馮 怡

(中國人民銀行濟南分行，山東濟南 250021)

公允價值計量在美國的實踐、不足與啟示

馮 怡

(中國人民銀行濟南分行，山東濟南 250021)

公允價值計量在美國的發(fā)展經(jīng)歷了一個曲折前進的過程。雖然它并非美國金融危機的根源，但金融危機凸顯了它的不足。公允價值計量具有“雙刃劍”的作用，一方面它的確能夠反映企業(yè)的價值與風(fēng)險，為投資者的決策提供有用的信息;另一方面，當(dāng)市場高漲時它容易出現(xiàn)對金融資產(chǎn)價值的高估，而市場低迷時又容易出現(xiàn)對金融資產(chǎn)價值的低估，造成順周期效應(yīng)，加劇金融形勢的惡化。在經(jīng)濟全球化日益深入，經(jīng)濟虛擬化、不確定性越來越強的背景下，我國的會計準(zhǔn)則制定應(yīng)該以原則為基礎(chǔ)并輔之以必要的規(guī)則，使二者匹配使用，最大限度地避免信息不對稱可能帶來的惡果。美國會計準(zhǔn)則的制定更多地體現(xiàn)了美國經(jīng)濟社會生活的特點——眾多利益集團對會計準(zhǔn)則制定施加壓力所帶來的經(jīng)濟后果，使得美國會計準(zhǔn)則的修訂更多地體現(xiàn)為一個政治過程。對中國而言，在會計準(zhǔn)則國際趨同的同時也應(yīng)保持本國特色、符合本國國情。

公允價值計量;規(guī)則導(dǎo)向;原則導(dǎo)向;會計準(zhǔn)則

一、引言

公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。一般來說，在存在市場價格的情況下，公允價值通常指的就是市價。公允價值會計又稱市值會計，是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的會計模式。在美國，公允價值計量的發(fā)展經(jīng)歷了一個曲折前進的過程。

20世紀(jì)30年代的美國大危機過后，會計界大刀闊斧地改革了放任自流的會計實務(wù)，并在1937年由美國會計程序委員會(CAP)發(fā)表第1號會計研究公告，由此開始確定了一套普遍公認的會計原則(GAAP)，以引導(dǎo)會計實務(wù)界。1933年的《證券法》和1934年的《證券交易法》賦予證券交易委員會(SEC)確立報告和公開規(guī)定的權(quán)力，此后SEC一直在會計實務(wù)中推行穩(wěn)健政策，在會計計量中貫徹歷史成本原則，停止與公允價值相關(guān)的會計實務(wù)。在此后的三、四十年中，金融工具計量主要使用基于成本的會計方法。①于永生:《金融危機背景下的公允價值會計問題研究》，《會計研究》2009年第9期。

20世紀(jì)80年代爆發(fā)的“儲蓄和貸款危機”暴露了歷史成本應(yīng)用于金融工具計量的缺陷和不足，各方強烈要求采用公允價值會計對金融工具進行計量?；诖?，1990年9月，SEC時任主席布雷登首次提出了應(yīng)當(dāng)以公允價值作為金融工具的計量屬性。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則SFAS52、SFAS80和SFAS107應(yīng)運而生。20世紀(jì)90年代，衍生金融工具的迅速發(fā)展從根本上動搖了歷史成本在金融工具計量實務(wù)中的應(yīng)用基礎(chǔ)。在美國虛擬經(jīng)濟的迅猛發(fā)展過程中，越來越多的金融機構(gòu)介入衍生工具應(yīng)用，但歷史成本模式無法反映這些工具價值的真實情況，這也使得FASB堅信“公允價值是金融工具最相關(guān)的計量屬性，也是衍生工具唯一相關(guān)的計量屬性”，甚至在2007年，F(xiàn)ASB將擴大公允價值應(yīng)用確定為金融工具會計的長期目標(biāo)。

但是，公允價值計量具有“雙刃劍”的作用，一方面它的確能夠反映企業(yè)的價值與風(fēng)險，為投資者的決策提供有用的信息;另一方面，當(dāng)市場高漲時它容易出現(xiàn)對金融資產(chǎn)價值的高估，而市場低迷時又容易出現(xiàn)對金融資產(chǎn)價值的低估，造成順周期效應(yīng)，加劇金融形勢的惡化。也正是因為公允價值計量的這些負面效應(yīng)，使得它在危機中飽受批評。不過，客觀地看“順周期效應(yīng)”應(yīng)當(dāng)是多種因素綜合作用的結(jié)果，公允價值會計并不是直接誘因。金融危機之后，無論是IASB、FASB、SEC還是IMF，都表達了類似的意見。IASB認為，在當(dāng)前各種計量基礎(chǔ)中，公允價值是最優(yōu)的，因為它滿足財務(wù)報告信息有用性特征并且是唯一具有綜合性和內(nèi)在一致性的計量基礎(chǔ)(Barth，2006)。FASB也多次強調(diào)，公允價值是金融工具最相關(guān)的計量基礎(chǔ)。2008年12月底，SEC發(fā)布《“按市價計值”會計研究報告》，其結(jié)論認為，暫停公允價值會計很可能增加市場不確定性并進一步打擊投資者信心。而絕大多數(shù)投資者也認同該觀點，如許多投資者指出，他們不會使用排斥公允價值的金融機構(gòu)財務(wù)報告;還有投資者強調(diào)，公允價值會計能提供最透明的投資工具財務(wù)信息(SEC，2008)。IMF在2008年10月出版的全球金融穩(wěn)定報告中認為，公允價值會計方法引入了人為的波動和順周期，因此需要改進，但它仍是金融機構(gòu)目前最好的會計框架。此次世界范圍的金融危機，使得會計界深刻地認識到公允價值本身及其運用環(huán)境方面的諸多不足，應(yīng)當(dāng)在許多方面對公允價值會計進行改進。

二、公允價值計量的不足及改進

(一)公允價值計量的不足

1．公允價值概念模糊。

公允(Fair)沒有明確地在美國財務(wù)會計公告第2號中被列為一個信息質(zhì)量特征。不過，SFAC2在“中立性”中提到不公允就是不中立。所以，公允可以視為中立的同義詞。①葛家澍、陳朝琳:《論會計信息質(zhì)量特征相關(guān)問題——兼為“公允價值”正名》，《財會通訊·綜合版》2009年第11期。但是，在公允價值的確定上則并不一致。不過，國際上就如何確定公允價值提供了指南，具體分為三個層次:一是資產(chǎn)或負債存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)或負債的市場價格為基礎(chǔ)，確定其公允價值;二是資產(chǎn)或負債本身不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)或負債存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后類似資產(chǎn)或負債的市場價格為基礎(chǔ)，確定其公允價值;三是不存在同類或類似資產(chǎn)或負債可比市場交易的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。

然而，這三個層次的判斷是否科學(xué)值得懷疑。首先，第一層次和第二層次的資產(chǎn)和負債的價格并非估計價格，這些價格的來源可以從市場上直接或者間接獲得，但是估計的價格能否成為公允價值?在市場已不活躍，交易變成無序時堅持三級估計，并把企業(yè)主觀估計、不可觀察、難以稽核的定價，稱之為“公允價值”是否合理?其次，即便是第一層次和第二層次的價格可以從市場上公開獲得，那么在與金融工具風(fēng)險相關(guān)的泡沫明顯高漲的情況下，這種公開報價還能否作為公允價值?如果將它作為公允價值，是否違背了會計謹(jǐn)慎性原則?再者，如果此時人們認可這一價值，那么為什么在市場低迷時又對暴跌的公允價值進行譴責(zé)呢?

顯然，公允價值在定義上是模糊的，這在一定程度上凸顯了財務(wù)會計概念框架的不足，從而不可避免地導(dǎo)致了公允價值計量方法的不足。

2．公允價值計量的方法不足。

SEC在其2008年12月30日的報告中承認:公允價值的計量方法確實有待完善。特別是在不活躍、不流動市場下應(yīng)用公允價值應(yīng)提供進一步的指引。2008年SEC調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在美國金融機構(gòu)資產(chǎn)負債表上只有45%資產(chǎn)和15%負債按公允價值計量，金融機構(gòu)的多數(shù)資產(chǎn)和負債是按攤余成本核算的。根據(jù)SFAS115，會計主體可以選擇將某一證券劃分為交易性的、持有待售的或持有到期的，從而選擇對其使用不同的計量屬性進行計量。在攤余成本模式下，金融機構(gòu)可在每一會計期間隨意進行利潤操縱，這就使攤余成本會計成為它們進行盈余管理或掩蓋管理疏漏的有效手段。

3．公允價值計量透明度不足。

Barth和Schipper(2008)認為，財務(wù)報告透明度是財務(wù)報告以使用者容易理解的形式反映主體內(nèi)在經(jīng)濟狀況的程度。②陳旭東、逯東:《金融危機與公允價值會計:源起、爭論與思考》，《會計研究》2009年第10期。也就是說，財務(wù)報告透明度的高低一方面取決于財務(wù)報告是否如實反映了某一主體的真實經(jīng)濟狀況，另一方面還取決于投資者是否理解這些信息所傳達的意義。當(dāng)前金融工具的披露在這兩方面都存在問題:一是由于“混合計量模式”存在的不足，財務(wù)報告未必能夠如實反映真實情況;二是即便能夠如實反映，信息使用者也未必全部能夠讀得懂。因而，提高透明度和改進計量模式等問題，同樣應(yīng)引起人們足夠的關(guān)注。

4．公允價值計量運用的環(huán)境不足。

引進公允價值不可能一勞永逸地解決所有問題，因為目前的金融市場并不完備，表現(xiàn)在市場環(huán)境不完善，市場主體并非完全理性等方面。

第一，市場環(huán)境方面。會計的技術(shù)性屬性，要求它應(yīng)對經(jīng)濟現(xiàn)象進行確認、計量、記錄和報告，而經(jīng)濟現(xiàn)象是經(jīng)濟關(guān)系和社會關(guān)系的反映，所以會計又具有社會性，即會計的經(jīng)濟后果。Stephen A．Zeff(1978)指出，經(jīng)濟后果是會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人決策行為的影響。③財政部會計司編:《會計準(zhǔn)則制定理論與實踐:斯蒂芬·A·澤夫教授論文集》，中國財政經(jīng)濟出版社2005年第1版，第29頁。美國會計學(xué)會也認為，社會和經(jīng)濟后果“已經(jīng)成為當(dāng)今會計的中心問題”。由此，作為一種技術(shù)規(guī)范的會計，其效果中性的假設(shè)失效了。既然環(huán)境變化了，作為技術(shù)規(guī)范的會計準(zhǔn)則是否能夠適應(yīng)環(huán)境的變化?次貸危機表明，市場的不確定性是一個誰都無法否認和必須面對的客觀存在。在危機中，CDO和CDS由于信貸萎縮大都變成了流動性缺失的金融資產(chǎn)，④押化債務(wù)債券(CDO)和信譽違約掉期(CDS)，前者是把不同類別的信用債務(wù)打包組合在一起，以這些債務(wù)的現(xiàn)金收入為支撐，通過內(nèi)部信用增級，重新分割投資風(fēng)險和回報以整體發(fā)行的債券;后者可被視為對于存在風(fēng)險的資產(chǎn)的一份保險，這些違約資產(chǎn)可以使貸款、債權(quán)或其他衍生品。此時的市場處于非活躍狀態(tài)。因而，公允價值的確定，要么根據(jù)調(diào)整后類似資產(chǎn)或負債的市場價格為基礎(chǔ)來確定其公允價值，要么采用估值技術(shù)確定其公允價值。

第二，交易主體方面。交易主體包括兩類，一類是會計信息的提供者(公司管理當(dāng)局)，一類是會計信息的使用者(投資者、債權(quán)人、稅務(wù)部門等)。很顯然，信息的提供者在交易過程中占據(jù)信息優(yōu)勢而使用者處于劣勢。在市場發(fā)育不充分尤其是監(jiān)管不足的條件下，信息不對稱往往導(dǎo)致敗德行為，表現(xiàn)在信息披露過程中的“選擇性不實財務(wù)披露”傾向。即便信息提供者沒有提供虛假信息進行盈余操縱的主觀故意，但他們在面臨復(fù)雜多樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時也會不得不大量運用主觀判斷來選擇會計政策，而這些政策方法之間的差異又會導(dǎo)致對某一經(jīng)濟業(yè)務(wù)的反映出現(xiàn)不同甚至迥異的結(jié)果，更不用說這些政策本身還可能存在這樣或那樣的缺陷。

(二)對公允價值計量的改進

1．重新厘定公允價值的內(nèi)涵。

前已述及，公允價值就是市場價值或可變現(xiàn)凈值，其計算所依托的是市場價格。但是，這個市場價格一定會反映其市場價值嗎?雖然價格圍繞價值上下波動是市場的規(guī)律，但在市場不完善，市場主體普遍缺乏理性(比如投機盛行)的情況下，價格對價值的背離將會是巨大的，而且不同市場主體的預(yù)期也未必一致。那么，公允價值的確定到底以哪一個主體的判斷為準(zhǔn)呢?顯而易見，對職業(yè)會計師作出的判斷的信任是一個重要前提，即職業(yè)會計師是能夠保持職業(yè)操守和有專業(yè)勝任能力的。然而，這畢竟只是假設(shè)中的理想狀態(tài)。

另一方面，謹(jǐn)慎性作為會計信息的一個重要質(zhì)量特征，在公允價值計量的條件下似乎失去了效力。在資產(chǎn)減值的情況下確認損失似乎無可厚非，但在資產(chǎn)價格不斷上漲的情況下，尤其是在狂熱的投機盛行的情況下，仍然以公允價值來反映，則與謹(jǐn)慎性的要求相悖。因而，我們應(yīng)該重新審視會計的基本假設(shè)以及其隱含的一些假設(shè)，尤其是要注意概念框架的內(nèi)在矛盾性及其可能的后果。當(dāng)然，這需要會計理論界的深刻反思和精細探究。

2．改進公允價值的計量方法。

金融工具在市場流動性較低，或金融工具的持有者主要是機構(gòu)投資者的情況下，即在市場無效或弱式有效的環(huán)境中，其市場價格的公允性是值得懷疑的。因此，對公允價值計量方法的第三個層次的價值評估模型應(yīng)予以充分關(guān)注:一是構(gòu)建切實可行的評估模型;二是要合理運用各種評估模型。①蓋地、杜靜然:《金融危機下公允價值會計的理論透視》，《貴州財經(jīng)學(xué)院學(xué)報》2009年第6期。美國GAAP要求不同的金融工具使用不同的計量屬性進行核算，這一混合計量模式為金融機構(gòu)盈余管理提供了空間，因而是不足取的;而采用公允價值這一單一計量基礎(chǔ)不但符合會計上的一貫性原則要求，而且能夠為信息使用者提供更為有用的會計信息。另外，計量方法的改進還應(yīng)進一步吸收數(shù)學(xué)、金融學(xué)的相關(guān)知識，不斷完備估價模型，這也是會計學(xué)科發(fā)展的大勢所趨。

3．促進市場配套環(huán)境的發(fā)育。

在估值技術(shù)尚不完備的情況下，促進市場的發(fā)育是尤為必要和緊迫的。IMF在2008年10月出版的全球金融穩(wěn)定報告中認為，資本緩沖、基于預(yù)期的前瞻性的撥備制度和更加詳細的披露，有助于減輕公允價值會計的順周期效應(yīng)。這些措施的實施，除了需要會計標(biāo)準(zhǔn)的配合，更需要將會計標(biāo)準(zhǔn)、監(jiān)管政策、風(fēng)險管理相協(xié)調(diào)。只有市場得到了完善，信息不對稱的現(xiàn)象才能得到緩解以致消除，公允價值才可以對資產(chǎn)和負債的價值進行客觀、可靠的計量。

4．提高公允價值的透明度。

目前許多國際組織都對提高公允價值計量下財務(wù)報告的透明度給予高度重視。如G20峰會報告要求提高金融機構(gòu)財務(wù)報告的透明度，國際金融協(xié)會(IIF)和國際穩(wěn)定論壇(FSF)也認為當(dāng)前金融機構(gòu)財務(wù)報告透明度不足問題亟待解決。2009年4月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布工作人員立場報告，旨在對公允價值的計量和證券減值進行指引和強化披露。

針對透明度問題，第一，可以通過全面有效的公允價值會計透明地反映金融機構(gòu)的內(nèi)在經(jīng)濟狀況來降低市場信息的不對稱性，降低管理層“道德風(fēng)險”機會的可能性。比如，F(xiàn)ASB多次強調(diào)，金融工具全部按公允價值計量是提高金融機構(gòu)財務(wù)報告透明度、改革當(dāng)前金融工具財務(wù)報告問題的最有效途徑。第二，提高信息使用者對報表信息的認知水平。提高信息使用者的認知能力，首先必須降低報表的復(fù)雜性，除了披露公允價值，還要同時披露公允價值的確定方法，使得被傳遞的信息能夠被理解和被正確使用。第三，充分利用先進的網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)，對金融資產(chǎn)的公允價值采用頻率高的簡短報告來進行風(fēng)險披露，也有利于信息使用者盡快做出判斷。在降低報表復(fù)雜性，提高透明度的同時，采取某種措施提高信息使用者準(zhǔn)確讀取和正確運用會計信息的能力是必要的。最可行的手段就是將會計培訓(xùn)教育貫穿于報表信息的讀取過程中。如不僅在表內(nèi)披露公允價值，還在報表附注中披露該公允價值的估價模型。

三、對我國會計改革與發(fā)展的啟示

(一)會計準(zhǔn)則制定應(yīng)以原則為基礎(chǔ)并輔以適當(dāng)?shù)囊?guī)則

FASB制訂的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告(SFAS)是規(guī)則導(dǎo)向的。所謂規(guī)則導(dǎo)向，是指除了給出某一對象或交易、事項的會計處理、財務(wù)報告所必須遵循的原則外，還應(yīng)考慮到原則適用的所有可能情況(既包括適用準(zhǔn)則的情況，也包括不適用準(zhǔn)則的有關(guān)例外)，并將這些情況對原則的運用具體化為可操作的規(guī)則。②蔡寧:《會計準(zhǔn)則制定——以規(guī)則為基礎(chǔ)，還是以原則為基礎(chǔ)?》，《財務(wù)與會計》2003年第10期。規(guī)則導(dǎo)向的優(yōu)點是能夠保證會計信息的可比性，同時也為監(jiān)管提供了依據(jù)。缺點是制定、實施成本高，容易使會計人員忽視職業(yè)判斷，經(jīng)濟業(yè)務(wù)越復(fù)雜，規(guī)則導(dǎo)向下的準(zhǔn)則就越容易出現(xiàn)漏洞，更容易導(dǎo)致鉆空子、打擦邊球。

國際會計準(zhǔn)則(IAS)、英國財務(wù)報告準(zhǔn)則(FRs)是原則導(dǎo)向的。所謂原則導(dǎo)向，是指僅針對某一對象或交易、事項的會計處理、財務(wù)報告提出應(yīng)循原則，可能包括以原則為基礎(chǔ)的一些規(guī)則，但并不力圖回答所有問題或?qū)γ糠N可能情況均提供詳細規(guī)則。較之規(guī)則，原則更具有廣泛的適應(yīng)性。現(xiàn)實中不存在對基本原則的例外，因此原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則也就不可能出現(xiàn)規(guī)則導(dǎo)向下的大量例外。對準(zhǔn)則沒有提及的企業(yè)、行業(yè)的特有情況，將倚重會計職業(yè)人員的職業(yè)判斷。職業(yè)判斷有賴于高素質(zhì)的職業(yè)人士，但也可能誘發(fā)職業(yè)人士濫用職業(yè)判斷，因此必須在此加以監(jiān)管。

美國安然事件等一系列大公司丑聞發(fā)生后，索羅斯曾經(jīng)比較過美國會計制度和歐洲會計制度，他發(fā)現(xiàn)美國的會計制度容易導(dǎo)致規(guī)避行為，而歐洲的會計制度則不會有這種系統(tǒng)問題。

對于我國而言，在經(jīng)濟全球化日益深入，經(jīng)濟虛擬化、不確定性越來越強的背景下，我國的會計準(zhǔn)則制定應(yīng)該以原則為基礎(chǔ)并輔之以必要的規(guī)則，使二者匹配使用，最大限度地避免信息不對稱可能帶來的惡果。

(二)強化溝通，重新認識公允價值與歷史成本的內(nèi)涵

會計是一個信息系統(tǒng)，信息提供者通過財務(wù)信息與信息使用者進行溝通。管理學(xué)家羅賓斯認為，溝通是指意義的傳遞和理解，良好的溝通常常被錯誤地解釋為溝通雙方達成一致。很顯然，會計信息中包含著某種“意義”。受托責(zé)任和決策有用是現(xiàn)代會計的基礎(chǔ)，根據(jù)受托責(zé)任，企業(yè)的管理當(dāng)局必須“傳遞”會計信息，而如果信息不被理解，則溝通無效，“決策有用”也就失去了意義。但是，現(xiàn)實的情況是無論在信息的傳遞、信息的理解，還是對溝通的認識上都存在問題。

在信息傳遞方面，會計并不一定能夠傳遞所有有意義的信息。因為，會計作為一個確認、計量、記錄和報告的技術(shù)系統(tǒng)，不可避免地滯后于客觀現(xiàn)實，并且難以做到及時、準(zhǔn)確地反映瞬息萬變的經(jīng)濟環(huán)境的變化。從信息提供者的主觀角度來看，由于承擔(dān)著受托責(zé)任，必然導(dǎo)致過量披露的問題，似乎信息披露的越多就越是盡到了受托責(zé)任;而如果信息提供者存在“選擇性不實財務(wù)披露”的主觀故意，則信息所包含的意義就無從談起了。無論是歷史成本還是公允價值計量基礎(chǔ)所提供的信息都不能保證所傳遞的信息具包含“意義”。在對信息的理解方面，同樣難以盡如人意。面對海量的信息，大多數(shù)信息使用者要么會覺得無所適從，根本不知該挑選哪些信息;要么出于對溝通的錯誤理解，“主動”和信息提供者達成一致，即信賴報表的編制者。總而言之，這都是對信息的理解出現(xiàn)了問題，人們失去了自己的判斷，實際上也意味著人們對會計做出了錯誤的認識。

面對信息傳遞、信息理解以及溝通認識上存在的問題，我們應(yīng)當(dāng)從管理溝通的角度對會計重新認識。首先，要把會計看做是一個技術(shù)系統(tǒng)，并且承認這個技術(shù)系統(tǒng)自身存在的不足(包括歷史成本、公允價值計量本身存在的不足等)，明確信息提供方的責(zé)任(如實反映，言之有據(jù)，有喜報喜，有憂報憂，提高財務(wù)報告的透明度)，避免將溝通視為達成一致的錯誤。這也是會計界樹立形象，避免糾紛，在危機到來時保護自己的必要手段。作為會計計量的主要手段，無論是歷史成本還是公允價值，其應(yīng)用價值是相對的，尤其是當(dāng)市場存在不完美時，公允價值會計與歷史成本會計的優(yōu)勢就不再是明確的。在金融市場中，不充分的流動性是市場不完備的主要因素。當(dāng)流動性不足時，公允價值可能導(dǎo)致資產(chǎn)負債表的變化難以合理反映其基本面的狀況，歷史成本則可以避免這樣的問題;而當(dāng)價格變化反映了基本面的狀況時，歷史成本則劣于公允價值的計量。因此，每一種計量屬性，在某些情況下優(yōu)于其它屬性，但在某些情形下又出現(xiàn)相反的情況(Allen and Carlett，2008a)。因而，我們必須結(jié)合我國的實際，一方面強化會計信息可靠性的要求，使會計回歸“本真”，①王愛國、石貴泉:《關(guān)于財務(wù)會計問題的若干思考——在美國次貸危機背景》，《會計之友》2009年第11期。另一方面，充分而科學(xué)地評估我國公允價值計量的經(jīng)濟環(huán)境，使公允價值計量充分發(fā)揮作用。

(三)結(jié)合國家實際，謹(jǐn)慎推進會計改革

通過簡要回顧美國自20世紀(jì)30年代以來的會計發(fā)展歷史，人們不難發(fā)現(xiàn)，財務(wù)會計的發(fā)展經(jīng)歷了從放任無序到有章可循，從對可靠性的重視到對相關(guān)性的重視，再到對二者的兼顧這樣一個發(fā)展過程，體現(xiàn)出了事物從肯定到否定再到否定之否定的發(fā)展規(guī)律。在此過程中，會計界不斷地調(diào)整、改進會計理念和方法以適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟社會環(huán)境。可以說，每一次經(jīng)濟危機都成為了會計改革的契機。

實際上，我國的會計改革也體現(xiàn)出一種對于經(jīng)濟環(huán)境的不斷調(diào)適的策略，國際國內(nèi)的重大事件對于會計的改革起到了重要的推動作用。②詳見劉玉廷:《中國會計改革30年》。在此次金融危機中，我國會計準(zhǔn)則目前并未作出相應(yīng)調(diào)整，這也是切合我國當(dāng)前實際的。由于市場發(fā)育程度和關(guān)聯(lián)度的不同，我國并沒有像歐盟等國家或地區(qū)那樣，受美國金融危機的強烈影響，因而并無馬上修改會計準(zhǔn)則的必要。同時，由于交易性金融資產(chǎn)所占比重很小，對金融資產(chǎn)進行重新分類也并無多少實際意義。

(四)爭取話語權(quán)，在推進會計準(zhǔn)則國際趨同的同時保持本國特色

通用的會計語言可以帶來交易費用的大量節(jié)約。然而，由于世界經(jīng)濟發(fā)展的不平衡，各民族的文化習(xí)俗也存在較大差異，從而各國在推進會計準(zhǔn)則國際趨同時都重視保持本國特色。如前文所述，美國會計準(zhǔn)則的制定更多地體現(xiàn)了美國經(jīng)濟社會生活的特點——眾多利益集團對會計準(zhǔn)則制定施加壓力所帶來的經(jīng)濟后果，使得美國會計準(zhǔn)則的修訂更多地體現(xiàn)為一個政治過程。對中國而言，在會計準(zhǔn)則國際趨同的同時也應(yīng)保持本國特色、符合本國國情。

一方面積極推進與國際會計準(zhǔn)則的趨同，有利于實現(xiàn)國家利益，吸引更多的國際資本，提高本國在國際上的金融地位，減少籌資或編制財務(wù)報告的成本，減少投資風(fēng)險，提升投資者信心以及便于監(jiān)管。另一方面，國際會計準(zhǔn)則主要是基于發(fā)達的資本市場與資源要素市場的，對于我國這樣的新興市場經(jīng)濟國家很難具備。金融危機暴露出美國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的重大缺陷，這提醒我們首先不應(yīng)盲目遵從這些準(zhǔn)則，而且應(yīng)該把握這次機會積極參與國際會計準(zhǔn)則的制定與修改，提高新興市場經(jīng)濟國家在國際會計準(zhǔn)則制定過程中的話語權(quán)，讓全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則充分考慮新興市場經(jīng)濟國家的實際。如國際會計準(zhǔn)則理事會在2009年8月正式批準(zhǔn)對《國際會計準(zhǔn)則第 24號——關(guān)聯(lián)方披露》(IAS24)的修改，修改后的IAS24考慮了我國的實際情況，消除了差異;2009年8月，IASB在其年度改進項目中通過修訂《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第1號——首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》，承諾對我國企業(yè)改制資產(chǎn)評估的會計處理問題進行修改。因此，在國際會計準(zhǔn)則改革的情況下，了解國際會計動向，爭取話語權(quán)，不但有利于我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的彼此互動、取長補短，實現(xiàn)國家利益，也有利于總結(jié)和推廣我國的有效經(jīng)驗，為其他經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家提供借鑒和參考。

F276

A

1003－4145［2011］10－0096－04

2011－01－20

馮 怡，女，管理學(xué)博士，中國人民銀行濟南分行反洗錢處會計師。

(責(zé)任編輯:欒曉平E－mail:luanxiaoping@163．com)