王愛(ài)國(guó) 武 銳 王一川

(山東財(cái)經(jīng)大學(xué)(籌)，山東濟(jì)南 250014;山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，山東濟(jì)南 250100)

碳會(huì)計(jì)問(wèn)題的新思考

王愛(ài)國(guó) 武 銳 王一川

(山東財(cái)經(jīng)大學(xué)(籌)，山東濟(jì)南 250014;山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，山東濟(jì)南 250100)

在低碳經(jīng)濟(jì)的時(shí)代背景下，政府和社會(huì)公眾開(kāi)始關(guān)注企業(yè)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)背后所隱藏的環(huán)境代價(jià)，關(guān)注企業(yè)碳投資、碳技術(shù)、碳金融、碳交易、碳貿(mào)易等對(duì)含碳產(chǎn)品或服務(wù)的成本、收入或利潤(rùn)的影響，關(guān)注企業(yè)在愿景、使命、價(jià)值觀、戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)策略等方面的低碳或零碳應(yīng)對(duì)。碳會(huì)計(jì)是以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，以節(jié)能減碳為目標(biāo)，運(yùn)用會(huì)計(jì)理論與方法，對(duì)企業(yè)或其他組織碳活動(dòng)的過(guò)程及結(jié)果，進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、分類(lèi)和及時(shí)的核算與控制，為政府、社會(huì)公眾等利益相關(guān)者提供決策有用的貨幣性或其他數(shù)量化信息和其他形式信息的管理控制系統(tǒng)。

碳會(huì)計(jì);低碳經(jīng)濟(jì);碳交易;節(jié)能減碳

一、引言

經(jīng)過(guò)30多年的快速發(fā)展，我國(guó)在成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體的同時(shí)，自2006年一躍而超過(guò)美國(guó)成為世界最大的碳排放國(guó)。面對(duì)既要大力推進(jìn)工業(yè)化、城市化進(jìn)程，又要加大節(jié)能減排強(qiáng)度的“兩難”境地，我國(guó)政府在保證基本完成“十一五”期間單位GDP能耗下降20%剛性任務(wù)的前提下，又莊嚴(yán)承諾到2020年單位GDP二氧化碳排放量比2005年下降40－45%。鑒于我國(guó)在資源稟賦、能源結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)方式、消費(fèi)習(xí)慣、技術(shù)水平和創(chuàng)新能力等方面的特殊性，要實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)絕非易事，必須走“轉(zhuǎn)方式、調(diào)結(jié)構(gòu)和低碳經(jīng)濟(jì)”之路。

“低碳經(jīng)濟(jì)”概念在20世紀(jì)90年代后期的相關(guān)文獻(xiàn)中(Kinzig＆Kammen，1998)曾出現(xiàn)過(guò)，①Ann P．Kinzig and Dsniel M．Kammen，“National Trajectories of Carbon Emissions:analysis of proposals to foster the transition to low － carbon economies”，Global Environmental Change，Vol．8，No．3，183 －208，1998．但正式提出是在2003年2月24日由英國(guó)時(shí)任首相布萊爾發(fā)表的《我們未來(lái)的能源——?jiǎng)?chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》白皮書(shū)中。②DTI(Department of Trade and Industry)，Energy White Paper:Our Energy Future—Create a Low Carbon Economy．London:TSO，2003．低碳經(jīng)濟(jì)，首先是一種經(jīng)濟(jì)模式，是一種以“低耗能、低排放、低污染”為基本特征的經(jīng)濟(jì)模式，關(guān)鍵是在市場(chǎng)機(jī)制基礎(chǔ)上，通過(guò)創(chuàng)新制度框架和政策措施，借助低碳甚至零碳技術(shù)，促進(jìn)生產(chǎn)模式、生活方式和價(jià)值觀念的轉(zhuǎn)變;其次是一種經(jīng)濟(jì)形態(tài)，是一種人文發(fā)展與碳生產(chǎn)力同時(shí)達(dá)到一定水平的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，在更多地創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富的同時(shí)，要充分考慮人文發(fā)展，把經(jīng)濟(jì)發(fā)展建立在一定的人文尺度(包括經(jīng)濟(jì)能力、健康衛(wèi)生、文化教育、生態(tài)保護(hù)和社會(huì)公平等)之上，③潘家華等:《低碳經(jīng)濟(jì)的概念辨析及核心要素分析》，《國(guó)際經(jīng)濟(jì)評(píng)論》2010年第4期。促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的和諧性和可持續(xù)性;最后是一種人類(lèi)文明，是人類(lèi)社會(huì)繼原始文明、農(nóng)業(yè)文明、工業(yè)文明和知識(shí)文明之后的更高層次的文明，即低碳文明。這種文明是對(duì)其他文明形式的揚(yáng)棄和發(fā)展，是人類(lèi)社會(huì)的一種進(jìn)步形式和必然結(jié)果。

宏觀上看，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)關(guān)鍵在于盡快解除“碳鎖定”，即借助政府規(guī)制、技術(shù)突破或危機(jī)、消費(fèi)偏好改變、“縫隙”市場(chǎng)和科學(xué)發(fā)現(xiàn)等外生事件的沖擊，①Cowan，R．，Hulten，S．．Escaping Lock －in:The Case of the Electric Vehicle［J］．Technological forecasting and social change，1996，53(1):61–80．克服GDP增長(zhǎng)與二氧化碳排放增長(zhǎng)之間相互依賴(lài)、相互牽制的“耦合”或“響應(yīng)”關(guān)系，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和二氧化碳排放的及時(shí)“脫鉤”。微觀上看，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)主要是在產(chǎn)品或服務(wù)的“完整生命周期”內(nèi)實(shí)現(xiàn)全過(guò)程、全要素的“低碳化”，即在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“入口”環(huán)節(jié)，用太陽(yáng)能、風(fēng)能、生物能等可再生能源和清潔能源替代石化能源等高碳性的能源，即利用綠色能源;在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的轉(zhuǎn)化環(huán)節(jié)，提高石化能源的利用效率，即節(jié)約石化能源;在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“出口”環(huán)節(jié)，通過(guò)碳捕獲與封存技術(shù)、碳交易市場(chǎng)進(jìn)行污染物的排放控制。

在低碳經(jīng)濟(jì)的時(shí)代背景下，政府和社會(huì)公眾開(kāi)始關(guān)注企業(yè)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)背后所隱藏的環(huán)境代價(jià)，關(guān)注企業(yè)作為資產(chǎn)的“碳匯”和作為負(fù)債的“碳源”及其碳變動(dòng)情況，關(guān)注企業(yè)碳投資、碳技術(shù)、碳金融、碳交易、碳貿(mào)易等對(duì)含碳產(chǎn)品或服務(wù)的成本、收入或利潤(rùn)的影響，關(guān)注企業(yè)在愿景、使命、價(jià)值觀、戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)策略等方面的低碳或零碳應(yīng)對(duì)?？傊?，企業(yè)對(duì)政府、社會(huì)公眾等利益相關(guān)者要承擔(dān)比原來(lái)更多的現(xiàn)實(shí)的或潛在的碳責(zé)任和碳義務(wù)?；诖耍紩?huì)計(jì)逐漸進(jìn)入人們的視野，但令人遺憾的是，現(xiàn)行會(huì)計(jì)并沒(méi)有涵蓋這些內(nèi)容，既有的方法體系需要進(jìn)一步完善抑或重構(gòu)。

二、文獻(xiàn)回顧及概念提出

在會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)中最早使用“碳會(huì)計(jì)”(Carbon Accounting)一詞的是Janek Ratnatunga和Stewart Jones(2008)等人，他們將碳排放、交易和鑒證等會(huì)計(jì)問(wèn)題統(tǒng)稱(chēng)為碳會(huì)計(jì)。②Janek Ratnatunga，Stewart Jones．A Inconvenient Truth about Accounting:The Paradigm Shift Required in Carbon Emissions Reporting and Assurance［R］．American Accounting Association Annual Meeting，Anaheim CA，2008．但是，碳會(huì)計(jì)思想可以追溯到1992年德國(guó)阿魯克斯布魯克研究所提出的，日后為德、日、英、美等國(guó)家廣泛采用的定量測(cè)度經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)運(yùn)行中物質(zhì)使用量的基本工具——物質(zhì)流賬戶(hù)體系(Material Flow Accounts，MFA)和發(fā)端于20世紀(jì)70年代、發(fā)展成熟于90年代的環(huán)境會(huì)計(jì)(Environmental Accounting)或綠色會(huì)計(jì)(Green Accounting)。近年來(lái)，碳會(huì)計(jì)熱則主要源于國(guó)際社會(huì)因擔(dān)心全球氣候變暖而形成的一系列基本共識(shí)，主要是《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》(1992)及作為其補(bǔ)充條款的《京都議定書(shū)》(1997)。

目前，碳會(huì)計(jì)研究的主要觀點(diǎn)有:Jan Bebbington(2008)等人認(rèn)為，碳交易市場(chǎng)將生態(tài)現(xiàn)象過(guò)渡到經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，進(jìn)而影響到企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐，這種影響至少包括碳排放額度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、全球變暖相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)度核算和報(bào)告，以及全球變暖相關(guān)不確定性的核算和報(bào)告等三部分內(nèi)容，并建議將碳固及鑒證也納入其中，認(rèn)為企業(yè)的碳賬戶(hù)在碳排放市場(chǎng)中進(jìn)行交易前，須勝任第三方進(jìn)行獨(dú)立的鑒證;③Jan Bebbington and Carlos Larringga － gonzalez．Carbon Trading:Accounting and Reporting Issues［J］．European Accounting Review ，2008Vol．17，No．4，697–717．Michel Callon(2009)則認(rèn)為，碳會(huì)計(jì)主要涉及碳排放配額的會(huì)計(jì)處理、與碳排放相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)核算與報(bào)告、與碳排放相關(guān)的不確定核算與報(bào)告，以及碳排放信息披露與管理等內(nèi)容;④Michel Callon．Civilizing Markets:Carbon trading between in vitro and in vivo experiments［J］．Accounting Organizations and Society，2009(34)535－548．Larry Lohmann(2009)提出了兩種可進(jìn)行碳成本核算的工具，一是從環(huán)境成本會(huì)計(jì)角度提供一個(gè)合理的核算框架，即從原材料、人工、管理費(fèi)、廢棄物成本及循環(huán)利用成本中，對(duì)與二氧化碳排放交易相關(guān)的成本予以分離，然后再歸類(lèi)累計(jì)。二是基于生命周期的碳成本核算方法也可對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量。Michael John Jones(2010)則從環(huán)境會(huì)計(jì)角度分析了碳交易市場(chǎng)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的影響，認(rèn)為建立在貨幣計(jì)量、資本導(dǎo)向、業(yè)務(wù)為中心、過(guò)分?jǐn)?shù)字化和技術(shù)性的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)已難以應(yīng)對(duì)當(dāng)前的環(huán)境挑戰(zhàn)，需要持續(xù)探索其他貨幣和非貨幣估價(jià)體系，并向利益相關(guān)者披露環(huán)境業(yè)績(jī)。⑤Michael John Jones．Accounting for the environment:Towards a theoretical perspective for environmental accounting and reporting［J］．Accounting Forum 34(2010)123–138．

需要說(shuō)明的是，碳交易市場(chǎng)作為一種新興經(jīng)濟(jì)制度，在國(guó)際社會(huì)已基本形成共識(shí)，它對(duì)會(huì)計(jì)尤其是跨國(guó)公司會(huì)計(jì)的影響已經(jīng)引起了國(guó)際會(huì)計(jì)組織的高度關(guān)注，并形成了一系列規(guī)范碳排放權(quán)及其交易的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。其中，最具代表性和影響力的是美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)(FERC)的《統(tǒng)一會(huì)計(jì)系統(tǒng)》(1993)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的《對(duì)參與總量——交易機(jī)制下的排污權(quán)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)草案》(EITF03－14，2003)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)的《排污權(quán)——解釋公告》(IFRIC3，2004)。

綜上所述，碳會(huì)計(jì)研究并非僅局限于碳排放權(quán)及其交易的會(huì)計(jì)處理，即碳會(huì)計(jì)核算和碳會(huì)計(jì)信息披露等方面，也涉及含碳產(chǎn)品或服務(wù)的碳成本核算、碳管理會(huì)計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)或不確定性管理、外部審計(jì)等領(lǐng)域;在研究視野上，并不限于財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)方面，還涉及企業(yè)戰(zhàn)略、總體目標(biāo)、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、產(chǎn)品定價(jià)、國(guó)際業(yè)務(wù)、渠道促銷(xiāo)、供應(yīng)鏈管理、融通資本、風(fēng)險(xiǎn)管理和公司價(jià)值等方面。

作為一個(gè)人造信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)具有“自學(xué)習(xí)”和“自適應(yīng)”能力，具備隨經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷發(fā)展的內(nèi)在兼容性，新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必然會(huì)引起會(huì)計(jì)系統(tǒng)的反應(yīng)和應(yīng)對(duì)，碳交易和碳事項(xiàng)(也可總稱(chēng)為碳活動(dòng))自然會(huì)激活會(huì)計(jì)的這種本性而修正、完善和形成新的會(huì)計(jì)體系——碳會(huì)計(jì)。具體來(lái)說(shuō)，一是兼容或應(yīng)對(duì)碳交易過(guò)程中所形成的碳排放權(quán)的資產(chǎn)化或費(fèi)用化以及相關(guān)的碳稅金、碳金融和碳損益等問(wèn)題，并將它們適時(shí)的“內(nèi)部化”;二是兼容或應(yīng)對(duì)除碳交易之外的其他碳活動(dòng)，反映其他作為“碳匯”的資產(chǎn)(如森林、草地)和“碳源”的負(fù)債以及相關(guān)的碳捕獲或碳封存技術(shù)和碳投資、碳貿(mào)易、碳傾銷(xiāo)等問(wèn)題，并基于“碳”理念重新分類(lèi)資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素;三是借助諸如“生命周期分析”等衡量工具計(jì)算從原材料的采用到最終成為垃圾的產(chǎn)品全過(guò)程中每一環(huán)節(jié)的“碳足跡”，重新架構(gòu)含碳產(chǎn)品或服務(wù)的成本項(xiàng)目和核算制度;四是在企業(yè)戰(zhàn)略和決策層面引入“碳”意識(shí)、考慮碳因素，制定規(guī)劃和策略，建立有效的碳綜合管理框架體系;五是借助外部審驗(yàn)、鑒證、認(rèn)證和第三方評(píng)論等手段對(duì)企業(yè)碳活動(dòng)及其會(huì)計(jì)進(jìn)行審計(jì)，形成第三方意見(jiàn)和管理建議書(shū)。

基于此，我們認(rèn)為，碳會(huì)計(jì)是以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，以科學(xué)發(fā)展為指導(dǎo)，以節(jié)能減碳為目標(biāo)，運(yùn)用會(huì)計(jì)理論與方法，采用多元化計(jì)量手段和屬性，對(duì)企業(yè)或其他組織碳活動(dòng)的過(guò)程及結(jié)果，進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、分類(lèi)和及時(shí)的核算與控制，為政府、社會(huì)公眾等利益相關(guān)者提供決策有用的貨幣性或其他數(shù)量化信息和其他形式信息的管理控制系統(tǒng)。可以分為廣義碳會(huì)計(jì)和狹義碳會(huì)計(jì)，宏觀碳會(huì)計(jì)、中觀碳會(huì)計(jì)和微觀碳會(huì)計(jì)，企業(yè)碳會(huì)計(jì)、政府(含非營(yíng)利組織)碳會(huì)計(jì)和社會(huì)(或公共)碳會(huì)計(jì)，也可分為碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、碳成本會(huì)計(jì)、碳管理會(huì)計(jì)和碳審計(jì)。當(dāng)下主要應(yīng)圍繞企業(yè)碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)開(kāi)展研究，側(cè)重碳交易市場(chǎng)引起的碳會(huì)計(jì)處理，尤其是會(huì)計(jì)核算規(guī)范和會(huì)計(jì)信息披露等工作。

三、理論基礎(chǔ)和主要思路

(一)理論基礎(chǔ)

碳會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)新領(lǐng)域，是國(guó)際社會(huì)關(guān)注的人口、資源、環(huán)境和發(fā)展等四大問(wèn)題在會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域的新體現(xiàn)，涉及會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、生態(tài)學(xué)、環(huán)境科學(xué)和可持續(xù)發(fā)展理論等多門(mén)學(xué)科或多種知識(shí)。

1．生態(tài)足跡理論。“生態(tài)足跡”，也稱(chēng)“生態(tài)占用”。是由Willian E．Rees(1992)提出并由Wackernagel(1996)進(jìn)一步完善的。①W ackernagel M，Onisto L，Bello P，et al．National natural capital accounting with the ecological footprint concept［J］．Ecological Economics，1999(29):375－390．根據(jù)“生態(tài)足跡”可以判斷某個(gè)國(guó)家或地區(qū)的發(fā)展是否處于生態(tài)承載力的適當(dāng)范圍，揭示生態(tài)赤字或生態(tài)盈余，反映經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的穩(wěn)定性和可持續(xù)性。借鑒“生態(tài)足跡”理論，可以引申出碳會(huì)計(jì)中的“碳足跡”概念，以此來(lái)衡量人類(lèi)的能源意識(shí)和各種活動(dòng)所產(chǎn)生的二氧化碳排放量，或者從另一個(gè)角度反映某個(gè)人、企業(yè)或組織的“碳耗用量”。

2．鎖定與解鎖理論?！版i定”原指技術(shù)鎖定，即技術(shù)和技術(shù)系統(tǒng)因率先適應(yīng)特定的經(jīng)濟(jì)條件而沿著固有路徑發(fā)展，從而阻礙潛在或先進(jìn)技術(shù)的誕生、發(fā)展和應(yīng)用。同樣的，鎖定理論也會(huì)產(chǎn)生“碳鎖定”問(wèn)題。Unruh(2006)等人曾認(rèn)為，對(duì)化石能源系統(tǒng)高度依賴(lài)的技術(shù)，自工業(yè)革命以來(lái)成為主導(dǎo)技術(shù)而盛行于世，政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與其結(jié)成一個(gè)“技術(shù)－制度綜合體”(Techno－Institutional Complex，TIC)，并不斷為這種技術(shù)尋找正當(dāng)性，結(jié)果形成了一種共生的系統(tǒng)內(nèi)在慣性，導(dǎo)致技術(shù)鎖定和路徑依賴(lài)，阻礙零碳或者低碳技術(shù)等替代技術(shù)的推廣，即產(chǎn)生“碳鎖定效應(yīng)”。②Unruh，G．C．，＆ Carrillo－Hermosilla，J．Globalizing carbon lock－in［J］．Energy Policy，2006，34(10):1185－1197．盡管“碳鎖定”現(xiàn)象普遍存在、根深蒂固，但是解除碳鎖定，即“碳解鎖”并非不可能。Unruh(2002)認(rèn)為，在理論上至少存在:末端治理——不改變現(xiàn)有系統(tǒng)，只處理排放;連續(xù)性方法——改造一定的部件或流程，并維持整體系統(tǒng)架構(gòu)不變;斷絕性方法——替換整個(gè)技術(shù)系統(tǒng)等三種遞進(jìn)式的政策途徑。③Unruh，G．C．Escaping Carbon Lock－in［J］．Energy Policy，2002，30(4):317－325．

3．“脫鉤”理論?！懊撱^”就是用較少的物質(zhì)消耗生產(chǎn)比過(guò)去多得多的經(jīng)濟(jì)財(cái)富。換句話說(shuō)，在工業(yè)發(fā)展的初期階段經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)必然伴隨物質(zhì)消耗同比抑或更大增長(zhǎng)。但是，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平后，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與物質(zhì)消耗會(huì)發(fā)生脫節(jié)，開(kāi)始出現(xiàn)逐步下降趨勢(shì)，呈現(xiàn)“庫(kù)茲涅茨曲線”，即倒U型特征。①庫(kù)茲涅茨(1955)認(rèn)為，在經(jīng)濟(jì)未充分發(fā)展的階段，收入分配將隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而趨于不平等，并暫時(shí)處于無(wú)太大變化的時(shí)期，當(dāng)經(jīng)濟(jì)達(dá)到充分發(fā)展階段時(shí)，收入分配將逐步改善、趨于平等。顯然，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與二氧化碳排放增長(zhǎng)也可以實(shí)現(xiàn)“脫鉤”，即“碳脫鉤”。當(dāng)二氧化碳排放增長(zhǎng)率低于GDP增長(zhǎng)時(shí)，可以稱(chēng)為相對(duì)碳脫鉤，反之，稱(chēng)為絕對(duì)碳脫鉤。

4．可持續(xù)發(fā)展理論。1987年，聯(lián)合國(guó)世界環(huán)境與發(fā)展委員會(huì)在題為《我們共同的未來(lái)》的報(bào)告中，第一次闡述了“可持續(xù)發(fā)展”的概念，提出“今天的人類(lèi)不應(yīng)以犧牲幾代人的幸福而滿足自己的需要”。時(shí)至今日，可持續(xù)發(fā)展一般被描述為:①持續(xù)性，即一種可以長(zhǎng)久維持的過(guò)程或狀態(tài)，包括生態(tài)、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的持續(xù)性;②持續(xù)發(fā)展，即通過(guò)不斷改進(jìn)自然資源的使用效率以滿足人們?nèi)找嬖鲩L(zhǎng)的物質(zhì)需求;③持續(xù)利用，即對(duì)更新資源的使用速率保持在其再生速率之內(nèi)?？梢哉f(shuō)，可持續(xù)發(fā)展理論直接推動(dòng)了“低碳”認(rèn)識(shí)，推動(dòng)了碳交易市場(chǎng)和碳會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展。

(二)主要思路

研究碳會(huì)計(jì)至少要回答“誰(shuí)需要碳會(huì)計(jì)”和“需要什么樣的碳會(huì)計(jì)”這樣兩個(gè)問(wèn)題。

1．誰(shuí)需要碳會(huì)計(jì)。傳統(tǒng)上，會(huì)計(jì)信息使用者是指“那些能夠影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，或者能夠被企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過(guò)程所影響的任何個(gè)人和群體”。②Freeman，R．Edward．Strategic Management:A Stakeholder Approach［M］．Boston:Pitman Publishing Inc．，1984．簡(jiǎn)言之，是指“那些現(xiàn)在的和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶(hù)”。③［美］財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì):《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》，婁爾行譯，北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1992年版。這些使用者大體可以分為兩類(lèi):一是企業(yè)自身，為組織企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本與管理會(huì)計(jì)和審計(jì)等方面所提供的會(huì)計(jì)信息;二是企業(yè)外部關(guān)系人，包括投資者、信貸者、員工、管理者、供應(yīng)商與分銷(xiāo)商、顧客、產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者等，它們的共同特點(diǎn)是與企業(yè)存在千絲萬(wàn)縷的利益關(guān)系。雖然程度不同、各有側(cè)重，但主要還是關(guān)心企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益和當(dāng)前利益。

“碳會(huì)計(jì)”問(wèn)題提出以后，信息使用者沒(méi)有實(shí)質(zhì)性改變，與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基本格局相差無(wú)幾。為了突出碳會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，我們建議增加“政府和社會(huì)公眾”這一類(lèi)。因?yàn)椋髽I(yè)碳活動(dòng)具有“外部性”，即在缺乏相關(guān)交易的情況下，企業(yè)碳活動(dòng)影響了他人的福利，卻沒(méi)得到相應(yīng)的補(bǔ)償或承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，也就是說(shuō)，碳活動(dòng)給不相關(guān)的第三方造成的損害或成本。這個(gè)“第三方”不同于企業(yè)自身和企業(yè)外部關(guān)系人，故獨(dú)立稱(chēng)之為“政府和社會(huì)公眾”。其中，“社會(huì)公眾”是指與企業(yè)沒(méi)有直接利益關(guān)系的個(gè)人、群體、社區(qū)和自然環(huán)境。在一定意義上，碳會(huì)計(jì)信息使用者可以專(zhuān)指“政府和社會(huì)公眾”。這里需要特別指出是:

第一，企業(yè)碳活動(dòng)的外部性有其自身的特殊性。①在外部性產(chǎn)生之前，不存在任何交易行為和討價(jià)還價(jià)的談判機(jī)制，不能形成特定的產(chǎn)權(quán)形式及交易方式;②在外部性產(chǎn)生以后，由于每個(gè)人對(duì)自己的權(quán)利和責(zé)任的邊界界定是模糊或者至少是不明確的，導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)缺失，事后補(bǔ)償和談判困難;③存在個(gè)人成本(或收益)與社會(huì)成本(或收益)的不一致，企業(yè)碳活動(dòng)存在外部不經(jīng)濟(jì)，即邊際社會(huì)成本高于碳排放企業(yè)的邊際個(gè)人成本;④一種多邊的不可耗竭的外部性，具有公共品的特征，即在消費(fèi)上具有非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性，容易產(chǎn)生“公地悲劇”④Garrett Hardin．The Tragedy of the Commons［J］．Science，Vol．162，No．3859(December 13，1968):1243 －1248．和“搭便車(chē)”行為。

第二，碳會(huì)計(jì)信息使用者具有交叉性和兼容性。這三類(lèi)信息使用者的身份有時(shí)是交叉的，角色是可以互換的。比如，投資者也可以從社會(huì)公眾的角度出發(fā)關(guān)心企業(yè)的碳活動(dòng)，關(guān)心人類(lèi)社會(huì)的代際利益和可持續(xù)發(fā)展。但此時(shí)，它們與作為投資者時(shí)和企業(yè)的利益關(guān)系以及關(guān)心的內(nèi)容都發(fā)生了根本的變化，與純粹的社會(huì)公眾相比，在關(guān)注的范圍、程度和側(cè)重點(diǎn)等方面都存在本質(zhì)的差別。

2．需要什么樣的碳會(huì)計(jì)。這是由碳會(huì)計(jì)的目標(biāo)所決定的。一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供相關(guān)會(huì)計(jì)信息，以參與經(jīng)濟(jì)管理和決策。碳會(huì)計(jì)的一般目標(biāo)也應(yīng)如此。進(jìn)一步地，通過(guò)提供信息而參與管理和決策的最終目的是什么呢?是維系或保持經(jīng)濟(jì)活動(dòng)低碳化抑或零碳化。前已述及，信息使用者除企業(yè)、外部關(guān)系人之外，主要是政府和社會(huì)公眾。因此，向它們提供相關(guān)信息是碳會(huì)計(jì)的直接目標(biāo)。

怎樣提供呢?雖然碳交易市場(chǎng)的基本框架已經(jīng)形成且取得了一定實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，但整體上有關(guān)碳會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)和發(fā)展還不很成熟，尤其是這不純粹是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，更是一個(gè)國(guó)際政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)問(wèn)題。所以，建議采用有差別的原則來(lái)處理企業(yè)碳交易及碳事項(xiàng)。即，凡是在碳交易市場(chǎng)中形成的諸如碳排放權(quán)、碳稅金和碳金融等問(wèn)題應(yīng)該納入目前的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)予以資產(chǎn)化或負(fù)債化或費(fèi)用化;凡是缺乏成熟市場(chǎng)支撐的碳事項(xiàng)可以?xún)H在會(huì)計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)予以披露。換句話說(shuō)，可以著重規(guī)范碳會(huì)計(jì)信息報(bào)告或披露問(wèn)題。針對(duì)后一種情況，我們建議企業(yè)選擇使用以下碳會(huì)計(jì)報(bào)告模式。

第一，敘述性描述模式。主要利用文字描述企業(yè)相關(guān)碳活動(dòng)以及對(duì)環(huán)境的正負(fù)面影響。例如，披露碳交易、低碳或零碳技術(shù)開(kāi)發(fā)與利用、碳投資、對(duì)新能源的利用以及節(jié)能減排效果等情況。這種方式簡(jiǎn)潔明了，雖有貨幣性信息，但總體上是定性多、定量少，不足之處是內(nèi)容模糊，缺乏系統(tǒng)性，信息質(zhì)量不高。

第二，現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告的改良模式。主要通過(guò)在現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表中增添新項(xiàng)目的方式來(lái)反映碳會(huì)計(jì)信息。例如，可以在資產(chǎn)負(fù)債表中增添“碳資產(chǎn)”、“碳負(fù)債”和“碳變動(dòng)”等項(xiàng)目來(lái)反映企業(yè)與碳交易及碳事項(xiàng)有關(guān)的碳活動(dòng)及其成果。這種方式在改良技術(shù)上不存在問(wèn)題，但相關(guān)信息分散在現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)，難以對(duì)碳會(huì)計(jì)信息做出全面、完整的揭示。

第三，碳會(huì)計(jì)報(bào)告的專(zhuān)題模式。針對(duì)某個(gè)專(zhuān)題運(yùn)用獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)表形式披露碳會(huì)計(jì)信息。例如，針對(duì)一家企業(yè)碳足跡編制《碳排放報(bào)告》，內(nèi)容包括:①直接排放——報(bào)告主體所擁有或控制的生產(chǎn)設(shè)施或交通工具產(chǎn)生的排放;②用于生產(chǎn)的外購(gòu)電力、熱和蒸汽所導(dǎo)致的間接碳排放;③其他間接排放——包括公司上下游作業(yè)鏈產(chǎn)生的排放。①WBCSD．The Greenhouse Gas Protocol—A Corporate Accounting and Reporting Standard［EB/OL］．http://www．wri．org/pbulication/greenhouse－gas－protocol－corporate－ accounting－ and－ reporting－ standard－ revised－ edition，2004．這種方式層次較高，科學(xué)性較強(qiáng)，信息質(zhì)量較高。

第四，碳會(huì)計(jì)報(bào)告的理想模式。即建立在全部會(huì)計(jì)過(guò)程基礎(chǔ)之上，將企業(yè)發(fā)生的碳活動(dòng)對(duì)象化、要素化，并通過(guò)系統(tǒng)、嚴(yán)密的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄活動(dòng)，最終形成和提供一套反映企業(yè)“碳資產(chǎn)”、“碳負(fù)債”和“碳變動(dòng)”等情況的碳會(huì)計(jì)報(bào)告。也就是說(shuō)，將企業(yè)的碳活動(dòng)“嵌入”現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系，全過(guò)程、全要素地披露企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息。

低碳經(jīng)濟(jì)是我國(guó)未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本方向，碳交易、碳稅金和碳貿(mào)易等新興的制度安排是未來(lái)發(fā)展所不可能繞過(guò)的。因此，政府、企業(yè)尤其是跨國(guó)公司應(yīng)對(duì)此做出積極而務(wù)實(shí)的會(huì)計(jì)應(yīng)對(duì)，做到未雨綢繆。

F276

A

1003－4145［2011］10－0088－05

2011－08－16

王愛(ài)國(guó)，男，山東財(cái)經(jīng)大學(xué)(籌)會(huì)計(jì)學(xué)院院長(zhǎng)、教授、會(huì)計(jì)學(xué)博士后;

武 銳，男，山東大學(xué)博士研究生;王一川，男，南開(kāi)大學(xué)數(shù)理統(tǒng)計(jì)專(zhuān)業(yè)本科生。

本文得到國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金“碳交易市場(chǎng)、碳會(huì)計(jì)核算及碳社會(huì)責(zé)任問(wèn)題研究”(11BGL025)項(xiàng)目;山東省自然科學(xué)基金“企業(yè)低碳績(jī)效及其綜合評(píng)價(jià)研究”(ZR2010GM018)項(xiàng)目;山東省社會(huì)科學(xué)基金“碳會(huì)計(jì)、碳績(jī)效及其財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)研究”(10BJGJ24)項(xiàng)目;山東省“泰山學(xué)者”建設(shè)工程專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的資助。

(責(zé)任編輯:欒曉平E－mail:luanxiaoping@163．com)