是預(yù)測未來五個或者六個季度，即進(jìn)行滾動財務(wù)預(yù)測），如下表1所示。

表1 滾動預(yù)測流程

滾動財務(wù)預(yù)測流程首先從季度銷售預(yù)測開始，一般預(yù)測未來五個或者六個季度的銷售情況。銷售預(yù)測出來以后，就要把高層的銷售預(yù)測轉(zhuǎn)化為更為詳細(xì)和具體的銷售和營運(yùn)預(yù)測，接著利用時間驅(qū)動作業(yè)成本法將具體的銷售和營運(yùn)預(yù)測轉(zhuǎn)化為預(yù)測期間所需資源的預(yù)測，一旦資源需求量確定后，就可以很輕松并準(zhǔn)確地計算出下一階段所需的運(yùn)營和資本成本，并可以制定出公司整體的和分部的損益表。

（三）控制成本 在傳統(tǒng)的預(yù)算管理體系中，公司對每個支出項目采用預(yù)算和差異分析的方法控制產(chǎn)能相關(guān)的成本。在超預(yù)算管理體系中，通常采用時間驅(qū)動作業(yè)成本法來替代預(yù)算項目支出和部門成本控制。時間驅(qū)動作業(yè)成本法會跟蹤和累計各項運(yùn)營支出，然后轉(zhuǎn)化為流程成本，最后轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品和客戶成本。它提供了一個通用語言，用于成本描述和與不同工廠、公司的流程成本對標(biāo)。作業(yè)成本法提供的信息往往比分項目預(yù)算報告提供的信息更直觀，更容易理解，促使公司員工更好地明白怎么去控制成本以及控制哪些成本。

（四）投資管理 在傳統(tǒng)的預(yù)算管理體系中，每個投資項目都要經(jīng)董事會細(xì)致論證后才可以獲批。每個投資項目往往需要計算兩次。一次是在預(yù)算過程中審批，一次是在項目啟動前審批。由于年度預(yù)算的周期長，而實際的業(yè)務(wù)環(huán)境變化快，即使有了年度的投資預(yù)算，在實施每一項具體的投資計劃前，仍需要業(yè)務(wù)部門提出具體的投資申請，以便獲得全新的投資評估。在超預(yù)算管理模式中，一般不進(jìn)行集中的資金預(yù)算，往往根據(jù)項目的大小來區(qū)分項目的投資審批。小的投資項目，可以由提出項目的事業(yè)部、工廠或職能部門直接審批；中等投資項目可以通過調(diào)整最低收益率調(diào)節(jié)投資額度；大的投資項目則由董事會逐個審批。

這四個流程之間具有很強(qiáng)的內(nèi)在聯(lián)系。運(yùn)用平衡記分卡規(guī)劃戰(zhàn)略；運(yùn)用滾動預(yù)測和作業(yè)成本法進(jìn)行運(yùn)營規(guī)劃，使長期戰(zhàn)略與日常運(yùn)營相結(jié)合；鏈接戰(zhàn)略規(guī)劃和運(yùn)營規(guī)劃的則是戰(zhàn)略性投資，如圖4所示。

三、超預(yù)算管理模式的特點

與傳統(tǒng)預(yù)算相比，“超預(yù)算”主要有以下幾個特點。

（一）分離預(yù)算的資源配置功能與考核評價功能“超預(yù)算”將預(yù)算的資源規(guī)劃功能和評價考核功能分開，預(yù)算不再是對員工的約束和評價標(biāo)準(zhǔn)，而是溝通和計劃的工具。它主張將預(yù)算的作用、內(nèi)容和范圍局限在對現(xiàn)金流量的預(yù)測和計劃上，而傳統(tǒng)預(yù)算的控制與激勵作用則由其它績效管理制度——例如KPI考核來替代。這一分離一方面可以解決預(yù)算本身功能之間的矛盾，另一方面，KPI的涵蓋范圍可以包括大量的非財務(wù)指標(biāo)，考核評價較全面，能更好地體現(xiàn)戰(zhàn)略導(dǎo)向。

（二）縮短預(yù)算的編制期間，變“長預(yù)算”為“短預(yù)算”下降預(yù)算的管理級次，變“中央集中預(yù)算”為“地方分散預(yù)算”傳統(tǒng)預(yù)算中，年度預(yù)算是“重中之重”?！俺A(yù)算”模式下，預(yù)算的編制期間為“季度”或“月度”，一般是滾動編制，以使預(yù)算更好適應(yīng)外部環(huán)境，具備更好的柔性?！俺A(yù)算”重點要求“做準(zhǔn)”，要求和客觀環(huán)境相符一致，以使資源的配置能更到位和準(zhǔn)確。由于不再依據(jù)預(yù)算進(jìn)行考核評價，預(yù)算編制減少了上下級關(guān)于預(yù)算目標(biāo)的討價還價環(huán)節(jié)，預(yù)算編制時間大為縮短。

（三）考核評價由KPI或BSC等績效管理工具完成 傳統(tǒng)預(yù)算的考核評價，往往是以財務(wù)績效為重點的，這也由預(yù)算的特性所決定?！俺A(yù)算”提倡相對目標(biāo)，即和標(biāo)桿相比，考評單位做的如何。標(biāo)桿可以是競爭對手、行業(yè)水平，也可以是企業(yè)內(nèi)部的其它單位。在以固定目標(biāo)（例如上年完成數(shù)）作為考核基準(zhǔn)時，激勵效果往往欠佳，例如：當(dāng)被考核人估計年度目標(biāo)很有可能無法達(dá)成時，會自暴自棄；而當(dāng)年度目標(biāo)已經(jīng)超越很多時，又會停步不前，甚至將一部分績效“藏起來”，在景況不好的年份再釋放出來。此外，考評中的“鞭打快?！爆F(xiàn)象也較為普遍。設(shè)置相對目標(biāo)，這些問題都可以解決。

（四）“超預(yù)算”是一種管理體系和管理思想的整合 由“超預(yù)算”內(nèi)容可知，“超預(yù)算”是包括：預(yù)測、計劃、評價等功能的管理系統(tǒng)。在這一系統(tǒng)中，不但有傳統(tǒng)預(yù)算的內(nèi)容，還吸收整合了BSC、KPI等新的績效管理工具和有關(guān)價值管理的基本思想。

（五）“超預(yù)算”是對傳統(tǒng)預(yù)算管理的改善 實際上，“超預(yù)算”并沒有完全脫離預(yù)算。“超預(yù)算”只是分離了預(yù)算的資源配置和業(yè)績評價功能，并將資源配置計劃的時間縮短而已，傳統(tǒng)預(yù)算中的“滾動預(yù)算”、“彈性預(yù)算”和“零基預(yù)算”，仍是“超預(yù)算”的根本。在“超預(yù)算”模式下，原來預(yù)算承擔(dān)的預(yù)測規(guī)劃功能被保留，但更強(qiáng)調(diào)短期規(guī)劃和滾動規(guī)劃，而不是年度規(guī)劃，考核評價的功能則分拆出去由KPI、BSC去承擔(dān)。

圖4 用戰(zhàn)略性開支鏈接戰(zhàn)略和預(yù)算

［1］羅伯特·卡普蘭、戴維·諾頓：《平衡記分卡戰(zhàn)略實踐》，中國人民大學(xué)出版社2009年版。

［2］羅伯特·卡普蘭、戴維·諾頓：《戰(zhàn)略中心型組織》，中國人民大學(xué)出版社2008年版。