許 文

（財政部財政科學(xué)研究所，北京 10000）

我國“十二五”規(guī)劃綱要在“推進環(huán)保收費制度改革”中明確指出：“積極推進環(huán)境稅費改革，選擇防治任務(wù)繁重、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)成熟的稅目開征環(huán)境保護稅（以下簡稱環(huán)境稅），逐步擴大征收范圍?！备鶕?jù)上述內(nèi)容可知，我國開征環(huán)境稅的問題已經(jīng)從過去的研究階段開始步入實際操作階段，同時也明確了環(huán)境稅的改革方向和逐步改革的實施戰(zhàn)略。但是，對于“十二五”期間如何具體推進環(huán)境稅費改革和開征環(huán)境稅，還存在著一些尚未明確的問題，有待進一步的研究。

1 環(huán)境稅的征稅范圍確定

開征環(huán)境稅涉及到現(xiàn)行排污費的費改稅問題，理論上，開征環(huán)境稅后將需要將現(xiàn)行排污收費的征收對象全部改為征收環(huán)境稅。但按照“十二五”規(guī)劃綱要的要求，我國的環(huán)境稅費改革并不是直接將排污費全部改為環(huán)境稅，而是采用逐步改革的方式。

環(huán)境稅選擇部分防治任務(wù)繁重、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)成熟的稅目進行開征，再逐步擴大征稅范圍的原因在于：一是在排污費所涉及到的廢氣、污水、固體廢物（危險廢物）和噪音的征收對象中，有部分污染物屬于對環(huán)境影響重大，是需要重點治理的污染物，如“十二五”規(guī)劃綱要中已經(jīng)將二氧化硫（SO2）、氮氧化物、化學(xué)需氧量（COD）和氨氮作為重點治理的污染物。二是我國稅務(wù)部門目前尚缺乏環(huán)境稅的制度設(shè)計和征管方面的經(jīng)驗，且排污費改稅還涉及到稅務(wù)和環(huán)保部門之間的協(xié)調(diào)問題，需要在開征初期應(yīng)選擇易于征管的污染物范圍。因此，現(xiàn)階段的環(huán)境稅有必要采取先易后難、循序漸進的改革辦法，先從重點污染源和易于征管的課征對象入手，待取得經(jīng)驗和條件成熟后再擴大征收范圍。

具體來看，現(xiàn)階段符合“防治任務(wù)繁重、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)成熟的稅目”要求的重點污染物包括二氧化硫、氮氧化物、化學(xué)需氧量、氨氮等。從國外來看，也有專門針對二氧化硫或氮氧化物征收的硫稅和氮稅等。因此，建議按廢氣、廢水和固體廢物等污染物類型設(shè)置稅目，再根據(jù)上述重點污染物設(shè)置相關(guān)子稅目。

但逐步改革也存在一些問題：一是由于不能對排污收費進行全面改革，有部分污染物仍然需要征收排污費，會導(dǎo)致污染物排放的征收中出現(xiàn)稅費并存的現(xiàn)象。二是根據(jù)現(xiàn)行排污收費的規(guī)定，“對每一排放口征收污水和廢氣排污費的污染物種類數(shù)，以污染當(dāng)量數(shù)從多到少的順序，最多不超過3項”。即實踐中對廢氣和廢水都是對排放的前三項污染物進行征收。環(huán)境稅只選擇二氧化硫和氮氧化物等重點污染物征收，如果對其他廢氣仍按照前三項征收排污費，會增加企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)。

實際上，環(huán)境稅費稅費并存只是環(huán)境稅改革過程中的暫時現(xiàn)象，對征收環(huán)境稅的重點污染物之外的污染物征收排污費，實際上可以改變原有排污費前三項污染物收費的局限性，加大對更多污染物排放的調(diào)節(jié)，從減少環(huán)境污染的目標(biāo)上看企業(yè)負(fù)擔(dān)的增加在是合理的。同時，可以積極改善相關(guān)外部條件，加快環(huán)境稅的改革，盡快將其他污染物排放（如其他廢氣、污水、固體廢物和噪音等）全部納入環(huán)境稅征收范圍。

2 環(huán)境稅的計征方式選擇

環(huán)境稅采用從量計征的方式，即按照污染物的排放量進行征收，是國際上通行的做法。其一方面可直接刺激企業(yè)改進治污技術(shù)，減少其廢物排放；另一方面可以使企業(yè)選擇最適合自己的治污方式，以實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。但是，對于如何準(zhǔn)確確定污染物的排放量是環(huán)境稅制度設(shè)計和征管中的難點之一，這也是“十二五”規(guī)劃綱要中強調(diào)要對“技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)成熟的稅目”征收環(huán)境稅的原因。

理論上，環(huán)境稅的計稅依據(jù)就是具體污染物的實際排放量。但從實踐來看，不同的污染物種類在確定實際排放量的難度上存在差異，且受到企業(yè)的行業(yè)屬性和規(guī)模等因素的影響。因此，在不能取得征稅對象的實際排放量或取得的成本過高時，也可以通過一定的方法來估算污染物的排放量，即采用估算排放量。實踐中，實際排放量主要是通過排放量監(jiān)測方法來確定的，即以監(jiān)測的污染物實際排放量為計稅依據(jù)；估算排放量是以納稅人實際消耗的直接產(chǎn)生應(yīng)稅污染物的燃料、水、原材料和產(chǎn)品等為基礎(chǔ)，按照一定的方法測算出的污染物排放量。

我國現(xiàn)行排污費對污染物排放量的確定方式主要有自動監(jiān)測、監(jiān)督性監(jiān)測、物料衡算和抽樣測算。其中，目前對二氧化硫和化學(xué)需氧量等廢氣和污水污染物排放采用了自動在線監(jiān)測的方法，保證監(jiān)測數(shù)據(jù)可靠的前提下，可以直接采用這些監(jiān)測數(shù)據(jù)作為實際排放量。而在不具備監(jiān)測條件的情況下，則根據(jù)監(jiān)督性監(jiān)測、物料衡算法和抽樣測算來確定污染物的排放量。其中，環(huán)保部門在實踐中采取的物料衡算法和產(chǎn)排污系數(shù)法就是典型的污染物排放量的估算方法。

征收環(huán)境稅后，將需要由稅務(wù)部門具體負(fù)責(zé)環(huán)境稅的征管問題。由于我國稅務(wù)部門缺乏環(huán)保部門在污染物排放監(jiān)測方面的專業(yè)知識和能力，其獨立和準(zhǔn)確掌握企業(yè)的污染物排放量存在較大的困難。因此，環(huán)境稅實施初期有必要選擇在排放量監(jiān)測方面的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)成熟的污染物進行征收，如根據(jù)二氧化硫、氮氧化物、化學(xué)需氧量等污染物的在線監(jiān)測數(shù)據(jù)進行征收。同時，由于我國目前安裝污染源自動監(jiān)測設(shè)備的企業(yè)主要是國控企業(yè)和一些大企業(yè)，還難以推廣到所有污染企業(yè)，且企業(yè)還存在著不運行污染源自動監(jiān)測設(shè)備和監(jiān)測數(shù)據(jù)造假等問題，導(dǎo)致自動在線監(jiān)測數(shù)據(jù)的有效性降低。因此，也有必要采用物料衡算法和產(chǎn)排污系數(shù)法等污染物排放量的估算方法，并將其作為稅務(wù)部門確定環(huán)境稅計稅依據(jù)的輔助或備選方法。即在環(huán)保部門協(xié)調(diào)配合的基礎(chǔ)上，稅務(wù)部門通過自身可以掌握的企業(yè)消耗的燃料、水、原材料和產(chǎn)品數(shù)量等方面的數(shù)據(jù)來估算各類污染物的排放量，加強環(huán)境稅的征收管理。

考慮到不同水污染物和大氣污染物對環(huán)境的危害程度不同，現(xiàn)行排污費在污水和廢氣的具體計征上，是根據(jù)污染物的排放量所換算的污染當(dāng)量數(shù)按統(tǒng)一的征收標(biāo)準(zhǔn)進行計算。改征環(huán)境稅后也涉及到處理大量水污染物和大氣污染物的征收問題，從便于稅務(wù)部門征管的角度來看，在環(huán)境稅改革初期所征收的稅目或污染物種類較少的情況下，可直接以二氧化硫等部分重點污染物的排放量作為計稅依據(jù)，而不采用污染當(dāng)量數(shù)。在環(huán)境稅全面擴大征稅范圍對所有水污染物和大氣污染物征收后，可在環(huán)保部門的配合下，對考慮除重點污染物之外的其他水污染物和大氣污染物采用污染當(dāng)量數(shù)進行計征。

3 環(huán)境稅的稅率和稅收優(yōu)惠設(shè)計

稅率水平的高低是環(huán)境稅能夠有效發(fā)揮作用的一個重要因素，現(xiàn)行排污費制度存在的一個主要問題就是排污費的征收標(biāo)準(zhǔn)偏低，導(dǎo)致實踐中出現(xiàn)企業(yè)寧愿繳納排污費而不愿治理的問題。因此，環(huán)境稅在稅率水平設(shè)置上應(yīng)改變這種狀況。

理論上，納稅人繳納的環(huán)境稅應(yīng)該能夠彌補其在環(huán)境等方面造成的損失，即符合污染者付費原則的要求。具體看，環(huán)境稅稅率水平的設(shè)計有以下幾個可能依據(jù)。一是環(huán)境損失成本。環(huán)境損失成本是指在現(xiàn)有治理水平下，生產(chǎn)和消費過程中所排放的污染物對環(huán)境功能、人體健康、作物產(chǎn)量等造成的種種損害；二是環(huán)境治理成本。具體又包括虛擬治理成本和實際治理成本，虛擬治理成本是指目前排放到環(huán)境中的污染物按照現(xiàn)行的治理技術(shù)和水平全部治理所需要的支出；實際治理成本是指目前已經(jīng)發(fā)生的治理成本，包括污染治理過程中的各項費用。按規(guī)模進行比較，環(huán)境損失成本要大于環(huán)境治理成本。

在實踐中，征收的環(huán)境稅收入還遠達不到完全彌補環(huán)境損害成本的程度。一是損害成本和虛擬治理成本等難以計算，二是以環(huán)境損害成本作為稅率則企業(yè)的負(fù)擔(dān)可能過重。我國現(xiàn)階段環(huán)境稅的主要目的是激勵企業(yè)進行污染治理投資和加強污染治理的力度，因而采用實際環(huán)境治理成本要更為合理。具體來看，應(yīng)該使環(huán)境稅稅率水平高于企業(yè)的實際污染物治理成本或者污染治理的投資成本。例如，現(xiàn)行排污費對二氧化硫的征收標(biāo)準(zhǔn)為0.63元／千克，而根據(jù)有關(guān)研究的測算，電力生產(chǎn)企業(yè)二氧化硫的治理成本高達3.16元/公斤，排污費征收標(biāo)準(zhǔn)遠低于其實際治理成本。因此，要促使企業(yè)主動進行污染治理，“十二五”期間開征的環(huán)境稅必然要提高稅率水平。

目前，國內(nèi)江蘇等部分地區(qū)已經(jīng)將廢氣和污水的排污費征收標(biāo)準(zhǔn)提高了一倍。因此，環(huán)境稅在開征初期對二氧化硫、氮氧化物、化學(xué)需氧量、氨氮等重點污染物，可選擇以排污收費征收標(biāo)準(zhǔn)的一倍作為最低稅率水平。當(dāng)然，考慮到我國企業(yè)的負(fù)擔(dān)能力，可采取逐步提高稅率水平的策略，給予企業(yè)一定的緩沖期。同時，配合環(huán)境稅稅率的提高，可通過對企業(yè)的污染治理設(shè)備投資進行財政補貼和獎勵，從而在一定程度上減輕企業(yè)的投資負(fù)擔(dān)和改變企業(yè)在污染治理上的預(yù)期和行為。

原則上，環(huán)境稅不應(yīng)該設(shè)置稅收優(yōu)惠政策，以避免損害稅制的公平性和優(yōu)惠政策濫用后所導(dǎo)致的污染轉(zhuǎn)移問題。例如，我國目前各個地區(qū)對環(huán)境治理的要求是不同的，一些發(fā)達經(jīng)濟地區(qū)已經(jīng)實行了較為嚴(yán)格的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，不再接納高污染企業(yè)。但一些經(jīng)濟落后地區(qū)出于發(fā)展經(jīng)濟的需要，成為了這些高污染企業(yè)的接納者，導(dǎo)致污染只是在國內(nèi)地區(qū)間進行轉(zhuǎn)移，總體上并沒有減少。環(huán)境稅優(yōu)惠政策的設(shè)置，其目的同樣要放在促進企業(yè)加強環(huán)境治理上，并設(shè)置嚴(yán)格的條件。如對于積極采用先進工藝或進行末端治理并在一定時期內(nèi)污染物減排達到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，才給予一定的優(yōu)惠，其他情況均不應(yīng)該給予優(yōu)惠。

環(huán)境稅改革和制度設(shè)計還涉及到納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點等制度要素、收入歸屬和使用的規(guī)定，以及環(huán)境稅征收管理模式選擇等問題。這些問題也需要根據(jù)我國國情，圍繞環(huán)境稅促進企業(yè)治理污染的基本目的合理解決，從而扭轉(zhuǎn)現(xiàn)行企業(yè)繳費排污而不治理的問題。同時，為了配合環(huán)境稅逐步改革的實施戰(zhàn)略，還有必要在國內(nèi)選擇部分地區(qū)積極進行改革試點工作，通過改革試點以積累經(jīng)驗和逐步完善環(huán)境稅制度。

［1］許文．獨立環(huán)境稅：我國環(huán)境稅制改革的必要選擇［J］．綠葉，2007(7).

［2］孫鋼，許文．我國環(huán)境稅制建設(shè)的若干思考［J］．中國財政，2008(9).

［3］許文．中國環(huán)境稅制度設(shè)計相關(guān)問題分析［J］．地方財政研究，2010(9).

［4］蘇明，許文．中國環(huán)境稅改革問題研究［J］．財政研究，2011(2).

［5］國家發(fā)展計劃委員會，財政部，國家環(huán)境保護總局，國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會．排污費征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法［Z］，2003.